Opodatkowane podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 Ustawy CIT Budynków Apartamentowych i Domków

Interpretacja indywidualna  – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Budynki Apartamentowe i Domki podlegają opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 Ustawy CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

[…] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką komandytową z siedzibą w Polsce. Przedmiot przeważającej działalności gospodarczej Wnioskodawcy to PKD 55.20.Z „Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania”. Pozostała działalność gospodarcza Wnioskodawcy obejmuje również m.in. PKD 55.10.Z „Hotele i podobne obiekty zakwaterowania”.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą poprzez […] ośrodków wypoczynkowych, […], obejmujących m.in.:

- budynki, w których zlokalizowane są apartamenty (dalej: Budynki Apartamentowe) oraz

- domki stanowiące odrębne budynki (dalej: Domki).

Budynki Apartamentowe oraz Domki wykorzystywane są do świadczenia usług polegających na zapewnieniu gościom krótkoterminowego pobytu i noclegu w apartamentach zlokalizowanych w Budynkach Apartamentowych oraz w Domkach.

Wnioskodawca w swojej ofercie posiada 3 typy apartamentów:

- apartament jednopoziomowy składający się z salonu, aneksu kuchennego, łazienki oraz balkonu,

- apartament jednopoziomowy składający się z salonu, aneksu kuchennego, łazienki oraz ogródka,

- apartament dwupoziomowy składający się z salonu, sypialni, aneksu kuchennego, łazienki oraz balkonu.

Domki są dwupoziomowe, przy czym Wnioskodawca w swojej ofercie posiada 2 ich typy, tj.:

- Domek składający się z salonu z aneksem kuchennym, dwóch sypialni, łazienki, balkonu oraz tarasu,

- Domek składający się z salonu z aneksem kuchennym, dwóch sypialni, łazienki, balkonu, tarasu oraz ogródka.

Budynki Apartamentowe i Domki w każdej z lokalizacji są zgłoszone do ewidencji innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie prowadzonej przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta) właściwego ze względu na miejsce ich położenia, o której mowa w art. 38 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 2211 ze zmianami).

[…], goście bez […] opłaty mogą korzystać […] z świadczeń takich jak: […], kawiarnia i bistro (przy czym nabycie posiłku lub napoju w tych miejscach odbywa się za dodatkową odpłatnością), karaoke, automaty do gier i zabaw (np. wyciąganie pluszowych zabawek; przy czym możliwość skorzystania z nich odbywa się za dodatkową odpłatnością). Przy czym, nie w każdej z lokalizacji dostępne są wszystkie wskazane wyżej świadczenia. Dostępność poszczególnych świadczeń różni się między poszczególnymi lokalizacjami. Za dodatkową odpłatnością klienci uzyskują natomiast dostęp do świadczeń takich jak m.in.: parking, grill elektryczny, komplet ręczników, akcesoria dziecięce (tj. wanienka, łóżeczko, krzesełko), mikrofalówka, ekspres do kawy.

[…] udostępniane są gościom na doby. Cena za pobyt […] jest zróżnicowana w zależności od tego w jakim okresie roku pobyt ma miejsce. Na czas pobytu od gości pobierana jest kaucja zwrotna. Dodatkowo gość ponosi opłatę za energię elektryczną, wodę i ścieki oraz ogrzewanie (gazowe) według ich zużycia. […]. Za dodatkową odpłatnością gość ma jednak prawo wybrać konkretny apartament lub Domek z puli dostępnych w danej chwili w danej lokalizacji. […].

Budynki Apartamentowe i Domki są położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią własność Wnioskodawcy i są ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy. Budynki Apartamentowe oraz Domki nie stanowią budynków mieszkalnych oddanych do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego.

Pytanie

Czy Budynki Apartamentowe i Domki podlegają opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 Ustawy CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Budynki Apartamentowe i Domki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 Ustawy CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 24b ust. 1 Ustawy CIT podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1)stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2)został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3)jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

- zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji (art. 24b ust. 3 Ustawy CIT).

W przypadku gdy budynek został oddany do używania w części, przychód ustala się proporcjonalnie do udziału powierzchni użytkowej oddanej do używania w całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku. Proporcję, o której mowa w zdaniu pierwszym, ustala się na dzień określony w ust. 3 (art. 24 ust. 6 Ustawy CIT).

Nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1, w przypadku, gdy ustalony na dzień określony w ust. 3, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku (art. 24b ust. 7 Ustawy CIT).

Podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł (art. 24b ust. 9 Ustawy CIT).

Jak wynika z art. 24b ust. 1 Ustawy CIT jednym z warunków jakie muszą być spełnione aby budynek podlegał opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków jest to by budynek ten został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Zdaniem Wnioskodawcy natomiast świadczenie usług opisanych w opisie stanu faktycznego nie jest tożsame z oddaniem w całości albo w części Budynku Apartamentowego lub Domku do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Należy zauważyć, że ustawodawca określając zakres umów, których zawarcie powoduje objęcie budynku opodatkowaniem podatkiem od przychodów z budynków wymienił wprost dwie umowy nazwane (uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zmianami; dalej: Kodeks cywilny).

Umowa najmu zdefiniowana została w art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przez umowę dzierżawy natomiast wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz (art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego). W przypadku umowy najmu i dzierżawy istota świadczenia polega zatem na oddaniu rzeczy do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony, w zamian za umówiony czynsz. Wynika z tego, że wskazane w art. 24b ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, umowy o podobnym charakterze to takie, które co prawda nie zawierają wszystkich elementów niezbędnych (essentialia negotii) do uznania je za najem czy dzierżawę, ale których istotą i wynikającym z nich podstawowym obowiązkiem świadczącego jest, jako wspólna cecha najmu i dzierżawy, oddanie konkretnej rzeczy do wyłącznego używania korzystającego, a obowiązkiem korzystającego jest zapłata czynszu, wynagrodzenia za możliwość korzystania z rzeczy oddanej mu do wyłącznego używania.

W odniesieniu do przypadków, których dotyczy niniejszy wniosek oczywisty jest brak występowania umowy dzierżawy lub umowy do niej podobnej, ponieważ osoby korzystające z apartamentów i Domków nie są uprawnione do pobierania pożytków. Niemniej wszystkie wskazane w dalszej części uzasadnienia argumenty wskazujące na odrębność stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę z osobami korzystającymi z apartamentów i Domków od umowy najmu pozostają aktualne również w odniesieniu do umowy dzierżawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę z osobami korzystającymi z apartamentów i Domków brak jest również cech umowy najmu. Istotą tych stosunków prawnych nie jest bowiem oddanie tym osobom do korzystania określonej rzeczy (np. części powierzchni użytkowej Budynku Apartamentowego lub Domku), ale zapewnienie krótkotrwałego zakwaterowania i noclegu, umożliwienie pobytu w określonym miejscu. Brak jest zatem w tych stosunkach podstawowej cechy umowy najmu, jego podstawowego elementu przedmiotowo istotnego.

Ponadto, świadczone przez Spółkę usługi znacznie wykraczają poza samo udostępnienie lokalu, a także poza najem mebli i innego wyposażenia (bo gdyby przyjąć, że istotą usługi jest najem można by było dojść do nieuprawnionego wniosku, że Wnioskodawca świadczy na rzecz gościa również takie usługi gdyż nie sposób jest wykonywać usługę bez udostępnienia mebli i innego wyposażenia ruchomego znajdującego się w apartamencie i Domku). W odniesieniu do usług świadczonych z wykorzystaniem apartamentu i Domku wyraźnie widoczny jest ich kompleksowy charakter.

Zgodnie z tym co wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka zapewniając pobyt i nocleg zobowiązana jest nie tylko do udostępnienia apartamentu i Domku o określonym standardzie, ale w ramach takiej usługi musi zrealizować/udostępnić inne świadczenia. Gość jest bowiem uprawniony nie tylko do korzystania z samego apartamentu lub Domku, ale także z szeregu świadczeń dodatkowych, takich jak wskazane w opisie stanu faktycznego: […], kawiarnia i bistro (przy czym nabycie posiłku lub napoju w tych miejscach odbywa się za dodatkową odpłatnością), karaoke, automaty do gier i zabaw (np. wyciąganie pluszowych zabawek; przy czym możliwość skorzystania z nich odbywa się za dodatkową odpłatnością). Świadczenia te są dostępne kompleksowo, w ramach ceny za pobyt w apartamencie lub Domku. Nie sposób więc uznać, aby tak skonstruowana usługa była usługą najmu, czy nawet usługą do najmu podobną. Inna jest bowiem istota świadczeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, gościa apartamentu lub Domku nie można stawiać na równi z najemcą, gdyż usługa świadczona przez Wnioskodawcę to nie najem ani dzierżawa, a opłata za pobyt i nocleg to nie czynsz. Przyjmując zamówienie na realizację usługi, co do zasady, system rezerwacyjny sam przydziela gościowi apartament lub Domek z puli dostępnych w danej chwili w danej lokalizacji. Jedynie za dodatkową odpłatnością gość może wybrać konkretny apartament lub Domek z puli dostępnych w danej chwili w danej lokalizacji. Nawet jednak w tym ostatnim przypadku nie oznacza to, że celem gościa jest wynajęcie konkretnego budynku lub jego części. Jego zamiarem jest bowiem zapewnienie sobie zakwaterowania i noclegu w określonej lokalizacji co jest konsekwencją podjętej wcześniej przez niego decyzji o pobycie w danej miejscowości. Nie można zatem twierdzić, że gość wynajmuje oznaczony co do tożsamości budynek lub jego część.

Dodatkowymi argumentami przemawiającymi za całkowitą odrębnością umowy najmu (i dzierżawy) od stosunku prawnego będącego podstawą dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem Budynków Apartamentowych i Domków są:

- brak zobowiązania gościa do ponoszenia kosztów drobnych nakładów, które zgodnie z art. 681 Kodeksu cywilnego obciążają najemcę, takich jak: drobne naprawy podłóg, drzwi i okien, malowanie ścian, podłóg oraz wewnętrznej strony drzwi wejściowych, jak również drobne naprawy instalacji i urządzeń technicznych, zapewniających korzystanie ze światła, ogrzewania lokalu, dopływu i odpływu wody oraz brak zobowiązania gościa do dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym, które zgodnie z art. 697 Kodeksu cywilnego obciążają dzierżawcę,

- brak możliwości w pełni swobodnego korzystania […] z apartamentu lub Domku, ponieważ gość w trakcie pobytu podlega regulaminowi ośrodka wypoczynkowego określającego granice dopuszczalnych zachowań (w tym zachowania niedozwolone, przyjęte reguły obowiązujące w obiektach, godziny ciszy nocnej itp.),

- brak możliwości świadczenia przez gościa apartamentu lub Domku dalszej usługi, która odpowiadałaby podnajmowi lub poddzierżawie (art. 668 Kodeksu cywilnego),

- brak możliwości ustanowienia zastawu na rzeczach ruchomych gościa, w przeciwieństwie do przysługującego wynajmującemu na podstawie art. 670 § 1 Kodeksu cywilnego prawa zastawu na rzeczach ruchomych najemcy wniesionych do przedmiotu najmu (dla zabezpieczenia czynszu oraz świadczeń dodatkowych, z którymi najemca zalega nie dłużej niż rok),

- brak możliwości wstąpienia w ten stosunek prawny przez inne osoby w przypadku ew. śmierci osoby będącej stroną tego stosunku w przeciwieństwie do możliwości wstąpienia w stosunek najmu innych osób po śmierci najemcy na zasadach określonych w art. 691 Kodeksu cywilnego,

- brak możliwości ujawnienia w księdze wieczystej prawa wynikającego z tego stosunku prawnego w przeciwieństwie do możliwości ujawnienia w księdze wieczystej prawa najmu lub dzierżawy, zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2023 r., poz. 1984).

Niewątpliwie zatem, stosunek prawny będący podstawą do świadczenia przez Wnioskodawcę usług z wykorzystaniem Budynków Apartamentowych i Domków nie stanowi umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym do nich charakterze.

Przepis artykułu 24b ust. 1 Ustawy CIT nie odwołuje się co prawda do klasyfikacji statystycznych to jednak w ocenie Wnioskodawcy zasadne jest również pomocnicze odwołanie się do nich. Klasyfikacje te potwierdzają odmienny charakter najmu oraz usług będących przedmiotem niniejszego wniosku. W tym kontekście Wnioskodawca zwraca szczególną uwagę na regulacje dotyczące Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2015 r. (dalej: „PKWiU”), wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676, ze zm.). Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych PKWiU, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę. Stosownie natomiast do punktu 5.1.4 zasad metodycznych PKWiU, zakresy poszczególnych grupowań pochodnych określonego grupowania macierzystego w żadnym przypadku nie mogą zachodzić na siebie, tzn. nie może powstać sytuacja, w której produkt może być zaliczany do więcej niż jednego grupowania PKWiU 2015 (zasada jednoznaczności grupowań).

W PKWiU znajduje się sekcja L zatytułowana „Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości”. Sekcja ta obejmuje m.in. wynajem i obsługę nieruchomości własnych lub dzierżawionych. Jednocześnie grupowanie to nie obejmuje usług w zakresie zakwaterowania w hotelach, domach letnich, wynajmu pokoi gościnnych, pól namiotowych, kempingów i pozostałych obiektów i miejsc zakwaterowania na krótkie pobyty, sklasyfikowanych w dziale 55. Dział 55 „Usługi związane z zakwaterowaniem” znajduje się w sekcji I PKWiU odnoszącej się do usług związanych z zakwaterowaniem i usług gastronomicznych. Sekcja ta obejmuje m.in.:

- usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe,

- usługi świadczone przez schroniska młodzieżowe oraz chaty lub domki.

Istotną podstawą zróżnicowania usług związanych z zakwaterowaniem (w tym hotelowych) jest przy tym czas ich trwania. W opisie sekcji I PKWiU wskazano, że nie obejmuje ona wynajmu nieruchomości mieszkalnych w celu dłuższego pobytu, zazwyczaj w cyklu miesięcznym lub rocznym, sklasyfikowanego w 68.20.1. Zgodnie z treścią Wyjaśnień do PKWiU 2015 (dalej „Wyjaśnienia”) Dział 55 obejmuje m.in. usługi w zakresie zapewnienia krótkotrwałego pobytu turystom i pozostałym podróżnym. Ponadto, jak wynika z Wyjaśnień, znajdujące się w Dziale 55 PKWiU grupowania 55.10 „{Usługi hotelarskie i podobne usługi związane z zakwaterowaniem” oraz 55.20 „Usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania” obejmują zapewnienie zakwaterowania w cyklu dziennym lub tygodniowym.

W ocenie Wnioskodawcy, do usług związanych z zakwaterowaniem (Dział 55 PKWiU) należy zaliczyć właśnie usługi świadczone przez Wnioskodawcę przy wykorzystaniu Budynków Apartamentowych oraz Domków. Należy zauważyć, że przedmiotem usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest zapewnienie zakwaterowania i noclegu oraz szeregu wskazanych w opisie stanu faktycznego świadczeń towarzyszących. Ponadto, pobyt gości w apartamencie i w Domku ma charakter krótkoterminowy.

Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że utożsamienie usług będących przedmiotem niniejszego wniosku z najmem, dzierżawą lub usługami o podobnym charakterze byłoby błędne. Podatkowi od przychodów z budynków w ocenie Wnioskodawcy powinny podlegać tylko te obiekty, w których powierzchnie są oddawane w najem, dzierżawę lub umowę o podobnym charakterze, a więc czynności mieszczące się w ugrupowaniu 68.2 PKWiU, gdzie celem najmu, dzierżawy jest udostępnienie pomieszczeń do swobodnego dysponowania najemcy, dzierżawcy np. w celu prowadzenia działalności gospodarczej czy też trwałego zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą utożsamienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę z usługą najmu nie może być art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 2211 ze zmianami), zgodnie z którym usługi hotelarskie to krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych. Przepis ten definiując usługi hotelarskie posługuje się co prawda określeniem „wynajmowanie”, ale jednocześnie podkreśla aspekt krótkotrwałości. Przepis ten pozostaje zatem spójny z przytoczonymi powyżej wnioskami wynikającymi z analizy klasyfikacji statystycznej i nie uzasadnia uznania usług hotelarskich za tożsame z usługami najmu lub do nich podobne. Jednocześnie definicja ta wyraźnie podkreśla kompleksowy charakter usługi hotelarskiej wskazując, że obejmuje ona świadczenie, w obrębie obiektu, również innych usług niż tylko udostępnienie pomieszczenia lub miejsca noclegowego. Usługa hotelarska jest nazwana i zdefiniowana w ww. ustawie o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych, regulującej świadczenie takich usług. Jest to zatem umowa inna niż umowa najmu lub umowa dzierżawy. Odesłanie z Ustawy CIT do innych umów o podobnym charakterze odnosi się natomiast tylko do kodeksowych regulacji o najmie i dzierżawie. Usługa hotelarska ma zupełnie inny charakter od tych ostatnich.

Za całkowitą odrębnością stosunku prawnego będącego podstawą świadczenia usługi hotelarskiej od umowy najmu lub dzierżawy przemawia również art. 846 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym utrzymujący zarobkowo hotel lub podobny zakład jest odpowiedzialny za utratę lub uszkodzenie rzeczy wniesionych przez osobę korzystającą z usług hotelu lub podobnego zakładu, zwaną dalej „gościem”, chyba że szkoda wynikła z właściwości rzeczy wniesionej lub wskutek siły wyższej albo że powstała wyłącznie z winy poszkodowanego lub osoby, która mu towarzyszyła, była u niego zatrudniona albo go odwiedzała. Rzeczą wniesioną w rozumieniu tego przepisu jest rzecz, która w czasie korzystania przez gościa z usług hotelu lub podobnego zakładu znajduje się w tym hotelu lub podobnym zakładzie albo znajduje się poza nim, a została powierzona utrzymującemu zarobkowo hotel lub podobny zakład lub osobie u niego zatrudnionej albo umieszczona w miejscu przez nich wskazanym lub na ten cel przeznaczonym (art. 846 § 2 Kodeksu cywilnego). Rzeczą wniesioną jest również rzecz, która w krótkim, zwyczajowo przyjętym okresie poprzedzającym lub następującym po tym, kiedy gość korzystał z usług hotelu lub podobnego zakładu, została powierzona utrzymującemu zarobkowo hotel lub podobny zakład lub osobie u niego zatrudnionej albo umieszczona w miejscu przez nich wskazanym lub na ten cel przeznaczonym (art. 846 § 3 Kodeksu cywilnego). Tak więc podmiot utrzymujący zarobkowo hotel lub podobny zakład, co do zasady, jest odpowiedzialny za utratę lub uszkodzenie rzeczy wniesionych przez osobę korzystającą z usług hotelu lub podobnego zakładu. Odpowiedzialności takiej nie ponosi natomiast podmiot udostępniający budynek lub lokal w ramach umowy najmu lub umowy dzierżawy. Wynajmujący lub wydzierżawiający nie ponosi odpowiedzialności za rzeczy wniesione do wynajmowanego lub wydzierżawionego budynku lub lokalu.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza wyrok NSA z dnia 12 lipca 2023 r. (sygn. akt II FSK 372/23), w którym NSA stwierdził, że: „sąd pierwszej instancji pierwszej instancji skupił swoją uwagę jedynie na analizie niektórych elementów przywołanych wyżej umów wywodząc stąd ich podobieństwo i pobieżnie odniósł się do cywilistycznych aspektów umów najmu i dzierżawy pomijając ich istotne odmienności w stosunku do umowy usług hotelarskich. Zważywszy, że istotą umowy dzierżawy jest oddanie rzeczy do używania i pobierania pożytków (art. 693 K.c.), to nie można mówić o jej podobieństwie do umowy o usługi hotelarskie, w której istotą jest wynajmowanie określonych obiektów i miejsc bez pobierania pożytków. (...) Umowa najmu jest ustawowo bardzo obszernie uregulowana. Zawiera wiele szczegółów jakich ustawodawca nie zawarł w umowie o usługi hotelarskie. Różnice dotyczą istotnych elementów tych umów, bez analizy których, stwierdzenie ich podobieństwa jest niedopuszczalne. Oparcie poglądu o podobieństwie na tym tylko, że w ustawie użyto określenia „wynajem” z pominięciem pozostałych elementów ustawowych regulacji, jest błędem. Analizy definicji - usługi hotelarskie - nie można dokonać bez uwzględnienia przepisów rozdziału 5 ustawy o usługach hotelarskich. Tym bardziej niedopuszczalne jest także dokonywanie oceny jej podobieństwa do innych umów. (...) Przepisy rozdziału 5 (art. 35 i następne) ustawy o usługach hotelarskich szczegółowo regulują sposób ich świadczenia, rodzaje i kategorie obiektów hotelarskich. Przepisy te też określają organy oceniające obiekty hotelarskie, kwalifikacje osób prowadzących usługi hotelarskie, prawo kontroli obiektów hotelarskich przez określone organy administracji. Zatem zapisy ustaw dotyczących najmu w żaden sposób nie mogą być odniesione do umowy o usługi hotelarskie. Z porównania regulacji prawnych umów najmu i usług hotelarskich wynika, że nie są to umowy podobne”.

Tożsame stanowisko NSA przedstawił w wyrokach z dnia 4 lipca 2023 r. (sygn. akt II FSK 70/21 oraz II FSK 71/21). Wyroki te dotyczyły przepisów o podatku od przychodów z budynków zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak można je również odnosić do analogicznych przepisów zawartych w Ustawie CIT (co NSA potwierdził w ww. wyroku z dnia 12 lipca 2023 r. powołując się w uzasadnieniu na pierwszy z nich).

Podsumowując, należy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym Budynki Apartamentowe oraz Domki nie są oddawane w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, co w konsekwencji oznacza, że Budynki Apartamentowe oraz Domki wykorzystywane do świadczenia usług opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku nie podlegają podatkowi od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b Ustawy CIT. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zajętego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”, „updop”),

W myśl art. 24b ust. 2 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 24b ust. 3 ustawy o CIT,

W brzmieniu art. 24b ust. 6 - 9 ustawy o CIT,

W myśl art. 24b ust. 11 – 15 ustawy o CIT,

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą poprzez […] ośrodków wypoczynkowych, […], obejmujących m.in. budynki, w których zlokalizowane są apartamenty (dalej: Budynki Apartamentowe) oraz domki stanowiące odrębne budynki (dalej: Domki). Przedmiot przeważającej działalności gospodarczej Spółki to PKD 55.20.Z „Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania”. Pozostała działalność gospodarcza Wnioskodawcy obejmuje również m.in. PKD 55.10.Z „Hotele i podobne obiekty zakwaterowania”.

Budynki Apartamentowe oraz Domki wykorzystywane są do świadczenia usług polegających na zapewnieniu gościom krótkoterminowego pobytu i noclegu w apartamentach zlokalizowanych w Budynkach Apartamentowych oraz w Domkach. Budynki Apartamentowe i Domki w każdej z lokalizacji są zgłoszone do ewidencji innych obiektów, w których są świadczone usługi hotelarskie prowadzonej przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta) właściwego ze względu na miejsce ich położenia, o której mowa w art. 38 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 2211 ze zmianami). […], goście bez […] opłaty mogą korzystać […] z świadczeń. Apartamenty i Domki udostępniane są gościom na doby. Budynki Apartamentowe i Domki są położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stanowią własność Wnioskodawcy i są ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Wnioskodawcy. Budynki Apartamentowe oraz Domki nie stanowią budynków mieszkalnych oddanych do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy Budynki Apartamentowe i Domki podlegają opodatkowaniu podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 Ustawy CIT?

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że w wyniku nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2019 r., minimalnym podatkiem dochodowym zostały objęte wszystkie nieruchomości – budynki, niezależnie od ich klasyfikacji (m.in. mieszkalne, niemieszkalne, przemysłowe, magazynowe) położone na terytorium Polski, jeżeli generują przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Z zakresu tego podatku zostały wyłączone jedynie przychody z budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, przy spełnieniu warunków określonych w ustawie. Ponadto zmiana dotyczy progu 10.000.000 zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu, na 10.000.000 zł „kwoty wolnej” przypadającej na podatnika. Zatem podstawą opodatkowania będzie suma wartości początkowej poszczególnych środków trwałych – budynków ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł.

Z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy 2291-A), tj. ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 1291) wynika, że regulacje dotyczące tzw. minimalnego podatku dochodowego skierowane są do podatników posiadających określone nieruchomości komercyjne w postaci budynków biurowych oraz budynków handlowo-usługowych, których wartość początkowa przekracza 10 mln zł. Celem nowelizowanej regulacji jest natomiast przeciwdziałanie stosowaniu przez podatników optymalizacji podatkowej. W uzasadnieniu podkreślono, że regulacje dotyczące minimalnego podatku dochodowego są przedmiotem postępowania przed Komisją Europejską (KE) w przedmiocie badania, czy nie stanowią niedozwolonej pomocy publicznej.

Zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez stronę polską z KE obowiązujące w Polsce przepisy wymagają zmian w kierunku:

1.objęcia minimalnym podatkiem dochodowym wszystkich nieruchomości – budynków, z wyłączeniem budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego i takie zwolnienie jest zgodne z zasadami pomocy publicznej;

2.stosowania minimalnego podatku dochodowego w odniesieniu do tych nieruchomości (ich części), które są wynajmowane;

3.zmiany progu 10 mln zł, poniżej którego nieruchomość nie podlega opodatkowaniu minimalnym podatkiem dochodowym z nieruchomości na podatnika;

4.możliwości uniknięcia obciążenia (zwrot) podatkiem od przychodów z budynków w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy zapłaty podatku PIT lub CIT we właściwej wysokości, jeżeli podatnik wystąpi z wnioskiem o zwrot tego podatku.

Proponowane w autopoprawce zmiany wychodzą naprzeciw ww. oczekiwaniom KE. W wyniku proponowanych zmian minimalnym podatkiem dochodowym (w projekcie proponuje się, aby podatek ten został określony jako „podatek od przychodów z budynków”), zostaną, co do zasady, objęte wszystkie budynki (mieszkalne i niemieszkalne) położone na terytorium Polski. Podkreślić należy, iż podatek od przychodów z budynków będzie płacony od tych środków trwałych w postaci budynków, które generują przychody z ich najmu (dzierżawy itp.).

W przypadku podatników podatku PIT podatek minimalny nie będzie dotyczył umów najmu zawieranych poza działalnością gospodarczą (tzw. najem prywatny). Jeżeli tylko część budynku będzie oddana do używania na podstawie umowy najmu, wówczas podatnik będzie obowiązany do zapłaty podatku od przychodów z budynków od tej części, która została wynajęta. Z zakresu tego podatku zostaną wyłączone te budynki mieszkalne, które zostaną oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, pod warunkiem iż takie zwolnienie będzie stanowiło rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Zmianie ulega również sposób stosowania limitu (kwoty) 10 mln zł, poniżej którego nieruchomości nie były objęte podatkiem od przychodów z budynków i która to wartość stanowiła swoistą kwotę wolną (na nieruchomość). Proponuje się, aby taka kwota przypadała na podatnika bez względu na ilość i wartość posiadanych przez niego budynków.

Warunkiem m.in. kwalifikującym budynek do objęcia podatkiem na podstawie art. 24b updop (poza warunkiem własności lub współwłasności, położenia na terytorium RP) jest jego oddanie w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

W omawianej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której Spółka odpłatnie udostępnia korzystającemu miejsce w posiadanych obiektach, a zatem trudno twierdzić, że nie mamy tutaj do czynienia z sytuacją podobną do najmu, w której to „(…) wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz” (art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.)).

W tym miejscu należy odwołać się do pojęcia umowy hotelowej, która to umowa jest umową nienazwaną, mieszaną, zawierającą w sobie elementy takich umów jak: umowa najmu, umowa zlecenia, umowa przechowania, umowa sprzedaży. Do umowy hotelowej stosuje się przepisy kodeksu cywilnego art. 846 – 852. Zawieranie umowy hotelowej i jej treść oparte są na zasadzie swobody kształtowania umów. Na mieszany charakter umowy hotelowej pośrednio wskazuje definicja usługi hotelarskiej, sformułowana w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (t.j. Dz.U. z 2023, poz. 1944), zgodnie z którą usługi hotelarskie to krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych dominującym elementem umowy hotelowej, czy też usługi hotelowej, jest najem, natomiast usługi świadczone w obrębie obiektu, mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jakim jest wynajem (por. wyrok WSA z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt II SA/Go 999/16). Umowa hotelowa ma zatem charakter umowy mieszanej łączącej elementy treści różnych typów umów. Należy przyjąć, że jeżeli świadczeniem głównym umowy mieszanej tzw. hotelowej jest korzystanie z rzeczy (oddanie części nieruchomości do używania), to taka umowa nienazwana ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu. W celu ustalenia skutków podatkowo prawnych konkretnej zawartej przez podatnika umowy, niezbędna jest analiza jej zapisów, przy uwzględnieniu przedmiotowo istotnych elementów treści czynności prawnej w postaci umowy najmu oraz dzierżawy, określonych w odpowiednich regulacjach prawa cywilnego.

W wyroku WSA z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 116/21, Sąd wskazał, że: „o tym, że zawierane przez Skarżącego z osobami trzecimi umowy są umowami podobnymi do umowy najmu lub dzierżawy przesądza fakt udostępniania pokoi we wskazanych budynkach za odpłatnością. Jest to – zdaniem Sądu - istotny element usługi, którą otrzymują osoby korzystające z hoteli, domów studenckich, domków letniskowych Skarżącego w celach rekreacyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1293/19).”

Tym samym należy przyjąć, że jeżeli świadczeniem głównym umowy związanej ze świadczeniem usług polegających na zapewnieniu gościom krótkoterminowego pobytu i noclegu, jest korzystanie z rzeczy (oddanie części budynku do używania), to taka umowa ma charakter podobny do kodeksowej umowy najmu.

Zauważyć należy, że zgodnie z orzecznictwem TSUE, świadczenie usługi kompleksowej wystąpi wtedy kiedy oferta usługodawcy będzie zawierała świadczenie rozbudowane, które będzie obejmowało przynajmniej dwa świadczenia i będzie można obiektywnie stwierdzić jego złożony charakter, a więc czynności te nie będą ze sobą sztucznie powiązane. Przez świadczenie podstawowe należy rozumieć świadczenie oceniane właśnie w taki sposób przez nabywcę danej usługi.

Kwalifikacji tej nie zmienia fakt, że jak wskazaliście Państwo we wniosku, goście bez […] opłaty mogą korzystać z […] innych świadczeń, bowiem w tym przypadku usługa polegająca na zapewnieniu gościom krótkoterminowego pobytu i noclegu jest – co do zasady – usługą podstawową, a pozostałe otrzymane przez gości usługi stanowią jedynie dodatkowy element rozbudowanego świadczenia głównego.

Przykładem takiej usługi złożonej (kompleksowej) jest nocleg w cenie ze śniadaniem i zapewnionym miejscem parkingowym dla samochodu. Jest to najbardziej typowa usługa świadczona przez większość hoteli. Z punktu widzenia nabywcy usługi hotelowej najważniejsza jest usługa zakwaterowania, a śniadanie traktowane jest jako świadczenie pomocnicze.

Podobnie ma się rzecz z pozostałymi obiektami zakwaterowania.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że udostępnianie Budynku Apartamentowego lub Domku, w ramach świadczonych usług krótkoterminowego pobytu i noclegu wypełnia warunek, o którym mowa w art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT odnoszący się do oddania budynku w całości lub części do używania na podstawie innej umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dzień zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych stwierdzić należy, że zostały one wydane także w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego […]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).