Ustalenie, czy Spółka może prowadzić jedną ewidencję dla zezwoleń obowiązujących na różnych strefach, oraz czy Spółka powinna chronologicznie rozliczać limit dostępnej pomocy publicznej na terenie stref, oraz czy wskazany model korzystania z pomocy publicznej jest prawidłowy

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek, z 22 grudnia 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

   - dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności na terenie Stref w oparciu o Zezwolenia, Spółka może (będzie mogła) prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z PDOP, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie Zezwoleń oraz, czy zwolnieniu z PDOP powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie Stref, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej tj. Zezwolenia 1, a gdy limit wynikający z tego zezwolenia nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym (lub gdy zezwolenie utraci ważność) otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczana z dostępnym limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń (które nie utraciły ważności) - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania,

   - w przypadku uznania (w zakresie pytania nr 1), że Spółka nie może (nie będzie mogła) prowadzić jednej wspólnej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z PDOP oraz rozliczać pomocy zgodnie z kolejnością wydanych Zezwoleń, zastosowanie powinien znaleźć prezentowany przez Spółkę model odrębnego ustalenia wyniku zwolnionego, w ramach wykorzystywania limitu pomocy publicznej wynikającego z posiadanych przez Spółkę Zezwoleń w podziale na dane Strefy, dotyczącego przychodów z wyrobów wpisujących się w PKWiU wyrażone w Zezwoleniach, zgodnie z którym:

   - Przychody ze sprzedaży wyrobów wytwarzanych na każdym etapie produkcyjnym, na podstawie Zezwoleń udzielonych w (…), powinny zostać w całości alokowane do działalności prowadzonej na terenie (…), na podstawie tych Zezwoleń;

   - Przychody ze sprzedaży wyrobów wytwarzanych na każdym etapie produkcyjnym, na podstawie Zezwoleń udzielonych w (…), powinny zostać w całości alokowane do działalności prowadzonej na terenie (…), na podstawie tych Zezwoleń;

   - Przychody z wyrobów wytwarzanych w kooperacji w częściach Zakładu Spółki, położnych na terenie różnych Stref, powinny zostać w całości alokowane do działalności prowadzonej na terenie Strefy, w której mają miejsce Czynności końcowe;

   - Koszty działalności zwolnionej (strefowej), których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnej Strefy powinny być dzielone według udziału przychodów każdej ze Stref w ogóle przychodów zwolnionych z opodatkowania.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

(…) (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) z siedzibą w (…) jest członkiem grupy (…), podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „PDOP”), prowadzącym działalność gospodarczą polegającą w przeważającej części na produkcji (…). Grupa (…) jest jednym z czołowych polskich przetwórców (…).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie dwóch Specjalnych Stref Ekonomicznych (…) (…) (dalej łącznie (…) oraz (…) jako: „Strefy”, „SSE”) na podstawie następujących zezwoleń:

- Zezwolenie nr (…) z dnia (…) na prowadzenie działalności na terenie (…) (dalej: „Zezwolenie 1”);

- Zezwolenie nr (…) z dnia (…) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie (…) (dalej: „Zezwolenie 2”);

- Zezwolenie nr (…) z dnia (…) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie (…) (dalej: „Zezwolenie 3”);

- Zezwolenie nr (…) z dnia (…) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (…) (dalej: „Zezwolenie 4”);

- Zezwolenie nr (…) z dnia (…) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie (…) (dalej: „Zezwolenie 5”).

- (dalej razem: „Zezwolenia”).

Zezwolenia zostały wydane na prowadzenie na terenie Stref działalności gospodarczej rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie Strefy, które zostały wskazane w treści Zezwoleń. Te wyroby i usługi zostały określone w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”). Kody PKWiU w Zezwoleniu 1, Zezwoleniu 2, Zezwoleniu 3 oraz Zezwoleniu 4 są grupowaniami PKWiU 2008, natomiast w Zezwoleniu 5 są to grupowania PKWiU 2015, jednak odpowiednie kody PKWiU 2008 są zbieżne z kodami PKWiU 2015.

Zezwolenie 1:

1) (…)

Zezwolenie 2:

1) (…)

Zezwolenie 3:

1) (…)

Zezwolenie 4:

1) (…)

Zezwolenie 5:

1) (…)

- dalej łącznie jako „Zezwolenia”.

Z uwagi na prowadzenie działalności na terenie Stref na podstawie Zezwoleń, Spółka korzysta ze zwolnienia z PDOP na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p. Spółka oblicza wysokość wspomnianego limitu zwolnienia podatkowego na podstawie nowych kosztów inwestycji (wydatków kwalifikowanych) zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 121 - dalej: „Rozporządzenie SSE”).

Pytania

 1. Czy dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności na terenie Stref w oparciu o Zezwolenia, Spółka może (będzie mogła) prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z PDOP, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie Zezwoleń oraz, czy zwolnieniu z PDOP powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie Stref, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej tj. Zezwolenia 1, a gdy limit wynikający z tego zezwolenia nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym (lub gdy zezwolenie utraci ważność) otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczana z dostępnym limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń (które nie utraciły ważności) - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania?

 2. Czy w przypadku uznania (w zakresie pytania nr 1), że Spółka nie może (nie będzie mogła) prowadzić jednej wspólnej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z PDOP oraz rozliczać pomocy zgodnie z kolejnością wydanych Zezwoleń, zastosowanie powinien znaleźć prezentowany przez Spółkę model odrębnego ustalenia wyniku zwolnionego, w ramach wykorzystywania limitu pomocy publicznej wynikającego z posiadanych przez Spółkę Zezwoleń w podziale na dane Strefy, dotyczącego przychodów z wyrobów wpisujących się w PKWiU wyrażone w Zezwoleniach, zgodnie z którym:

        - Przychody ze sprzedaży wyrobów wytwarzanych na każdym etapie produkcyjnym, na podstawie Zezwoleń udzielonych w (…), powinny zostać w całości alokowane do działalności prowadzonej na terenie (…), na podstawie tych Zezwoleń;

        - Przychody ze sprzedaży wyrobów wytwarzanych na każdym etapie produkcyjnym, na podstawie Zezwoleń udzielonych w (…), powinny zostać w całości alokowane do działalności prowadzonej na terenie (…), na podstawie tych Zezwoleń;

        - Przychody z wyrobów wytwarzanych w kooperacji w częściach Zakładu Spółki, położnych na terenie różnych Stref, powinny zostać w całości alokowane do działalności prowadzonej na terenie Strefy, w której mają miejsce Czynności końcowe;

        - Koszty działalności zwolnionej (strefowej), których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnej Strefy powinny być dzielone według udziału przychodów każdej ze Stref w ogóle przychodów zwolnionych z opodatkowania.

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. Spółka jest zdania, że dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności na terenie Stref w oparciu o Zezwolenia, Spółka może (będzie mogła) prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z PDOP, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie Zezwoleń oraz zwolnieniu z PDOP powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie Stref, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej tj. Zezwolenia 1, a gdy limit wynikający z tego zezwolenia nie jest wystarczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym (lub gdy zezwolenie utraci ważność) otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczana z dostępnym limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń (które nie utraciły ważności) - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

W zakresie pytania nr 2 tj. w przypadku uznania (w zakresie pytania nr 1), że Spółka nie może (nie będzie mogła) prowadzić jednej wspólnej ewidencji dla posiadanych w danym okresie Zezwoleń, w której pomoc będzie rozliczana w chronologiczny sposób (zgodnie z kolejnością wydania Zezwoleń):

2. Spółka jest zdania, że poprawny jest model odrębnego ustalenia wyniku zwolnionego w ramach wykorzystywania limitu pomocy publicznej wynikającego z posiadanych przez Spółkę Zezwoleń w podziale na dane Strefy, dotyczącego przychodów z wyrobów wpisujących się w PKWiU wyrażone w Zezwoleniach, w którym to:

        - Przychody ze sprzedaży wyrobów wytwarzanych na każdym etapie produkcyjnym, na podstawie Zezwoleń udzielonych w (…), powinny zostać w całości alokowane do działalności prowadzonej na terenie (…), na podstawie tych Zezwoleń;

        - Przychody ze sprzedaży wyrobów wytwarzanych na każdym etapie produkcyjnym, na podstawie Zezwoleń udzielonych w (…), powinny zostać w całości alokowane do działalności prowadzonej na terenie (…), na podstawie tych Zezwoleń;

        - Przychody z wyrobów wytwarzanych w kooperacji w częściach Zakładu Spółki, położnych na terenie różnych Stref, powinny zostać w całości alokowane do działalności prowadzonej na terenie Strefy, w której mają miejsce Czynności końcowe;

        - Koszty działalności zwolnionej (strefowej), których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnej Strefy powinny być dzielone według udziału przychodów każdej ze Stref w ogóle przychodów zwolnionych z opodatkowania.

Uzasadnienie

W zakresie pytania nr 1:

Na rzecz Spółki, wydana została przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: „DIS”) 10 maja 2012 roku interpretacja indywidualna, o sygn. IBPBI/2/423-150/12/JD, w której DIS uznał za prawidłowe stanowisko Spółki zgodnie z którym, prowadzenie na terenie SSE działalności zwolnionej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji indywidualnej) w oparciu o Zezwolenie 1 i Zezwolenie 2 na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, nie skutkuje obowiązkiem prowadzenia ewidencji rachunkowej odrębnie dla każdego z ww. zezwoleń i w konsekwencji, nie istnieje obowiązek dodatkowego podziału dochodów z działalności prowadzonej na terenie SSE na części przypadające na każde z ww. zezwoleń osobno.

Wnioskodawca uzyskał również interpretację indywidualną z dnia 10 maja 2012 r., o sygn. IBPBI/2/423- 153/12/JD, w której DIS uznał za prawidłowe stanowisko Spółki zgodnie z którym, Spółka powinna w pierwszej kolejności dokonywać dyskontowania całej przyznanej pomocy publicznej na dzień uzyskania Zezwolenia 1, a gdy w danym roku podatkowym limit przyznany na podstawie tego zezwolenia nie jest wystarczający, dyskontowanie uzyskanej pomocy powinno odbywać się również na dzień uzyskania Zezwolenia 2 (w części, w jakiej wykorzystany został limit z Zezwolenia 2).

W ocenie Spółki, wydane na rzecz Wnioskodawcy interpretacje indywidualne wskazane powyżej, potwierdzają stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 74 ze zm. - dalej: „Ustawa o WNI”), nastąpiło odejście od ograniczeń terytorialnych przy stosowaniu instrumentu zwolnień podatkowych od podatków dochodowych. Jak wskazywano w uzasadnieniu do Ustawy o WNI wprowadzony został nowy mechanizm udzielania przedsiębiorcom wsparcia w podejmowaniu nowych inwestycji na terytorium Polski, całkowicie przy tym odchodząc od ograniczeń terytorialnych dotyczących możliwości uzyskania wsparcia w formie zwolnienia od podatku dochodowego (Druk Sejmu VIII Kadencji nr 2307, https://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=2307).

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o SSE (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1604): „W przypadku, gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń”. Konieczność odrębnego rozliczania wyniku podatkowego dla każdego zezwolenia osobno powodowałaby brak sensu istnienia niniejszego przepisu, ze względu na fakt, że rozliczanie pomocy publicznej następowałoby osobno dla każdego zezwolenia, a zatem brak byłby możliwości rozliczania tejże pomocy chronologicznie.

Na kwestię odejścia od ograniczeń terytorialnych przy stosowaniu instrumentów zwolnień podatkowych wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 15 lutego 2022 r., o sygn. II FSK 1233/19 wydanym na rzecz Spółki: „Dopiero wejście w życie ustawy z 10 maja 2018 r. o wsparciu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1162) zmieniło zasady przyznawania pomocy regionalnej. Jak wynika z uzasadnienia projektu tej ustawy (druk Sejmu VIII Kadencji nr 2307, https://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=2307) wprowadzono nowy mechanizm udzielania przedsiębiorcom wsparcia w podejmowaniu nowych inwestycji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, całkowicie odchodząc od ograniczeń terytorialnych dotyczących możliwości uzyskania wsparcia w formie zwolnienia od podatku dochodowego”.

Zdaniem Spółki, wyżej zacytowany fragment wyroku potwierdza stanowisko Spółki, gdyż wskazuje na to, że celem ustawodawcy jest odejście od ograniczeń terytorialnych dotyczących możliwości uzyskania wsparcia w formie zwolnienia od podatku dochodowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej, która nakładałaby na przedsiębiorców obowiązek dokonywania wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie Zezwoleń (i decyzji o wsparciu), jak również wyodrębniania wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych różnymi Zezwoleniami czy decyzjami o wsparciu.

W konsekwencji, w ocenie Spółki dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia, Spółka może (będzie mogła) prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z PDOP, prowadzoną na podstawie posiadanych w danym okresie Zezwoleń, w której pomoc będzie rozliczana w chronologiczny sposób (zgodnie z kolejnością wydania Zezwoleń).

W zakresie pytania nr 2:

W przedstawionym powyżej modelu Spółka uwzględnia przede wszystkim informacje, z której Strefy pochodzi dany wyrób oraz w której Strefie następuje przyjęcie wyrobu strefowego na magazyn, potwierdzone tak zwanym dokumentem „PW” - „Przyjęcie wewnętrzne” - dalej jako: „Czynności końcowe”.

Większość wyrobów ma jednorodny charakter, ale istnieją wyroby które powstają w kooperacji między Strefami, czasami przykładowo proces kontroli jakości lub sprzedaż realizowane są w innej Strefie.

Ponadto, Spółka korzysta z usług kooperantów realizujących czynności pomocnicze poza Strefami. Spółka realizuje na terenie Stref w zasadzie całość procesu produkcyjnego objętego Zezwoleniami, a usługi zlecane kooperantom polegają jedynie na prostych czynnościach montażu półproduktów. Wnioskodawca zaznacza, że uzyskał pozytywną interpretację indywidualną w zakresie zwolnienia całości dochodu ze sprzedaży wyrobów strefowych powstałych przy udziale kooperantów zewnętrznych oraz braku konieczności wyodrębnienia tej części przychodów i kosztów ich uzyskania, które dotyczą fazy produkcji wykonywanej przez kooperantów poza Strefami (interpretacja indywidualna z 12 października 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.386.2020.1.PC). Zlecane podwykonawcom usługi nie stanowią kluczowych faz cyklu produkcyjnego mieszczącego się w zakresie PKWiU określonych w Zezwoleniach na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Stref.

W ostatnim czasie pojawił się szereg interpretacji, zgodnie z którymi dopuszcza się możliwość rozpoznawania dochodu powstałego ze sprzedaży produktów (powstałych przy pomocy kooperantów zewnętrznych) w całości jako zwolnionego. Takie stanowisko zostało przykładowo potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia z 8 października 2021 r., o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.272.2021.1.BM, w której DKIS uznał, że „wydatki z tytułu malowania i cynkowania konstrukcji stalowych przez podwykonawców prowadzących działalność gospodarczą poza terenem wskazanym w decyzji o wsparciu, stanowiące element procesu produkcyjnego wyrobów gotowych, realizowanego przez Wnioskodawcę mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych a dochód związany z późniejszą sprzedażą tych wyrobów z wykorzystaniem usług malowania i cynkowania zakupionych od podwykonawców będzie korzystał w całości ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT”.

Wnioskodawca wskazuje również na ukształtowaną już linię orzeczniczą sądów administracyjnych w obszarze działalności pomocniczej w kontekście kalkulacji dochodu zwolnionego według wyroków NSA w tym z dnia: 5 marca 2019 r., sygn. II FSK 779/17, 15 lutego 2018 r., sygn. II FSK 1276/16, 9 sierpnia 2017 r., sygn. II FSK 1853/15.

Podobna sytuacja występuje w przypadku współpracy między Strefami przy wytwarzaniu wyrobów. Niektóre z procesów produkcyjnych wykonywane są w jednej ze Stref (…), natomiast część procesów mająca charakter pomocniczy bądź stanowiąca Czynności końcowe wykonywana jest w drugiej ze Stref (…). Skoro zatem Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wyodrębniania dochodu z działalności pomocniczej, to tym bardziej nie powinien być zobligowany do wyodrębniania dochodu, w sytuacji, w której wyrób wytworzony w kooperacji, w częściach Zakładu Spółki, położnych na terenie różnych Stref, podlega w całości zwolnieniu. W konsekwencji, w ocenie Spółki, w przypadku opisanej wyżej kooperacji między Strefami, całość przychodu powinna być alokowana do działalności prowadzonej na terenie Strefy, w której mają miejsce Czynności końcowe.

Wyżej opisane zasady, w ocenie Wnioskodawcy, powinny mieć zastosowanie również do kosztów wspólnych, do których należą przykładowo koszty zarządu, czy koszty sprzedaży. Zdaniem Spółki wynika to z ogólnej zasady, zgodnie z którą, jeżeli przychody ewidencjonowane są jako zwolnione z opodatkowania, to również koszty powinny zostać zakwalifikowane jako zwolnione z opodatkowania. W ocenie Wnioskodawcy, koszty działalności zwolnionej (strefowej), których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnej Strefy powinny być dzielone według udziału przychodów każdej ze Stref w ogóle przychodów zwolnionych z opodatkowania.

Podsumowując, istnieją trzy możliwości wytwarzania wyrobów strefowych (wpisujących się w PKWiU wyrażone w Zezwoleniach):

 -Wyrób zgodnie z Zezwoleniami udzielonymi w (…) jest na każdym etapie produkcyjnym wytwarzany w (…) - całość przychodu ze sprzedaży produktu przypisana do (…);

 - Wyrób zgodnie z Zezwoleniami udzielonymi w (…) jest na każdym etapie produkcyjnym wytwarzany w (…) - całość przychodu ze sprzedaży produktu przypisana do (…);

 - Wyrób wytwarzany w kooperacji w częściach Zakładu Spółki, położnych na terenie różnych Stref - całość przychodu alokowana do działalności prowadzonej na terenie Strefy, w której mają miejsce Czynności końcowe.

Wnioskodawca ponadto wskazuje, że konieczność wyodrębnienia organizacyjnego działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu istnieje, jedynie wtedy, gdy podatnik prowadzi działalność także poza tym terenem (art. 17 ust. 6a p.d.o.p.). Żaden z przepisów ustawy o SSE jak i p.d.o.p. nie normuje przypadków obowiązku dokonywania wyodrębniania ze struktury przedsiębiorstwa tej części, która powstała na podstawie zezwolenia. W konsekwencji, w ocenie Spółki do przepływów (transakcji) między Strefami nie mają zastosowania art. 17 ust. 6a i 6b p.d.o.p.

Na koniec niniejszego wniosku, jeszcze raz Wnioskodawca wskazuje, że w sprawie Spółki został wydany wspominany wyżej wyrok NSA z 15 lutego 2022 r., o sygn. II FSK 1233/19 dotyczący rozliczenia uzyskanych przez Spółkę Zezwoleń.

W powyższym wyroku NSA stwierdził m.in., że (...) według przyjętych w ustawie o SSE założeń nie jest (nie było) dla ustawodawcy obojętne, w jaki sposób i jak szybko będą realizowane cele, dla których utworzono strefę, przez podmioty uzyskujące zezwolenia na działanie właśnie w danej strefie. Możliwość rozliczania pomocy publicznej powinna zatem być związana z konkretną (daną, jak mówi przepis) strefą, a nie tylko z faktem położenia stref w jednym województwie, mającym ten sam poziom dopuszczalnej pomocy publicznej.

NSA uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z dnia 14 lutego 2019 roku, o sygn. I SA/Rz 1210/18.

W ocenie Spółki można polemizować z orzeczeniem NSA, biorąc pod uwagę w szczególności treść przepisów, które ustanawiają zasadę łącznego i chronologicznego rozliczenia wyniku zwolnionego (w szczególności art. 12 ust. 2 ustawy o SSE), bez względu na to, czy Spółka prowadzi działalności na terenie odrębnych Stref. Natomiast, z uwagi na treść wyroku NSA, Wnioskodawca przedstawił proponowany model odrębnego ustalenia wyniku zwolnionego w ramach wykorzystywania limitu pomocy publicznej wynikającego z posiadanych przez Spółkę Zezwoleń w podziale na dane Strefy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”, „updop”),

Według art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT,

przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

 1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

 3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (…).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 17 ust. 4 ustawy o CIT,

Jak stanowi art. 16 ust. 1 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1604, dalej: „ustawa o SSE”),

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o SSE,

W świetle art. 12 ust. 2 i 3 ustawy o SSE,

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT,

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cyt. powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności.

Zgodnie § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 121. dalej: „Rozporządzenie”),

pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) stanowi regionalną pomoc inwestycyjną z tytułu:

 1) kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub

 2) tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Ad. 1

Otrzymane zezwolenie precyzuje indywidualne warunki korzystania z pomocy publicznej przez danego przedsiębiorcę. Określa ono przede wszystkim przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot na terenie strefy, jak również podstawowe wymagania związane z prowadzeniem działalności, obejmujące zobowiązanie przedsiębiorcy do poniesienia w wyznaczonym terminie określonego poziomu wydatków inwestycyjnych oraz zatrudnienia na określony czas ustalonej liczby pracowników (art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

W tym miejscu wskazać należy, że zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej wydawane jest na wykonywanie ściśle określonej działalności na terenie wyłącznie jednej, konkretnej SSE, co wymaga podkreślenia, gdyż ma istotne znaczenie dla omawianej sprawy. Również dla każdej strefy odrębnie ustalane są limity dopuszczalnej pomocy, tj. maksymalna intensywność udzielanej pomocy. W przypadku zatem prowadzenia działalności gospodarczej na terenie różnych SSE przedsiębiorca powinien oceniać dopuszczalny limit korzystania z pomocy publicznej odrębnie w odniesieniu do każdej strefy, z uwzględnieniem limitu maksymalnej intensywności pomocy publicznej obowiązującego w obszarze (województwie) na którym strefa ta się znajduje, tj. w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terenie danej strefy. Sumowanie pomocy udzielanej w ramach różnych stref prowadziłoby do „przenoszenia” pomocy między regionami przez przedsiębiorców i tym samym miałoby wpływ na wielkość pomocy publicznej udzielonej dla danego regionu. Byłoby to sprzeczne z celem wydania zezwolenia, które ma przyczyniać się do osiągnięcia celów określonych w planie rozwoju strefy i przyspieszenie rozwoju gospodarczego danego regionu. Dodatkowo mogłoby dochodzić do sytuacji, w których po spełnieniu warunków przyznania pomocy publicznej, przedsiębiorca obniża intensywność lub zupełnie zaprzestaje prowadzenia działalności gospodarczej w danej strefie, a przyznaną pulę wykorzysta w innej strefie. Ponadto należy pamiętać, że określona działalność na terenie danej strefy ma wyznaczone w zezwoleniach maksymalne limity korzystania ze zwolnienia, a ich przekraczanie, do czego może prowadzić wspólne rozliczanie pomocy publicznej dla wszystkich stref, jest niedopuszczalne. Podsumowując, nie jest możliwe sumowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie różnych SSE.

Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko w sprawie stwierdził, że rozliczenie pomocy publicznej powinno nastąpić zgodnie z kolejnością przyznawanych zezwoleń strefowych, na co wprost wskazują przepisy. Aby móc tego dokonać, podatnik powinien prowadzić jedną łączną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu, tak by umożliwić chronologiczne rozliczanie pomocy.

Z przedstawionym przez Wnioskodawcę stanowiskiem nie można się zgodzić.

Literalne brzmienie art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych stanowi, że podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, zatem „jednej strefy” a nie „kilku/wielu stref”.

Należy zaznaczyć, że w celu ustalenia przychodu (dochodu) na działalności zwolnionej i opodatkowanej są Państwo zobowiązani do prowadzenia ewidencji spełniającej wymogi art. 9 ust. 1 ustawy o CIT. Ewidencja ta powinna umożliwiać rozliczenie pomocy publicznej i wyliczenie dochodu zwolnionego z opodatkowania dla każdej ze stref odrębnie.

Biorąc pod uwagę wcześniej powołane przepisy, jak i opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdza się, że Wnioskodawca powinien ustalać dochód podlegający zwolnieniu dla każdej strefy odrębnie, rozliczając pomoc publiczną zgodnie z kolejnością wydawanych zezwoleń dla danej strefy.

Zatem, należy uznać Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Ad. 2

Rozpatrując przedmiotowe zagadnienie nie można pominąć okoliczności, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od powszechnego opodatkowania. W związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową i nie powinny być one przedmiotem wykładni rozszerzającej.

Zgodnie z art. 17 ust. 6a ustawy o CIT,

Stosownie do art. 6aa ustawy o CIT,

W myśl art. 6b ustawy o CIT,

Zatem, z powyższych przepisów wynika, że wymagane jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w oparciu o zezwolenie na terenie określonym w zezwoleniu oraz działalnością prowadzoną poza specjalną strefą ekonomiczną. Przedsiębiorca powinien, ustalając dochód do opodatkowania oraz dochód zwolniony od podatku, kierować się takimi przesłankami, jakby rozliczał się z niezależnym przedsiębiorcą, który prowadziłby podobną działalność w podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach ze spółką, a nie z częścią własnego przedsiębiorstwa.

Podstawową formą pomocy dla przedsiębiorców inwestujących w SSE jest zatem zwolnienie z opodatkowania dochodów osiąganych z działalności prowadzonej na jej terenie. Natomiast, kluczowym i najważniejszym z warunków koniecznych do skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest otrzymanie zezwolenia na działalność w SSE. Zatem, jak wskazano w stanowisku do pytania nr 1 konieczne jest prowadzenie ewidencji rachunkowej w taki sposób, aby odrębnie można było ustalić przychody, koszty, dochód/stratę uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie różnych specjalnych stref ekonomicznych (SSE) w ramach wydanych zezwoleń. Dochody uzyskane z tych dwóch źródeł zwolnionych z opodatkowania nie podlegają łączeniu.

Wyodrębnienie poszczególnych dochodów w ramach prowadzonej ewidencji ma na celu ustalenie wyniku podatkowego uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie poszczególnych SSE na podstawie wydanych zezwoleń.

Zgodnie z przywołanymi regulacjami, przedsiębiorca powinien mieć możliwość jednoznacznego ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych wyłącznie z działalnością wskazaną w zezwoleniach dotyczących prowadzenia działalności zwolnionej na terenie konkretnej strefy ekonomicznej, na podstawie których będzie kalkulować dostępne zwolnienie.

Wobec powyższego nie można zgodzić się z Państwem, że przychody z wyrobów wytwarzanych w kooperacji w częściach Zakładu Spółki, położnych na terenie różnych Stref, powinny zostać w całości alokowane do działalności prowadzonej na terenie Strefy, w której mają miejsce Czynności końcowe.

Przedsiębiorca jest bowiem zobowiązany do ustalenia dochodu powstałego na terenie każdej specjalnej strefy ekonomicznej osobno, niezależnie od tego, gdzie mają miejsce czynności końcowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy w przypadku uznania (w zakresie pytania nr 1), że Spółka nie może (nie będzie mogła) prowadzić jednej wspólnej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z PDOP oraz rozliczać pomocy zgodnie z kolejnością wydanych Zezwoleń, zastosowanie powinien znaleźć prezentowany przez Spółkę model odrębnego ustalenia wyniku zwolnionego, w ramach wykorzystywania limitu pomocy publicznej wynikającego z posiadanych przez Spółkę Zezwoleń w podziale na dane Strefy, dotyczącego przychodów z wyrobów wpisujących się w PKWiU wyrażone w Zezwoleniach, zgodnie z którym:

   - przychody ze sprzedaży wyrobów wytwarzanych na każdym etapie produkcyjnym, na podstawie Zezwoleń udzielonych w (…), powinny zostać w całości alokowane do działalności prowadzonej na terenie (…), na podstawie tych Zezwoleń – jest prawidłowe,

    - przychody ze sprzedaży wyrobów wytwarzanych na każdym etapie produkcyjnym, na podstawie Zezwoleń udzielonych w (…), powinny zostać w całości alokowane do działalności prowadzonej na terenie (…), na podstawie tych Zezwoleń – jest prawidłowe;

    - przychody z wyrobów wytwarzanych w kooperacji w częściach Zakładu Spółki, położnych na terenie różnych Stref, powinny zostać w całości alokowane do działalności prowadzonej na terenie Strefy, w której mają miejsce Czynności końcowe – jest nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do sposobu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop,

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a updop,

Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a updop, ustanawiają zasadę proporcjonalnego podziału pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można w sposób wyłączny przyporządkować do żadnego źródła. Proporcjonalnej alokacji dokonuje się w oparciu o tzw. klucz przychodowy, który polega na podziale kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. O ile przepis art. 15 ust. 2 updop, ustanawia zasadę proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich pomiędzy przychody opodatkowane, nieopodatkowane i zwolnione z opodatkowania, to art. 15 ust. 2a updop reguluje sytuacje, w których w ramach jednego źródła część kosztów pośrednich alokowana jest do przychodów podlegających opodatkowaniu, a część do nieopodatkowanych lub zwolnionych.

Warunkiem zastosowania tego przepisu jest, by podatnik ponosił wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów związane z dochodami ze źródeł, które w części podlegają opodatkowaniu oraz w części nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub są z niego zwolnione.

Oznacza to, że warunkiem niezbędnym do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 2a updop, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

   - faktyczne poniesienie wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów zarówno ze źródeł, z których dochód w części podlega opodatkowaniu, a w części jest zwolniony z opodatkowania;

   - brak możliwości przyporządkowania wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów do dochodów opodatkowanych/zwolnionych z opodatkowania.

Zatem, sposób ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu określony w art. 15 ust. 2a updop, ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy podatnik jednocześnie osiąga dochody ze źródeł, które w części podlegają opodatkowaniu oraz dochody, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub są z niego zwolnione i ponosi wydatki, zaliczane do kosztów uzyskania przychodu, których nie można przyporządkować do dochodów opodatkowanych/zwolnionych z opodatkowania.

W świetle powyższych przepisów Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy w przypadku uznania (w zakresie pytania nr 1), że Spółka nie może (nie będzie mogła) prowadzić jednej wspólnej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z PDOP oraz rozliczać pomocy zgodnie z kolejnością wydanych Zezwoleń, zastosowanie powinien znaleźć prezentowany przez Spółkę model odrębnego ustalenia wyniku zwolnionego, w ramach wykorzystywania limitu pomocy publicznej wynikającego z posiadanych przez Spółkę Zezwoleń w podziale na dane Strefy, dotyczącego przychodów z wyrobów wpisujących się w PKWiU wyrażone w Zezwoleniach, zgodnie z którym Koszty działalności zwolnionej (strefowej), których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnej Strefy powinny być dzielone według udziału przychodów każdej ze Stref w ogóle przychodów zwolnionych z opodatkowania, należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytań, gdyż to pytanie wyznacza zakres interpretacji. Tym samym niniejsza interpretacja nie rozstrzyga innych kwestii poruszonych przez Państwo we własnym stanowisku.

Końcowo odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że dotyczą one konkretnej i indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i w tej danej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Nadmienić przy tym należy, że powołane orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

  - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

  - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).