2. Na jaki moment Wnioskodawca powinien ustalić dzień powstania przychodu uzyskanego z zawarcia z A porozumienia zwalniającego Spółdzielnię ze zobowiązań finansowych wynikających z korekt faktur VAT za energię cieplną z 2021 roku?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarte przez niego porozumienie uwalniających go od zobowiązań finansowych wynikających z korekt faktur za rok 2021 za energię cieplną, będzie korzystać ze zwolnienia obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt. 44 u.p.d.o.p., bowiem w ocenie Spółdzielni, stanowią one przychody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów.

Zwolnienie przychodu wynikającego z porozumienia z A od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt. 44 u.p.d.o.p.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W przepisie art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wskazano, że dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przepisie art. 17 wprowadza katalog zwolnień przedmiotowo-podmiotowych (P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XIV, Warszawa 2023, art. 17).

Ulgi i zwolnienia tam skategoryzowane, zgodnie z poglądami doktryny prawa, powinny być interpretowane w sposób ścisły, stanowiąc przy tym podstawowy element normatywnego przedmiotu opodatkowania (A. Mariański [w:] A. Krajewska, A. Nowak-Piechota, M. Wilk, J. Żurawiński, A. Mariański, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. IV, Warszawa 2016, art. 17). Wykładnia przepisu powinna zostać każdorazowo dokonana w oparciu o znaczenie językowe przepisu, jego cel oraz o jego funkcję w systemie prawa.

Zwolnienie sformułowane w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. stanowi, że wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, społecznych inicjatyw mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego, samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej oraz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz.U. z 2021 r. poz. 2224 oraz z 2022 r. poz. 807 i 1561), uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Jak wynika z treści przywołanego przepisu, aby dochód spółdzielni mieszkaniowej korzystał ze zwolnienia przedmiotowego, spełnione muszą zostać dwa warunki. Wskazuje się, że:

1. dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi;

2. dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

Jak wynika z linii orzeczniczej prezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, „zasoby mieszkaniowe”, o których mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., to nie tylko lokale mieszkalne, ale też pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, a także ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie i administrowanie (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1348/16).

Zakres pojęcia „zasób mieszkaniowy” należy ustalać również w oparciu o kryterium funkcjonalności (zob. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1127/20).

Mając na względzie powyższe, w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazuje, że gospodarka zasobami mieszkaniowymi nie ogranicza się wyłącznie do czynności zarządzania i dysponowania, a obejmuje całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług. Przez gospodarkę zasobami mieszkaniowymi należy zatem rozumieć całość działań mających na celu prawidłowe gospodarowanie substancją mieszkaniową znajdującą się w budynku mieszkalnym (por. interpretacja indywidualna z dnia 13 grudnia 2023 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDWB.4010.121. 2023.2.AW, http://sip.mf.gov.pl).

Przy analizie procesu opodatkowania podatkiem dochodowym spółdzielni mieszkaniowych, istotne jest w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe określenie gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Definicja ta nie wynika z ustawy podatkowej będącej przedmiotem wniosku. Definicja pojęcia gospodarka powinna być rozumiana szeroko, bowiem obejmuje cel i treść działalności gospodarczej, podstawy instytucjonalne, zasady i mechanizmy gospodarowania, zasoby oraz efekty gospodarowania. Gospodarka jest układem komplementarnych, wzajemnie ze sobą powiązanych elementów.

Posługując się instrumentami wykładni gramatyczno-systemowej, w ocenie Spółdzielni, dochody wynikające z zawartego porozumienia zawartego z dystrybutorem energii cieplnej, zwalniającego Wnioskodawcę ze zobowiązań finansowych, wynikających również z korekt faktur za rok 2021, są wolne od podatku dochodowego.

Jak podkreśla się w doktrynie, korzystający ze zwolnienia podatnicy muszą przede wszystkim prowadzić działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej, bowiem tylko z tego tytułu istnieje prawo do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Określenia „gospodarka” nie należy ograniczać tylko do zarządzania i dysponowania, bowiem obejmuje całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z prowadzoną działalnością, a w odniesieniu do przedmiotowego zwolnienia - z gospodarką zasobami mieszkaniowymi. W ujęciu ekonomiczno-społecznym gospodarka zasobami mieszkaniowymi stanowi zespół czynności mających na celu spełnienie oczekiwań mieszkańców, i to zarówno ekonomicznych, jak i społecznych (M. Dawidziuk, Spółdzielnia mieszkaniowa a CIT - zwolnienie dochodów z tytułu gospodarki zasobami mieszkaniowymi, ABC, www.lex.pl).

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 873/21 potwierdzono powyższy pogląd, wskazując przy tym, że: „(...) „zasób mieszkaniowy” to zespół lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym. Wobec tego, że w potocznym znaczeniu termin „gospodarować” oznacza „zarządzać czymś, kierować” to przez „gospodarkę zasobami mieszkaniowymi” należy rozumieć zarządzanie zasobami mieszkaniowymi. Dlatego też dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi to dochody związane z zarządzaniem lokalami mieszkaniowymi i tymi częściami i urządzeniami budynku, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z tych części budynku, jakie służą prawidłowemu korzystaniu z lokali mieszkalnych. W związku z powyższym, dochód o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., stanowią przychody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi pomniejszone o koszty związane z utrzymaniem tych zasobów (eksploatacyjne, remontowe, administracyjne i inne) spełniające przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”.

Ponadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej przykładowo w wyroku z dnia 1 października 2020 r., sygn. akt II FSK 189/19: „Nie ma wystarczających podstaw, znajdujących swoje uzasadnienie w brzmieniu analizowanego przepisu, (...), pojęcie „dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi” zawężać jedynie do otrzymywanych przez Spółdzielnię od jej członków opłat, czynszy i wpłat na fundusz remontowy”.

Niewątpliwym jest, że Wnioskodawca jako Spółdzielnia mieszkaniowa gospodaruje należącymi do niej zasobami.

Stosownie bowiem do przywołanego już przepisu art. 1 ust. 1 u.s.m., celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

Zgodnie zaś z art. 1 ust. 3 u.s.m., spółdzielnia ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków.

Przepis art. 1 ust. 6 u.s.m. stanowi natomiast, że spółdzielnia może prowadzić również inną działalność gospodarczą na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta związana jest bezpośrednio z realizacją celu, o którym mowa w ust. 1.

Celem istnienia Wnioskodawcy jako Spółdzielni jest pozostające w zgodzie z brzmieniem ustawy, zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni oraz ich rodzin.

Zarządzanie mieniem Spółdzielni to ogół działań zmierzających do efektywnego wykorzystania zasobów mieszkaniowych, podejmowanych w celu realizacji przesłanek wskazany w przepisie art. 1 ust. 1 u.s.m.

W pojęciu zarządzania mieści się zatem szereg czynnościach o charakterze faktycznym, prawnym, procesowym (urzędowym) i finansowym. Czynności te dotyczą rzeczy (zasobów mieszkaniowych) w zakresie jej utrzymania, gospodarowania, rozporządzania.

Nieodzowną częścią gospodarowania w każdym przypadku jest bowiem gospodarka finansami podmiotu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 352/08), przy czym gospodarka ta powinna być prowadzona w sposób efektywny, nie przynoszący strat a tym samym nie powodujący szkody dla należących do spółdzielni członków i innych osób, jak i samej spółdzielni.

Wykazując wszelkie, powyżej przytoczone przesłanki wynikające wprost z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. oraz definicji i przepisów towarzyszących, nie można uznać, iż zawarcie porozumienia przez Wnioskodawcę, zwalniające go ze zobowiązań finansowych, wynikających również z korekt faktur VAT za rok 2021 jest inną działalnością gospodarczą, wyłączającą możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego, określonego w przytoczonym przepisie prawa.

Zatem w ocenie Spółdzielni - może ona zakwalifikować uzyskany przychód do kategorii przychodów objętych zwolnieniem.

Działalność gospodarcza, zgodnie ze swoją systemową definicją, zakłada podejmowanie określonego rodzaju aktywność gospodarczą podmiotu ją prowadzącego.

W przedmiotowej sprawie aktywność Wnioskodawcy sprowadza się do podjęcia decyzji w przedmiocie zawarcia porozumienia zwalniającego ją jako Spółdzielnię ze zobowiązań finansowych wynikających z korekt faktur VAT za rok 2021. Spółdzielnia jest jedynie usługobiorcą usług świadczonych przez A.

Tym samym, trudno jest uznać działanie Wnioskodawcy za zmierzające do osiągnięcia przychodu w ramach działalności innej, niż tej określonej w art. 1 ust. 1 u.s.m. - celem zawarcia pierwotnej umowy z A jest zapewnienie możliwości prawidłowej realizacji celów mieszkaniowych właścicieli lokali i ich rodzin. Dostęp do energii cieplnej jest podstawową, a zarazem niezbędną cechą tej działalności Wnioskodawcy jako Spółdzielni.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na względzie powyższą argumentację - zawarcie porozumienia dot. energii cieplnej z A, spowoduje powstanie przychodu podlegającego zwolnieniu na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Przedmiotowe porozumienie nie jest związane z przedmiotem innej działalności Spółdzielni mieszkaniowej, niż tej określonej w art. 1 ust. 1 u.s.m.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, momentem powstania przychodu podatkowego w związku z zawartym porozumieniem z A, zwalniającym Spółdzielnię ze zobowiązań finansowych wynikających również z korekt faktur VAT za rok 2021 za energię cieplną, jest data otrzymania przysporzenia czyli dzień podpisania przedmiotowego porozumienia.

Moment rozpoznania przychodu i obowiązku podatkowego w związku z zawartym Porozumieniem.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo

2.uregulowania należności.

W przepisie art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. sformułowano zasadę, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Mając na względzie przytoczone przepisy prawa, w ocenie Spółdzielni, to moment zawarcia porozumienia z A, jest momentem powstania przychodu po stronie Spółdzielni.

Przytoczony przepis art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. nie odnosi się do daty wystawienia faktury czy jej korekty, lecz bezpośrednio do daty otrzymania przysporzenia. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy - kluczowa będzie w tym przypadku data zawarcia porozumienia. To z porozumienia wynika dzień umorzenia zapłaty i powstania przychodu po stronie Spółdzielni.

Podobne stanowisko przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia z 28 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 761/07.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1

Działalność spółdzielni mieszkaniowych regulują przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo Spółdzielcze (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 648 ze zm.) oraz ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 438).

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych:

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy:

przedmiotem działalności spółdzielni może być:

 1) budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych;

 2) budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych;

 3) budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów;

 4) udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych;

 5) budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.

Stosownie do treści art. 1 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych:

Natomiast art. 1 ust. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych:

Art. 1 ust. 6 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stanowi, że:

W kwestiach podatku dochodowego spółdzielnia mieszkaniowa, jako podmiot posiadający osobowość prawną, podlega ogólnym regułom przewidzianym w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Jednocześnie, spółdzielnie nie zostały wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 ustawy o CIT, jako podmioty zwolnione z opodatkowania.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku, czyli innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT:

Zatem z powyższej regulacji można wywieść, że aby dochód podmiotów, o których w nim mowa, korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie:

- dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi,

- dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Podkreślenia wymaga fakt, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Powyższe oznacza, że nie podlegają zwolnieniu dochody inne niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia oraz dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nieprzeznaczonej na utrzymanie tych zasobów.

Należy przy tym zauważyć, że powołana ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji: „zasobów mieszkaniowych” oraz „gospodarki zasobami mieszkaniowymi”. Posługując się zatem językiem potocznym, wskazać należy, że pojęcie „gospodarka” – w kontekście omawianego przypadku – oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN) wynika również, że pojęcie „gospodarki” nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług. „Zasób” zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie „mieszkanie” jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Tak więc przymiotnik „mieszkaniowy”, określa rzeczy związane z mieszkaniem.

Tym samym z interpretacji językowej wynika, że przez pojęcie „zasób mieszkaniowy” należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne, a także inne pomieszczenia, czy urządzenia związane z lokalami mieszkalnymi, natomiast „gospodarka zasobami mieszkaniowymi” obejmuje całość mechanizmów związanych z tak zdefiniowanymi zasobami mieszkaniowymi.

I tak, przez pojęcie „zasoby mieszkaniowe” użyte w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT należy rozumieć:

 1. budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, w szczególności: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, garaże;

 2. pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe;

 3. urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki: zbiorniki – doły gnilne, szamba, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), budowle komunikacyjne (np. drogi osiedlowe, ulice, chodniki), inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych (np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci);

 4. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, na których posadowione są budynki mieszkalne.

Z powyższego wynika, że zasoby mieszkaniowe, to nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia oraz urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie.

Gospodarka zasobami mieszkaniowymi obejmuje natomiast zarządzanie i dysponowanie zgromadzonym zbiorem rzeczy, służących celom mieszkaniowym lub związanych z zamieszkiwaniem. Jej istota sprowadza się do działań służących prawidłowej eksploatacji tych zasobów i utrzymaniu substancji mieszkaniowej w stanie niepogorszonym.

Związane z wyżej wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Ze zwolnienia nie będą natomiast korzystały dochody, osiągnięte z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów, gdyż nie będzie spełniony jeden z kumulatywnych warunków wskazanych w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Taki sam skutek wywoła również sytuacja, gdy dochody wspólnoty będą pochodziły co prawda z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, ale nie zostaną przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Zwrócić należy również uwagę na treść art. 17 ust. 1b ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Państwa wątpliwości w zakresie pytania Nr 1 dotyczą ustalenia, czy przychód uzyskany przez Spółdzielnię w wyniku zawartego porozumienia, które zwalnia Wnioskodawcę ze zobowiązań finansowych wobec A., uzyskany na podstawie korekt faktur VAT za rok 2021, objęty jest zwolnieniem w podatku dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z opisu prawy wynika m.in., że w skład Spółdzielni wchodzą lokale mieszkalne jak i jeden lokal użytkowy (niemieszkalny), a energia cieplna objęta porozumieniem, o którym mowa we wniosku – dotyczy wszystkich lokali w nieruchomości (lokali mieszkalnych oraz lokalu użytkowego).

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że przychód Spółdzielni związany z zawartym porozumieniem, który dotyczy lokali mieszkalnych, stanowi zasób mieszkaniowy Wnioskodawcy. W konsekwencji, przychód uzyskany przez Spółdzielnię z zawartego porozumienia w części dotyczącej lokali mieszkalnych stanowi dochód z gospodarowania zasobami mieszkaniowymi, zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Jak już bowiem wskazano, zwolnienie osiągniętego dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, określone w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, ma zastosowanie wyłącznie, jeżeli przeznaczony on zostanie i wydatkowany (bez względu na termin) na cele związane z utrzymaniem tychże zasobów mieszkaniowych.

Warunek ten będzie zatem spełniony w sytuacji, np. przeznaczenia dochodu na remonty oraz na wydatki związane z eksploatacją.

Podkreślić należy również, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Natomiast przychód uzyskany przez Spółdzielnię z zawartego porozumienia w części dotyczącej lokalu użytkowego nie stanowi dochodu z gospodarowania zasobami mieszkaniowymi.

Wskazać należy, że elementy składające się na zasoby mieszkaniowe i prowadzenie w ich ramach odpowiedniej gospodarki przez wspólnotę - są ujęte szeroko, jednak brak jest podstaw, by do zbioru określonego zasobami mieszkaniowymi włączyć lokale użytkowe. Lokale użytkowe nie należą do żadnej ze wskazanych powyżej grup pomieszczeń pozostałych i urządzeń wchodzących w skład budynku mieszkalnego lub znajdujących się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców (ułatwiających im dostęp do budynku mieszkalnego, zapewniających sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie). Istotą lokali użytkowych jest bowiem ich niemieszkalne przeznaczenie. Zatem, ww. przychody w części dotyczącej lokali użytkowych nie pochodzą z gospodarki zasobami mieszkaniowymi z punktu widzenia zaprezentowanych powyżej definicji tych pojęć. Oznacza to, że skoro przychody te nie pochodzą z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, to dochód powstały w związku z zawartym porozumieniem nie spełnia warunku wymaganego przy zastosowaniu zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, w którym jednoznacznie postanowiono, że dochody mogą być zwolnione z opodatkowania, gdy są uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i jednocześnie zostały na utrzymanie tych zasobów przeznaczone. Tym samym niespełniona jest jedna z dwóch kumulatywnych przesłanek zwolnienia, co w konsekwencji powoduje brak podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego.

Należy zaznaczyć, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na względzie także art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, co wynika z art. 217 Konstytucji. Tym samym, każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania (w tym także zwolnienie podatkowe) nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której przepis ustawy nie zawiera.

W świetle powyższych uregulowań, podstawową kwestią wywierającą skutki podatkowe w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, jest ustalenie, czy przychody związane są z lokalami użytkowymi. Oznacza to, że przychody te nie zostały osiągnięte z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, ponieważ lokale użytkowe nie stanowią zasobów mieszkaniowych. Tym samym, dochody te nie mogą prowadzić do powstania dochodu z zasobów mieszkaniowych, a tym samym korzystać z omawianego zwolnienia podatkowego.

Zatem, przychód uzyskany przez Spółdzielnię z zawartego porozumienia w części dotyczącej lokalu użytkowego nie stanowi dochodu z gospodarowania zasobami mieszkaniowymi i nie jest on zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT.

Z uwagi na powyższe Państwa stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt. 44 ustawy o CIT do przychodu z tytułu zawartego porozumienia w części dotyczącej:

- lokali mieszkalnych – jest prawidłowe,

- lokalu użytkowego – jest nieprawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

Przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

a) zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,

b) środków na rachunkach bankowych – w bankach.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

 a) bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub

 b) postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub

 c) realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw lub

 d) przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT:

za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo

2. uregulowania należności.

Stosownie do art. 12 ust. 3e ustawy o CIT:

Państwa wątpliwości w zakresie pytania Nr 2 dotyczą kwestii ustalenia na jaki moment Wnioskodawca powinien ustalić dzień powstania przychodu uzyskanego z zawarcia z A porozumienia zwalniającego Spółdzielnię ze zobowiązań finansowych wynikających z korekt faktur VAT za energię cieplną z 2021 roku.

Odnosząc się do powyższej wątpliwości oraz do Państwa stanowiska w tym zakresie wskazać należy, że w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, bowiem przychód z tytułu umorzonych zobowiązań na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstaje na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Wskazać należy, że art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT odnosi się do umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Przepis ten precyzuje, że w szczególności dotyczy to zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). Jednocześnie określa, że nie dotyczy umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Oznacza to, że przepis ten dotyczy wszelkiego rodzaju umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (za wyjątkiem pożyczek z Funduszu Pracy oraz wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT zobowiązań związanych z określonego rodzaju postępowaniami).

Zatem ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 12 zawiera katalog dotyczący przysporzeń stanowiących przychód, który zawiera odrębny przepis dotyczący umorzonych zobowiązań, tj. art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, który określa co jest przychodem w sytuacji umorzenia zobowiązań i jednocześnie wskazuje moment powstania tego przychodu. Skoro bowiem przychodem podatkowym na podstawie tego przepisu jest wartość umorzonych zobowiązań, to momentem powstania tego przychodu jest moment umorzenia tych zobowiązań.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w związku z podpisanym porozumieniem Spółdzielnia osiągnie przychód z tytułu umorzonych zobowiązań w momencie umorzenia tych zobowiązań, a więc w dacie podpisania porozumienia, w którym wierzyciel, tj. A zwalnia Spółdzielnię z długu a Spółdzielnia akceptuje zwolnienie z długu. Zatem przychód z tego tytułu powstanie w momencie podpisania ww. porozumienia.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że przychód w związku z zawartym porozumieniem powstanie na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o CIT pomimo, że prawidłowo twierdzicie Państwo, że przychód ten powstanie w momencie podpisania porozumienia, a więc w momencie umorzenia zobowiązania. Jednakże błędnie wskazujecie Państwo podstawę prawna powstania tego przychodu oraz błędnie uzasadniacie Państwo moment powstania przychodu na podstawie tego przepisu. Jak wskazano wyżej przychód ten powstanie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, a nie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3e ustawy o CIT.

Z uwagi na powyższe, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

  - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

  - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).