Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania dochodu z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o CIT i zapłacenia w związku z tym Ryczałtu w zakresie dywidendy należnej Udziałowcowi, objętej czynnością zwolnienia z długu Czy zwolnienie Spółki z długu w zakresie dywidendy należnej Udziałowcowi będzie podlegało opodatkowaniu CIT po stronie Spółki Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania dochodu w CIT z tytułu wypracowanego zysku netto oraz dochodu z podzielonego zysku albo z tytułu rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto, uwzględniającego dywidendę należną Udziałowcowi, która będzie podlegać zwolnieniu z długu?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy:

 1) Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania dochodu z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o CIT i zapłacenia w związku z tym Ryczałtu w zakresie dywidendy należnej Udziałowcowi B, objętej czynnością zwolnienia z długu,

 2) zwolnienie Spółki z długu w zakresie dywidendy należnej Udziałowcowi B będzie podlegało opodatkowaniu CIT po stronie Spółki,

 3) Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania dochodu w CIT z tytułu wypracowanego zysku netto oraz dochodu z podzielonego zysku albo z tytułu rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto, uwzględniającego dywidendę należną Udziałowcowi B, która będzie podlegać zwolnieniu z długu.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 marca 2024 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polską spółką prawa handlowego (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą w (…).

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”), którego rok podatkowy trwa od 1 stycznia do 31 grudnia. Spółka jest także czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, która polega na (…).

Spółka od początku 2023 r. jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek (dalej: „Ryczałt”) na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o CIT. Spółka spełnia wszystkie warunki opodatkowania Ryczałtem z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT.

Obecnie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki posiadają cztery osoby fizyczne:

- (…) posiada 50% udziałów Spółki (dalej: „Udziałowiec A”),

- (…) posiada 25% udziałów Spółki (dalej: „Udziałowiec B”),

- (…) posiada 20% udziałów Spółki (dalej: „Udziałowiec C”),

- (…) posiada 5% udziałów Spółki (dalej: „Udziałowiec D”),

(dalej łącznie: „Udziałowcy”).

Udziałowiec B rozważa dokonanie sprzedaży swoich udziałów Spółki na rzecz Udziałowca A oraz Udziałowca D.

Zdarzeniem towarzyszącym planowanej sprzedaży udziałów Spółki, będzie zwolnienie Spółki z długu, z tytułu niewypłaconej, a należnej Udziałowcowi B dywidendy.

Dywidenda będąca przedmiotem zwolnienia z długu obejmuje zysk wypracowany przez Spółkę w roku obrotowym 2021 oraz roku obrotowym 2022.

Wskazane zwolnienie z długu będzie zgodne z art. 508 kodeksu cywilnego.

Z uwagi na formę opodatkowania, u Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości czy będzie on zobowiązany do rozpoznania dochodu z tytułu ukrytych zysków w zakresie zwolnienie z długu, z tytułu niewypłaconej, a należnej Udziałowcowi B dywidendy.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że zwolnienie Spółki (Wnioskodawcy) z długu, o którym mowa we wniosku będzie miało wpływ na wynik finansowy netto Spółki ustalony zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, poprzez jego zwiększenie.

Pytania

 1) Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania dochodu z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o CIT i zapłacenia w związku z tym Ryczałtu w zakresie dywidendy należnej Udziałowcowi B, objętej czynnością zwolnienia z długu?

 2) Czy zwolnienie Spółki z długu w zakresie dywidendy należnej Udziałowcowi B będzie podlegało opodatkowaniu CIT po stronie Spółki?

 3) Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania dochodu w CIT z tytułu wypracowanego zysku netto oraz dochodu z podzielonego zysku albo z tytułu rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto, uwzględniającego dywidendę należną Udziałowcowi B, która będzie podlegać zwolnieniu z długu?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do rozpoznania dochodu z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o CIT, w zakresie dywidendy należnej Udziałowcowi B, objętej czynnością zwolnienia z długu.

Ponadto, Wnioskodawca twierdzi, że zwolnienie Spółki z długu w zakresie należnej Udziałowcowi B dywidendy nie będzie podlegać opodatkowaniu CIT po stronie Spółki.

Wnioskodawca uznaje także, że będzie zobowiązany do rozpoznania dochodu w CIT z tytułu wypracowanego zysku netto oraz dochodu z podzielonego zysku albo z tytułu rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto, uwzględniającego dywidendę należną Udziałowcowi B, która będzie podlegać zwolnieniu z długu.

Zwolnienie Spółki z długu przez Udziałowca B, zdaniem Wnioskodawcy nie stanowi czynności spełniającej kryteria do uznania jej za ukryty zysk w ramach Ryczałtu.

Beneficjentem w zakresie dywidendy należnej Udziałowcowi B, objętej czynnością zwolnienia z długu nie będzie bowiem bezpośrednio lub pośrednio, udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem opodatkowanym Ryczałtem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Ponadto, omawiane zwolnienie z długu przez Udziałowca B nie będzie również stanowiło wskazanego przez ustawodawcę świadczenia „wykonanego w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk”.

W tym zakresie zwolnienie z długu przez jednego z Udziałowców nie spełni podstawowej przesłanki wskazanej w art. 28m ust. 3 zd. 1 ustawy o CIT.

Ponadto, uznanie przychodu powstałego w związku ze zwolnieniem z długu przez Udziałowca B za ukryte zyski w Ryczałcie byłoby sprzeczne z istotą ukrytych zysków, uregulowanych w art. 28m ust. 3 i 4 ustawy o CIT. Zgodnie z zamysłem ustawodawcy, opodatkowanie takich czynności zapobiegać ma powstawaniu zjawisk sztucznego transferowania świadczeń do wspólników podatnika opodatkowanego Ryczałtem w celu uniknięcia zapłaty podatku.

Beneficjentem w opisanej sytuacji nie jest którykolwiek z Udziałowców, ponadto nie można mówić w tym przypadku o sztucznym transferowaniu świadczeń z uwagi na fakt, że Udziałowiec B ma prawo do tego by zwolnić z długu Spółkę w zakresie należnej mu dywidendy.

Udziałowiec może zwolnić swego dłużnika, w tym wypadku Spółkę z obowiązku wypłaty dywidendy, zgodnie z art. 508 kodeksu cywilnego.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w treści objaśnień podatkowych wydanych przez Ministra Finansów w dniu 23 grudnia 2021 r. pt. „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek” (dalej: „Przewodnik”) gdzie wskazano, że:

„Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla Spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem” - str. 32 Przewodnika;

„Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk” - str. 33 Przewodnika;

„Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy” - str. 33 i 34 Przewodnika;

„Charakter dochodu stanowiącego „ukryty zysk” wskazuje jednak, że co do zasady ukrytym zyskiem są świadczenia, których wynikiem jest przysporzenie bezpośrednie lub pośrednie dla podmiotu powiązanego ze spółką będącą podatnikiem ryczałtu. (...) Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.” - str. 35 i 36 Przewodnika.

Zgodnie z objaśnieniami przedstawionymi przez Ministerstwo Finansów w ramach przewodnika należy wskazać, że przyjętą przez ustawodawcę istotą ukrytych zysków jest uznanie danego świadczenia za ekwiwalent wypłaconego zysku. Mając na uwadze, że Spółka nie posiada udziałów lub innych praw majątkowych w innym podmiocie (spółce) oraz praw do udziału w jego zysku, to z uwagi na wymogi stawiane podatnikowi Ryczałtu, Wnioskodawca z definicji nie może zostać uznany za beneficjenta świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy zwolnienie Spółki z długu obejmującego wypłatę dywidendy należnej Udziałowcowi B nie będzie spełniać przesłanek do uznania za dochód z tytułu ukrytych zysków.

W odniesieniu do pytania drugiego, należy wskazać, że wolą ustawodawcy było, aby podatnicy Ryczałtu nie stosowali m.in. w zakresie uzyskiwanych przychodów, innych przepisów ustawy o CIT. Przewodnik wskazuje, że „(...) ryczałt jest alternatywnym sposobem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w stosunku do klasycznego CIT. Przepis art. 28h ustawy o CIT wskazuje, że dla ustalenia podstawy opodatkowania w ryczałcie nie stosuje się innych przepisów ustawy o CIT regulujących analogiczne kwestie, tj. w zakresie ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, a także podatku od przychodów z budynków czy podatku minimalnego, których rozliczenie jest bezpośrednio związane z podstawowymi (klasycznymi) zasadami rozliczania podatku CIT”.

Zgodnie z powyższym nie można uznać zatem, że zwolnienie Spółki z długu obejmującego wypłatę dywidendy należnej Udziałowcowi B będzie podlegało opodatkowaniu CIT po stronie Spółki poza reżimem Ryczałtu.

Takie stanowisko jest niezgodne z brzmieniem art. 28h ust. 1 ustawy o CIT, który wyłącza z opodatkowania CIT dochody opodatkowane zgodnie z art. 19 ustawy o CIT, tj. w ramach klasycznego modelu opodatkowania CIT. Poprzez wykluczenie stosowania art. 19 ustawy o CIT wykluczone jest też stosowanie do Wnioskodawcy art. 12 ustawy o CIT, a w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy o CIT.

Ponadto, również w Rozdziale 6b ustawy o CIT ustawodawca nie przewidział opodatkowania takich przychodów Ryczałtem, w efekcie te zdarzenia lub czynności są neutralne na gruncie CIT dla podmiotu opodatkowanego Ryczałtem.

Zgodnie z powyższym przychód podatkowy i opodatkowany CIT z tytułu zwolnienie Spółki z długu obejmującego wypłatę dywidendy należnej Udziałowcowi B mógłby powstać jedynie w klasycznym modelu opodatkowania, w sytuacji, gdyby Wnioskodawca nie był opodatkowany Ryczałtem. W związku z wyborem opodatkowania Ryczałtem, zwolnienie Spółki z długu w omawianym zakresie nie będzie podlegało opodatkowaniu CIT.

Zgodnie z powyższym, Wnioskodawca uznaje, że nie będzie zobowiązany do rozpoznania dochodu z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o CIT w zakresie dywidendy należnej Udziałowcowi B objętej czynnością zwolnienia z długu. Zdaniem Wnioskodawcy takie świadczenie samoistnie nie będzie w ogóle podlegało opodatkowaniu w ramach Ryczałtu.

W odniesieniu do pytania trzeciego wskazać należy, że zwolnienie Spółki z długu obejmującego wypłatę dywidendy należnej Udziałowcowi B będzie miało wpływ na wynik finansowy netto Spółki. Niewypłacenie dywidendy na rzecz Udziałowca B, z uwagi na zwolnienie Spółki z długu wpłynie na wynik finansowy netto Spółki, poprzez zwiększenie jej zysku wypracowanego w poprzednich latach poprzednich, w których nie była opodatkowana Ryczałtem. W konsekwencji, mając na uwadze zasady opodatkowania Ryczałtem oraz wprowadzony przez ustawodawcę mechanizm odroczenia opodatkowania Ryczałtem do momentu dokonania wypłaty dywidendy, to zwolnienie Spółki z długu obejmującego wypłatę dywidendy należnej Udziałowcowi B będzie opodatkowane Ryczałtem w ramach czynności dystrybucji zysku do wspólników lub rozdysponowania zysku w przyszłych okresach.

Zatem mimo tego, że zwolnienie Spółki z długu stanowi czynność neutralną podatkowo w ramach Ryczałtu (zgodnie z uzasadnieniem wskazanym w zakresie pytania nr 2), to dochód w Ryczałcie wystąpi w razie powstania:

a) dochodu z tytułu wypracowanego zysku netto oraz dochodu z podzielonego zysku, albo

b) dochodu z tytułu rozdysponowanego zysku netto,

   - gdyż ustawa o CIT przewiduje powstanie obowiązku podatkowego od podzielonego lub rozdysponowanego zysku, który uwzględniać będzie wysokość kwoty dywidendy, która nie zostanie przekazana na rzecz Udziałowca B z uwagi na zwolnienie Spółki z długu w tym zakresie. Wnioskodawca zwrócił również uwagę, że w kontekście pierwszeństwa wykładni językowej dokonywanej w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego (tak np. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r., o sygn. akt FPS 14/99), niemożliwe jest przyjęcie stanowiska przeciwnego, tzn. uznającego, że zwolnienie Spółki z długu, w zakresie dywidendy należnej Udziałowcowi B, stanowi podstawę opodatkowania w CIT, w tym w ramach Ryczałtu jako np. dochód z ukrytych zysków dla Wnioskodawcy.

Przyjęcie takiego punktu widzenia za prawidłowe stanowiłoby bowiem przejaw wykładni rozszerzającej. Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje wyraźnie na przesłanki, które muszą zostać spełnione, by określone świadczenia podlegały opodatkowaniu CIT w ramach ukrytych zysków. Z całą pewnością taką czynnością, podlegającą opodatkowaniu CIT w ramach Ryczałtu, nie jest zwolnienie Spółki z długu w zakresie dywidendy należnej Udziałowcowi B.

Literalne brzmienie przepisów rozdziału 6b ustawy o CIT wskazuje ponadto na to, że czynność ta nie może podlegać opodatkowaniu w ramach innej podstawy opodatkowania w Ryczałcie, np. jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą oraz tym bardziej poza reżimem Ryczałtu. Przyjęcie takiego stanowiska byłoby sprzeczne z istotą ukrytych zysków w Ryczałcie, która polega na opodatkowaniu transakcji dokonywanych pomiędzy wspólnikami podatnika Ryczałtu a spółką, stanowiących ekwiwalent wypłaty zysku oraz z zasadą wyłączności opodatkowania Ryczałtem zasadniczo wszystkich przychodów podatnika Ryczałtu.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on zobowiązany do rozpoznania dochodu w CIT z tytułu wypracowanego zysku netto oraz dochodu z podzielonego zysku albo z tytułu rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto, uwzględniającego dywidendę należną Udziałowcowi B, która podlegała zwolnieniu z długu, w momencie wypłaty zysku na rzecz Udziałowca A, Udziałowca C oraz Udziałowca D.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

 1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

 2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

 3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

 4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

 5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

 6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych)

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

 1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

 2) świadczenia wykonane na rzecz:

 a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

 b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

 3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

 4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

 5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

 6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

 7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

 8) wydatki na reprezentację;

 9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10)odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11)zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12)świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl natomiast art. 28m ust. 4 ustawy CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

 1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

 2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

 3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców /akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z  podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw.  ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

   - wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

   - inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy CIT),

   - wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

   - wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem /akcjonariuszem/wspólnikiem.

Jak stanowi art. 28c pkt 1 i 5 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:

 1) podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

 5) rozdysponowanym dochodzie z tytułu zysku netto - oznacza to część dochodu z tytułu zysku netto, która została przeznaczona do dystrybucji w jakiejkolwiek formie, w tym do wypłaty wspólnikom, na pokrycie strat powstałych w okresie innym niż okres opodatkowania ryczałtem, na wypłatę wynagrodzeń związanych z udziałami, na podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 28h ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy:

   - Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania dochodu z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o CIT i zapłacenia w związku z tym ryczałtu w zakresie dywidendy należnej Udziałowcowi B, objętej czynnością zwolnienia z długu,

   - zwolnienie Spółki z długu w zakresie dywidendy należnej Udziałowcowi B będzie podlegało opodatkowaniu CIT po stronie Spółki,

   - Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania dochodu w CIT z tytułu wypracowanego zysku netto oraz dochodu z podzielonego zysku albo z tytułu rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto, uwzględniającego dywidendę należną Udziałowcowi B, która będzie podlegać zwolnieniu z długu.

Podkreślić należy, że kategorie dochodów, które podlegają opodatkowania w ramach ryczałtu od dochodów spółek zostały wymienione w przepisie art. 28m ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast pozostałe przepisy rozdziału 6b stanowią uszczegółowianie wymienionych w art. 28m kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu w ramach ryczałtu od dochodów spółek.

Zatem wskazywanego przez Państwa rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto nie należy traktować jako odrębnej kategorii dochodu w ramach ryczałtu, a należy nią łączyć z kategorią dochodu, o której mowa w art. 28m ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, tj. dochodem z tytułu zysku netto.

Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

W orzecznictwie podkreśla się, że będące jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania zwolnienie dłużnika przez wierzyciela z długu stanowi w istocie formę ich umowy, a zatem wymaga ich zgodnych oświadczeń woli, które mogą być złożone w dowolnej formie (w tym także w sposób dorozumiany). Wskazuje się, że zwolnienie z długu może odnosić się do wierzytelności istniejących. Dopuszczalne jest zwolnienie z długu przyszłego. Judykatura zdecydowanie rozróżnia materialnoprawne zwolnienie z długu, jako formę wygaśnięcia zobowiązania, od procesowego zrzeczenia się roszczenia, będącego jednostronnym oświadczeniem woli wierzyciela.

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy opisane we wniosku zwolnienie Spółki z długu w zakresie dywidendy należnej Udziałowcowi B mieści się w pojęciu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Z przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek wynika, że:

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy.

W opisanej we wniosku sprawie beneficjentem w związku ze zwolnienia z długu będzie Spółka (podatnik ryczałtu) a nie jej udziałowiec/wspólnik (osoba fizyczna) lub podmiot powiązany. Wobec czego czynność zwolnienia Spółki z długu w zakresie dywidendy należnej Udziałowcowi B nie będzie ukrytym zyskiem i nie będzie podlegało opodatkowaniu z tego tytułu w ramach ryczałtu od dochodów spółek po stronie Spółki.

Należy wskazać, że ryczałt jest alternatywnym sposobem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w stosunku do klasycznego CIT. Przepis art. 28h ustawy o CIT wskazuje, że dla ustalenia podstawy opodatkowania w ryczałcie nie stosuje się innych przepisów ustawy o CIT regulujących analogiczne kwestie, tj. w zakresie ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, a także podatku od przychodów z budynków czy podatku minimalnego, których rozliczenie jest bezpośrednio związane z podstawowymi (klasycznymi) zasadami rozliczania podatku CIT.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w zakresie ryczałtu odrębne kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Z przewodnika do Ryczałtu wynika, że: „Podatnik wybierając ryczałt stosuje regulacje dedykowane temu modelowi opodatkowania, które zostały określone w rozdziale 6b ustawy o CIT. Oznacza to pominięcie, co do zasady, normujących analogiczne przepisów ustawyo CIT, odnoszących się w szczególności do: - ustalenia dochodu (art. 7 ustawy o CIT), - przychodów podatkowych (art. 12 ustawy o CIT), - kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ustawy o CIT), - zwolnień od podatku (art. 17 ustawy o CIT), - podstawy opodatkowania i wysokości podatku (art. 18 oraz 19 ustawy o CIT), czy – możliwych do zastosowania odliczeń (art. 18 – 18f ustawy o CIT)”.

Zatem zwolnienie Spółki z długu w zakresie należnej Udziałowcowi B dywidendy nie będzie podlegało opodatkowaniu po stronie Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych w ramach tzw. klasycznego CIT.

Jednocześnie, w Rozdziale 6b ustawy o CIT ustawodawca nie przewidział opodatkowania takich przychodów Ryczałtem.

Wskazują Państwo, że zwolnienie Spółki z długu w zakresie dywidendy należnej Udziałowcowi B będzie miało wpływ na wynik finansowy netto Spółki ustalony zgodnie z przepisami o rachunkowości, poprzez jego zwiększenie. W konsekwencji, mając na uwadze specyfikę opodatkowania ryczałtem oraz wprowadzony przez ustawodawcę mechanizm odroczenia opodatkowania ryczałtem do momentu dokonania wypłaty dywidendy, to zwolnienie Spółki z długu obejmującego wypłatę dywidendy należnej Udziałowcowi B będzie opodatkowane ryczałtem w ramach czynności dystrybucji zysku do Wspólników lub rozdysponowania zysku w innej formie.

Dochód z tytułu zwolnienia z długu Spółki przez Udziałowca B w zakresie należnej mu dywidendy, która jest opodatkowana w formie ryczałtu od dochodów spółek wystąpi w razie powstania dochodu odpowiadającego:

 1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

lub

 2) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem.

Powyższe wynika z faktu, że przysporzenie odpowiadające wartości dywidendy należnej Udziałowcowi B od Spółki, a objętej zwolnieniem z długu wpłynie na wynik finansowy netto Spółki poprzez zwiększenie jej zysków. Co zostało wskazane przez Państwa w opisie sprawy i nie podlegało ocenie w wydanej interpretacji.

Podsumowując w związku ze zwolnieniem Spółki z długu w zakresie należnej Udziałowcowi B wypłaty dywidendy Państwa stanowisko, że:

   - Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania dochodu z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o CIT w zakresie dywidendy należnej Udziałowcowi B, objętej czynnością zwolnienia z długu - jest prawidłowe,

   - zwolnienie Spółki z długu w zakresie należnej Udziałowcowi B dywidendy nie będzie podlegało opodatkowaniu CIT po stronie Spółki - jest prawidłowe,

   - Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania dochodu w CIT z tytułu wypracowanego zysku netto oraz dochodu z podzielonego zysku albo z tytułu rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto, uwzględniającego dywidendę należną Udziałowcowi B, która będzie podlegać zwolnieniu z długu – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).