Ustalenie czy koszt remontu generalnego/komponentów jest kosztem pośrednim potrącalnym w dacie poniesienia oraz kiedy faktycznie wystąpi dzień poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób pranych w zakresie:

-uznania wskazanych we wniosku kosztów remontu generalnego/komponentów za koszty pośrednie – jest prawidłowe,

-momentu potrącenia ww. kosztów – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w  zakresie ustalenia czy koszt remontu generalnego/komponentów jest kosztem pośrednim potrącalnym w dacie poniesienia oraz kiedy faktycznie wystąpi dzień poniesienia kosztu, o  którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem działającym w branży (…) W skład Grupy A wchodzą trzy zakłady: X, Y, Z .

Spółka posiada liczne środki trwałe, służące do prowadzonej działalności gospodarczej, które podlegają zużyciu. W swojej działalności Spółka ponosi koszty remontów generalnych/komponentów, okresowych/postojowych i bieżących. Realizacja remontów generalnych/ komponentów wiąże się z ponoszeniem znaczących wydatków pieniężnych. Spółka dokonuje remontów generalnych/komponentów z uwagi na znaczące zużycie eksploatacyjne oraz w oparciu o obowiązujące przepisy. Celem przeprowadzanych remontów jest przede wszystkim przywrócenie sprawności remontowanych środków trwałych poprzez wymianę zużytych elementów oraz zapewnienie ich właściwego i zgodnego obowiązującymi wymogami stanu technicznego. W wyniku przeprowadzonych remontów nie następuje zmiana przeznaczenia remontowanych środków trwałych, nie zmienia się również wartość użytkowa remontowanych środków trwałych, w stosunku do ich wartości wskazanej w dniu przyjęcia do użytkowania. Skutkiem przeprowadzonego remontu nie jest również przebudowa, rozbudowa lub modernizacja. Przeprowadzenie remontu nie skutkuje powstaniem odrębnego środka trwałego, o którym mowa w art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oprócz remontów generalnych/komponentów Spółka przeprowadza remonty okresowe/postojowe oraz bieżące, które stanowią koszty podatkowe na bieżąco, tj. w  miesiącach w których są realizowane.

Polityka rachunkowości/MSR16 Spółki przewiduje możliwość zakwalifikowania do celów rachunkowych przeprowadzanych remontów generalnych/komponentów jako remonty rozliczane w czasie i potrącane w dacie ich poniesienia, czyli w dniu w którym zostały one ujęte w księgach rachunkowych, zgodnie z przepisami o rachunkowości, na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego z zastrzeżeniem ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z bilansowego punktu widzenia koszt remontu generalnego/komponentów jest odnoszony w koszty bilansowe, proporcjonalnie do przewidywanego okresu jego użytkowania, poprzez odpisy miesięczne. Zakwalifikowanie remontów generalnych/komponentów do wyżej wymienionych kategorii jest uzależnione od spełnienia wymagań odnoszących się w szczególności do zakresu i szczegółowości przeprowadzanego remontu generalnego. W przypadku spełnienia przez dany remont generalny wymagań dotyczących remontów generalnych/komponentów, remont ten jest ujmowany dla celów rachunkowych i podatkowych proporcjonalnie. Spółka dla celów podatkowych rozpoznaje wydatki z tytułu remontów generalnych/komponentów, tj. kwalifikuje je jako koszty podatkowe pośrednio związane z przychodami podatkowymi czyli koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Spółka pod względem podatkowym rozlicza ww. koszty w czasie, ujmując comiesięczny odpis w kosztach uzyskania przychodu.

Na dzień dzisiejszy Spółka koszty remontów generalnych, okresowych i komponentów ujmuje w ewidencji środków trwałych jako odrębna grupa środków trwałych (podejście takie dotyczy alokacji kosztów amortyzacji nie zaś definicji składnika środków trwałych) w  następujący sposób:

I.Komponenty (cykliczny, planowany remont):

1)Naprawa rewizyjna wagonów/cystern - rozliczane w czasie co 4 lata, zgodnie z cyklem przeglądowym zawartym w dokumentacji systemu utrzymania dla danego typu pojazdu

2)Naprawa rewizyjna lokomotyw - rozliczane w czasie co 5-6 lat, zgodnie z cyklem przeglądowym zawartym w dokumentacji systemu utrzymania dla danego typu pojazdu kolejowego.

Charakterystyka :

Spółka jako właściciel wagonów oraz podmiot utrzymujący ma obowiązek utrzymywać wagony wg podstaw prawnych:

- Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 października 2005 r. w sprawie ogólnych warunków technicznych eksploatacji pojazdów kolejowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1525),

- Ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym,

- Rozporządzenie Wykonawcze Komisji 779/2019.

Dla wagonów naprawy główne:

Cykl od P5 do P5 wynosi 12 lat; co 4 lata wykonuje się P4 (Między przeglądami P5 wykonuje się 2x P4 w odstępie 4 letnim).

Dla lokomotyw:

TEM-2

Cykl od P5 do P5 wynosi 18 lat, co 6 lata wykonuje się P4 (Między przeglądami P5 wykonuje się 2x P4 w odstępie 6 letnim).

SM-42

Cykl od P5 do P5 wynosi 15 lat, co 5 lata wykonuje się P4 (Między przeglądami P5 wykonuje się 2x P4 w odstępie 6 letnim).

401 Da

Cykl od P5 do P5 wynosi 18 lat, co 6 lata wykonuje się P4 (Między przeglądami P5 wykonuje się 2x P4 w odstępie 6 letnim).

Poniżej charakterystyka i zakres prac poziomów utrzymania P4 oraz P5

Poziom 4

Czynności wykonywane z zakresu utrzymania naprawczego wykonywane w  zakładach posiadających zaplecze techniczne i stanowiska pomiarowe. Szczegółowe sprawdzenie stanu technicznego przewidzianych w dokumentacji podzespołów i zespołów połączone z  ich demontażem z pojazdu kolejowego W ramach tych czynności dokonywane są:

-planowe wymiany podzespołów i zespołów

-naprawy zespołów i podzespołów wykonywane w wyspecjalizowanych warsztatach.

Poziom P5

Czynności mające na celu podniesienie standardu pojazdu kolejowego lub jego odnowienie wykonywane w wyspecjalizowanych zakładach lub u producenta. W ramach tych czynności dokonywane są:

-demontaż zespołów i podzespołów z pojazdów kolejowych i ich wymiana nowe lub zregenerowane

-modyfikacje nadwozi pojazdów kolejowych i układów biegowych.

II.Remont generalny znaczący (regularny remont)

1)Zbiornik siarki płynnej (…) - rozliczane w czasie co 10 lat

Charakterystyka:

Zbiorniki stalowe posadowiony na fundamencie żelbetonowym pierścieniowym wewnątrz tacy, częściowo izolowany wraz z układami rurociągów technologicznych i  grzewczych oraz AKP i A.

Parametry techniczne: pojemność użytkowa 2035 m3, kubatura 2330 m3. wysokość 19,5 m npt.

Zbiorniki na wysokim fundamencie służy jako zbiornik buforowy do magazynowania siarki płynnej o temperaturze -140°C, która rurociągami transportowana jest z pól górniczych Zakładu  X.  Projektowany zbiornik połączono z głównymi rurociągami magistralnymi siarki, pary i kondensatu biegnącymi po estakadzie przylegającej do zbiorników siarki. Do zbiornika siarka zatłaczana jest przez króciec 200/250 w dachu zbiornika, przyłączony do rurociągu zasilającego siarki. Grawitacyjny odpływ siarki ze zbiornika odbywa się przez króciec (J)300/350 przy dnie zbiornika połączony z rurociągiem spustowym do stanowiska nalewu cystern. Odpływ siarki zapewniono przez posadowienie zbiornika na wysokim fundamencie żelbetowym.

Ww. zbiorniki magazynowe V-2300 podlegają przepisom prawa budowlanego (art. 62) - [Okresowe kontrole stanu technicznego obiektu budowlanego, instalacji i  przewodów]:

-kontrola okresowa, co najmniej raz w roku, polegającej na sprawdzeniu stanu technicznego;

-kontrola okresowa, co najmniej raz na 5 lat, polegająca na sprawdzeniu stanu technicznego i przydatność do użytkowania obiektu budowlanego, estetyki obiektu budowlanego oraz jego otoczenia; kontrolą tą powinno być objęte również badanie instalacji elektrycznej i piorunochronnej w zakresie stanu sprawności połączeń, osprzętu, zabezpieczeń i środków ochrony od porażeń, oporności izolacji przewodów oraz uziemień instalacji i aparatów;

Ze względu na magazynowane medium siarka płynna, zbiorniki są narażone na nadmierną korozję chemiczną która zachodzi pod wpływem takich czynników agresywnych, jak dwutlenek siarki, siarkowodór, co powoduje konieczność planowania remontów bieżących oraz remontów generalny znaczący który średnio przypada raz na 10l dla zbiornika buforowego. Po wykonaniu ekspertyzy stanu technicznego zbiornika zbiornik zostaje wyłączony z eksploatacji i przeznaczony do przeprowadzenia remontu zgodnie z dokumentacją i zakresem prac.

2)Reaktor (…) - rozliczane w czasie co 3 lata.

III.Remont okresowy/postojowy (cykliczny) - ma charakter planowany i realizowany jest regularnie w przewidywanym cyklu nie dłuższym niż rok

Instalacja produkcji siarki nierozpuszczalnej - rozliczany w czasie 12 miesięcy.

Coroczny remont instalacji produkcyjnej siarki nierozpuszczalnej jest przeprowadzany w  celu utrzymania jej właściwego stanu technicznego. Po prawie rocznej eksploatacji wewnątrz instalacji gromadzą się zanieczyszczenia i osady powstające podczas prowadzenia procesu produkcji. Stąd wszystkie elementy instalacji wymagają czyszczenia, sprawdzenia szczelności i poprawności działania, wymiany zużytych lub wyeksploatowanych elementów, sprawdzenia i testów aparatury kontrolno-pomiarowej oraz zabezpieczającej. Sprawdzane są pod względem sprawności i pewności działania elementy zabezpieczające pracę instalacji ze względu na to, że zakład jest zakwalifikowany jako zakład o dużym ryzyku poważnej awarii przemysłowej co warunkuje konieczność zapewnienia właściwego stanu instalacji produkcyjnej przed i w trakcie ruchu Zakładu

W przypadku punktu I i II amortyzacja bilansowa i podatkowa, liczona jest od miesiąca oddania do użytkowania.

W przypadku punktu III koszty podatkowe rozliczane są na bieżąco w miesiącu w którym są realizowane, tak jak dla remontów bieżących.

Pytanie

Czy koszt remontu generalnego/komponentów jest kosztem pośrednim potrącalnym w dacie poniesienia oraz kiedy faktycznie wystąpi dzień poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Państwa stanowisko w sprawie

Koszt remontu generalnego/komponentów jest kosztem pośrednim potrącalnym w dacie poniesienia, podczas gdy za dzień poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust.4  (winno być: w ustępie 4e) u.p.d.o.p., uznać należy dzień ujęcia kosztu remontu w księgach rachunkowych zgodnie z  przepisami prawa bilansowego.

Zgodnie z postanowieniami art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. W treści art. 15 ust 4 u.p.d.o.p ustawodawca wskazuje, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z  przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art.15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z  przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień , na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Szczególne znaczenie przyznać należy art. 15 ust 4e u.p.d.o.p. , który jako dzień poniesienia kosztu wskazuje dzień, na który ujęto koszt w księgach (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury. Jak wskazaliśmy w opisie zdarzenia, Spółka w toku prowadzonej działalności opiera się o zasady polityki rachunkowości/MSR16 , zgodnie z którymi nakłady poniesione w związku z realizacją remontów generalnych/komponentów podlegają rozliczeniu w czasie. Tym samym bilansowe ujęcie całości wydatków poniesionych na remont generalny/komponentów zostanie rozłożone w czasie. Powyższa konstrukcja w naszej opinii, w istotny sposób wpływa na podatkową kwalifikację podatkowych kosztów pośrednich ponoszonych w związku z prowadzonym remontem. Uważamy, że dopiero w dacie uwzględnienia określonego wydatku , poprzez dokonywane bilansowe odpisy, jako koszt w  rozumieniu bilansowym (z zastosowaniem obowiązujących w Spółce zasad), możliwe będzie zaliczenie tego wydatku w ciężar kosztów podatkowych.

Dopiero wtedy faktycznie (poprzez dokonany odpis) nastąpi ujęcie wydatku, jako kosztu w księgach rachunkowych Spółki, o czym mowa w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest wystarczające ujęcie danego wydatku w jakikolwiek sposób, wydatek musi zostać uznany jako koszt z punktu widzenia przepisów prawa bilansowego stosowanego przez Spółkę. Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno - rachunkowa). Przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego, zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w  księgach rachunkowych, w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Koszty przeprowadzenia remontów generalnych/komponentów podlegają rozliczeniu w  czasie. Takie podejście powoduje, że koszt remontu w tej części zostanie zaliczony proporcjonalnie. Wartość remontów w części, zostaje zgodnie odniesiona w koszty podatkowe i zgodnie z podejściem bilansowym.

Polityka rachunkowości przewiduje możliwość zakwalifikowania do celów rachunkowych przeprowadzanych remontów jako tzw. remonty generalne/komponentów (rozliczane w  czasie i potrącane w dacie ich poniesienia, czyli w dniu, w którym zostały ujęte w księgach rachunkowych, zgodnie z przepisami o rachunkowości, na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego, z zastrzeżeniem ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), bądź jako dotyczące bieżącego okresu (tj. w okresie ich przeprowadzania). Zakwalifikowanie na gruncie rachunkowości remontów generalnych/komponentów do jednej z wyżej wymienionych kategorii jest uzależnione od spełnienia wymagań odnoszących się w szczególności do zakresu i szczegółowości przeprowadzanego remontu generalnego/komponentów. W przypadku spełnienia przez dany remont generalny wymagań dotyczących remontów generalnych/komponentów, ze względu na specyfikę, remont ten jest ujmowany dla celów rachunkowych jako rozliczenie międzyokresowe kosztów. Natomiast w razie braku spełnienia wymagań dotyczących remontów generalnych, dany remont jest prezentowany jako remont bieżącego okresu. Reasumując, regulacja prawna przyjęta w treści art 15 ust. 4d oraz ust. 4e u.p.d.o.p. pozwala stwierdzić, że przeprowadzane przez Spółkę remonty generalne/komponentów stanowią koszt podatkowy pośredni ujmowany w ciężar kosztów uzyskania przychodów z  uwzględnieniem postanowień prawa bilansowego, tj. podatkowe i bilansowe ujęcie wydatku jest nierozerwalnie powiązane z faktem zaksięgowania wydatku jako koszt w  rozumieniu rachunkowym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej momentu zaliczenia opisanych przez Państwa we wniosku wydatków do kosztów podatkowych zauważyć należy, że dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. Przepisy ustawy o CIT dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty „pośrednie”).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika − brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Ogólne zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodu w czasie zawierają przepisy art. 15 ust. 4, 4b, 4c i 4d ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT:

Natomiast art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o CIT regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy CIT:

Zasady te są modyfikowane przepisami szczególnymi odnoszącymi się do niektórych rodzajów kosztów, w tym również do szeroko rozumianych „kosztów pracowniczych”.

Jak wynika z opisu sprawy przedmiotem Państwa działalności jest wydobycie (…), jej przetwórstwo oraz spedycjo i handel. W Państwa skład wchodzą trzy zakłady: X, Y, Z.

Spółka posiada liczne środki trwałe, służące do prowadzonej działalności gospodarczej, które podlegają zużyciu w związku z czym Spółka ponosi koszty remontów generalnych/komponentów, okresowych/postojowych i bieżących. Wydatki dotyczące remontów generalnych oraz komponentów obejmują w szczególności:

-naprawę rewizyjną wagonów/cystern,

-naprawę rewizyjną lokomotyw,

-remont generalny zbiornika siarki płynnej i reaktora (…)

Realizacja remontów generalnych/ komponentów wiąże się z ponoszeniem znaczących wydatków pieniężnych. Spółka dokonuje remontów generalnych/komponentów z uwagi na znaczące zużycie eksploatacyjne oraz w oparciu o obowiązujące przepisy. Celem przeprowadzanych remontów jest przede wszystkim przywrócenie sprawności remontowanych środków trwałych poprzez wymianę zużytych elementów oraz zapewnienie ich właściwego i zgodnego obowiązującymi wymogami stanu technicznego. W wyniku przeprowadzonych remontów nie następuje zmiana przeznaczenia remontowanych środków trwałych, nie zmienia się również ich wartość użytkowa, w stosunku do ich wartości wskazanej w dniu przyjęcia do użytkowania. Skutkiem przeprowadzonego remontu nie jest również przebudowa, rozbudowa lub modernizacja ww. środków trwałych. Przeprowadzenie remontu nie skutkuje także powstaniem odrębnego środka trwałego, o którym mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT.

Poddaliście Państwo w wątpliwość:

-czy koszt remontu generalnego/komponentów jest kosztem pośrednim potrącalnym w  dacie poniesienia oraz

-kiedy faktycznie wystąpi dzień poniesienia kosztu, o którym mowa jest w art. 15 ust.4e ustawy o CIT.

Zgodnie art. 16g ust. 13 ustawy o CIT:

Ulepszeniem środka trwałego - w rozumieniu ustawy o CIT - jest więc:

-przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,

-rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,

-rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,

-adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,

-modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia remontu. Określa je natomiast z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r. poz. 682). Zgodnie z tym przepisem za remont należ rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Remont ma zatem na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniając przy tym jego charakteru i funkcji. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Przy ocenie wydatków - czy są to wydatki na remont - należy bowiem brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych.

Różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega głównie na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podwyższenia bądź istotnej zmiany cech użytkowych tego składnika majątkowego. Powyższa konkluzja jest zgodna z wyrokiem z dnia 13 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 2925/03, zgodnie z tezą którego "różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych."

Należy podkreślić, że dla celów podatkowych inaczej będą traktowane wydatki kwalifikowane jako remontowe, a inaczej wydatki związane z ulepszeniem środka trwałego. Mianowicie, jeżeli podatnik poniesie wydatki na remont środków trwałych, to ma prawo zaliczyć je bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast nakłady o charakterze ulepszeniowym podwyższają wartość początkową środka trwałego.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego, z którego wyraźnie wynika, że skutkiem przeprowadzonych remontów nie jest przebudowa, rozbudowa lub modernizacja remontowanych środków trwałych a ponadto nie następuje zmiana ich przeznaczenia oraz wartości użytkowej, należy stwierdzić, że wymienione przez Państwa we wniosku koszty remontu generalnego i  komponentów obejmujące w szczególności wydatki poniesione na:

-naprawę rewizyjną wagonów/cystern,

-naprawę rewizyjną lokomotyw,

-remont generalny zbiornika siarki płynnej i reaktora 2R1A

z uwagi na fakt, że ww. wydatków nie można bezpośrednio powiązać z uzyskiwanymi przez Państwa przychodami – stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Państwa stanowisko w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ww. koszty jako koszty pośrednie powinny być w związku z tym potrącane dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia, stosownie do art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o  CIT.

Należy przypomnieć, że w myśl powołanego wyżej art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się z kolei dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie można uznać, że koszty remontu generalnego/komponentów z uwagi na swój charakter powinny być powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy. Ww. wydatki naprawy rewizyjnej wagonów/cystern/lokomotyw oraz regularnych remontów zbiorników siarki, Reaktora 2R1A stanowią bieżące wydatki Spółki. Efekt powyższych prac wiąże się co prawda z poprawą jakości pracy oraz warunków eksploatacji ww. składników majątku w przyszłości, niemniej jednak, ich charakter nie umożliwia powiązania z  konkretnym okresem czasu.

Mając zatem na uwadze fakt, że w analizowanym przypadku nie zachodzi sytuacja, o której mowa w  art. 15 ust. 4d ustawy o  CIT, tj. koszty remontu generalnego oraz komponentów nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy (tj. z uwagi na charakter ponoszonych wydatków nie ma możliwości zdefiniowania okresu, którego koszty te mogłyby dotyczyć), należy przyjąć, iż poniesione przez Spółkę ww. wydatki powinny zostać ujęte w  kosztach uzyskania przychodów jednorazowo, w dacie ich poniesienia.

Przez dzień poniesienia należy natomiast uznać dzień, na który analizowane wydatki zostały ujęte w  księgach rachunkowych Spółki, na podstawie otrzymanej przez Spółkę faktury (rachunku dokumentającej przedmiotowe koszty lub innych dowodów w przypadku jej braku  – bez względu na to, że dla celów bilansowych są one rozliczane w  czasie, a więc obciążają (w odpowiednich częściach) wynik finansowy w kilku kolejnych latach obrotowych. 

W tym miejscu wskazać należy, że według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w ustawie o CIT.

Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90).

Zauważyć w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o  rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o CIT jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty

w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony

w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem.

Uwzględniając powyższe, nie można zgodzić się z Państwem, że dopiero w dacie uwzględnienia określonego wydatku poprzez dokonywane bilansowe odpisy, jako koszt w  rozumieniu bilansowym (z zastosowaniem obowiązujących w Spółce zasad), możliwe jest zaliczenie tego wydatku w  ciężar kosztów podatkowych a poniesione wydatki w związku z  przeprowadzonymi przez Spółkę remontami generalnymi/komponentów stanowią koszt podatkowy pośredni ujmowany w ciężar kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem postanowień prawa bilansowego.

Koszty remontu generalnego/komponentów jako pośrednie koszty uzyskania przychodu winny być przez Państwa ujęte jako koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, a więc jednorazowo, w dacie ich poniesienia, pomimo rozliczania tych samych kosztów dla celów bilansowych w czasie. Państwa stanowisko w  powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przestawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634  ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).