Biorąc pod uwagę treść art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, ta część zwrotu wydatków na składkę ubezpieczeniową otrzymana od korzystającego, która nie jest kosztem uzyskania przychodów Spółki, nie stanowi Państwa przychodu. Przychodem zaś jest ta część kwoty, która stanowi zwrot kosztów składki ubezpieczeniowej zaliczony do kosztów podatkowych z uwzględnieniem limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie ustalenia czy przychodem Spółki będzie jedynie ta część zwróconych przez Klientów wydatków z tytułu ubezpieczenia AC, która uprzednio została zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy CIT (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy) w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka świadczy na rzecz swoich klientów m.in. usługi leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b ustawy CIT. Na podstawie zawieranych z klientami (dalej „Korzystający”) umów leasingu Spółka przekazuje do używania samochody osobowe w rozumieniu art. 4a pkt 9a ustawy CIT (dalej „samochody osobowe”). Wartość początkowa, jak i wartość pojazdów przyjmowana dla celów umów ubezpieczenia, w odniesieniu do części samochodów osobowych będących przedmiotami umów leasingu, przekracza wartość 150.000 zł.

Samochody osobowe przekazywane przez Spółkę Korzystającym przez okres trwania umowy leasingu pozostają własnością Spółki i - co do zasady - są obejmowane ubezpieczeniem na podstawie umów ubezpieczenia zawieranych przez Spółkę z zakładami ubezpieczeń (pewna część Korzystających we własnym zakresie ubezpiecza udostępniane samochody osobowe - w takich sytuacjach Spółka nie ponosi kosztów składek ubezpieczeniowych).

Spółka zawiera zarówno obowiązkowe umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej użytkownika pojazdu (OC), jak i umowy ubezpieczenia samego pojazdu od jego utraty, zniszczenia, uszkodzenia lub kradzieży, tzw. auto casco (AC).

Sporadycznie mogą się zdarzyć przypadki, że samochody osobowe nie zostaną objęte ochroną ubezpieczeniową AC. Wyliczenie ubezpieczenia AC samochodu osobowego oparte jest na wartości samochodu osobowego (jego cenie zakupu bądź wartości rynkowej), natomiast ubezpieczenie OC nie odwołuje się i nie jest w żaden sposób uzależnione od wartości pojazdu.

W modelu gospodarczym, którego dotyczy niniejszy wniosek o interpretację, zawierając umowy ubezpieczenia samochodów osobowych w charakterze ubezpieczającego Spółka może ponosić koszt składki ubezpieczeniowej AC, którą następnie obciąża Korzystającego. Spółka obciąża Korzystającego dokładnym kosztem składki ubezpieczeniowej AC rozłożonym na 12 równych rat, bez doliczenia jakiejkolwiek marży, dokumentując to obciążenie na odrębnej pozycji na fakturze (nie jest wliczana kwota składki w inną pozycję dotyczącą opłat naliczanych z tytułu leasingu) lub odrębnym dokumentem od faktur dokumentujących należne raty leasingowe.

Ze względu na fakt, iż w przypadku oddania pojazdu w leasing, właścicielem tego pojazdu pozostaje Spółka, to może ona występować w stosunku ubezpieczenia zarówno jako ubezpieczający, jak i ubezpieczony. W takiej sytuacji faktycznym użytkownikiem przedmiotu leasingu jest Korzystający, który używa pojazdy w ramach zawartych umów leasingu i w związku z tym ponosi ostatecznie koszt składek ubezpieczeniowych.

Spółka opłacając składkę ubezpieczeniową w przypadku samochodów osobowych, których wartość przyjęta dla potrzeb umów ubezpieczenia przekracza wartość 150.000 zł, zalicza do kosztów uzyskania przychodów:

• całkowitą kwotę składki OC, jako że polisa ubezpieczeniowa w zakresie OC nie odnosi się w ogóle do wartości pojazdu,
• część składki ubezpieczeniowej AC, z uwzględnieniem limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy CIT.

W takim przypadku Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów składkę do wysokości ustalonej w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Następnie Spółka obciąża korzystającego całym kosztem składki (tj. zarówno OC, jak i AC) wynikającym z zawarcia umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu, w tym również tą częścią składki AC, która przekracza limit wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy CIT, oraz która nie została zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Korzystający dokonują zatem na rzecz Spółki zwrotu wydatków zarówno w zakresie, w jakim Spółka zaliczyła te wydatki do kosztów uzyskania przychodów, jak i w zakresie kwot niezaliczonych do kosztów podatkowych Spółki.

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwość w zakresie prawidłowej kwalifikacji rozpoznawanego przychodu podatkowego.

W 2016 r. Spółka otrzymała interpretację indywidualną w analogicznym zakresie potwierdzającą, że otrzymany zwrot składki, w części w niestanowiącej kosztu podatkowego, nie będzie stanowić przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT (interpretacja indywidualna z 26 lutego 2016 r., nr IPPB6/4510-459/15-2/AZ).

Mając jednak na uwadze zmianę treści art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy CIT, polegającej na zwiększeniu limitu rozliczenia składki na ubezpieczenie w kosztach podatkowych z 20 000 euro do 150 000 zł, Spółka chciałaby ponownie potwierdzić prawidłowość stosowanego podejścia.

Pytanie

Czy za przychód podatkowy z tytułu obciążenia Korzystającego kosztem składki ubezpieczeniowej AC, Spółka powinna uznawać wyłącznie tę część składki, która uprzednio została zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, zaś w pozostałej części (tj. w części, w której składka ta nie stanowi kosztu podatkowego zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy CIT) - potraktować otrzymaną od Korzystającego kwotę jako zwrot wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, niestanowiącą przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, za przychód podatkowy z tytułu obciążenia Korzystającego kosztem składki ubezpieczeniowej Spółka powinna uznawać wyłącznie tę część składki, która uprzednio została zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, zaś w pozostałej części (tj. w części, w której składka ta nie stanowi kosztu podatkowego zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy CIT) - potraktować otrzymaną od Korzystającego kwotę jako zwrot wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, niestanowiącą przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy CIT, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy CIT limit w zakresie zaliczenia wydatków ponoszonych na ubezpieczenie samochodów osobowych do kosztów podatkowych ma zastosowanie do składek ubezpieczeniowych pokrywanych przez Spółkę (jako ubezpieczającego, czyli podmiot zawierający umowę ubezpieczenia). Przy czym, biorąc pod uwagę, że do wartości ubezpieczanego pojazdu odnoszą się wyłącznie polisy ubezpieczeniowe dotyczące ubezpieczenia autocasco (AC), Spółka stosuje limit wynikający z powołanego przepisu wyłącznie do składek z tytułu AC, zaś składka OC stanowi w pełni koszt uzyskania przychodów Spółki.

Prawidłowość tego podejścia powszechnie potwierdzają organy podatkowe zarówno na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2018 r., jak i po tej dacie (od 1 stycznia 2019 r. ustawą nowelizującą podwyższono limit, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy CIT z kwoty 20.000 euro do 150.000 zł).

Co potwierdzają również Objaśnienia podatkowe z dnia 9 kwietnia 2020 r. dotyczące wykorzystywania samochodu osobowego w prowadzonej działalności, w których Minister Finansów jednoznacznie wskazał, że ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej (OC) nie podlega limitowaniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy CIT: „Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem, omawiane przepisy ustawy PIT i ustawy CIT dotyczą wyłącznie tych składek ubezpieczeniowych, które kalkulowane są w oparciu o wartość samochodu. Poza zakresem tej regulacji pozostaje obowiązkowe ubezpieczenie OC, oraz ubezpieczenie NNW.”

Odnosząc się natomiast do płatności dokonywanej na rzecz Spółki przez Korzystającego, to stanowi ona zwrot wydatków poniesionych uprzednio przez Spółkę i jest dokumentowana za pomocą odrębnych faktur (od faktur dokumentujących poszczególne raty leasingowe) lub jest dokumentowana w oddzielnych pozycjach na fakturze z tytułu opłat leasingowych, serwisowych lub innych (nie jest wkalkulowana w cenę tych innych opłat). Podkreślenia wymaga przy tym, iż Spółka obciąża Korzystających dokładnym kosztem poniesionej uprzednio składki ubezpieczeniowej (rozłożonym na 12 rat), nie doliczając do tego kosztu swojej marży, co oznacza, że Spółce zwracany jest dokładnie ten sam wydatek, który ona poniosła.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych podatnikowi innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy przepis powinien znaleźć zastosowanie między innymi do zwróconych wydatków nie zaliczonych do kosztów podatkowych z uwagi na uwzględnienie ich w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Taką wykładnię powyższego przepisu potwierdza doktryna prawa podatkowego: „Zgodnie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. do przychodów podatkowych nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Takich wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów jest mnóstwo i są one wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W przypadku zwrotu takiego wydatku nie jest generowany przychód podatkowy”.

Tym samym - w ocenie Wnioskodawcy - analizowany przepis powinien znaleźć bezpośrednie zastosowanie dla przedstawionego stanu faktycznego. Biorąc pod uwagę fakt, że część kosztu z tytułu uiszczenia składek ubezpieczeniowych AC nie może i nie jest traktowana przez Spółkę jako koszt podatkowy w oparciu o przepis art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy CIT, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu otrzymania zwrotu wydatków od Korzystającego jedynie w tej części tych składek, która uprzednio rozpoznana została przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodów, tj. jako przychód podatkowy Spółka powinna wykazać zwróconą na jej rzecz przez Korzystającego kwotę składki OC oraz część składki AC - w zakresie w jakim stanowią one koszt podatkowy Spółki. Natomiast, pozostała część wydatku (składki AC) otrzymanego od Korzystającego nie powinna stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma przy tym znaczenia, że część wydatku na zapłatę składki ubezpieczeniowej AC zaliczana jest do kosztów podatkowych (tj. do limitu wyliczonego zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy CIT). Nie zmienia to charakteru rozliczeń między Spółką a Korzystającym. W dalszym ciągu płatność składki przez Korzystającego na rzecz Spółki stanowi zwrot wydatku, dokumentowanego odrębną fakturą od faktur opiewających na same raty leasingowe lub w odrębnych pozycjach na fakturze dokumentującej raty leasingowe lub inne opłaty, przy czym wydatek ten - w stosownej części - nie jest zaliczany do kosztów uzyskania przychodu.

Ponadto należy zauważyć, że Spółka jest de facto tylko pośrednikiem w przekazaniu składki ubezpieczeniowej - nie jest bowiem użytkownikiem pojazdu. Ostateczny koszt składki ubezpieczeniowej ponosi Korzystający i on jest zobowiązany do stosowania limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy CIT.

Gdyby Spółka nie była uprawniona do wyłączenia z przychodów kwoty składki w zakresie, w jakim zapłacone składki nie może zaliczyć do kosztów podatkowych, dwa podmioty (tj. zarówno Spółka jak i Korzystający) ponosiłyby ekonomiczny koszt nieodliczalnej części składki w odniesieniu do tej samej umowy ubezpieczenia. Prowadziłoby to zatem do podwójnego opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT właśnie takim sytuacjom ma zapobiegać, dlatego też powinien znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie. W związku z powyższym, w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT, Spółka nie powinna być zobowiązana do rozpoznania jako przychód podatkowy tej części zwróconych przez Korzystających wydatków na ubezpieczenie AC samochodów osobowych, która uprzednio (na mocy z art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy CIT) nie została zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2020 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.190.2020.1.AG) wydaną dla podmiotu, który tak samo jak Wnioskodawca, również działa w branży leasingowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał: „W konsekwencji należy wskazać, że w zakresie w jakim Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów składek ubezpieczeniowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 49 updop, lub też w związku z obiektywnym brakiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, Spółka nie będzie również zobowiązana do rozpoznania przychodu w związku z dokonanym zwrotem na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy”.

Analogiczne stanowisko wskazano również w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2018 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.185.2018.1.AZ): „Tym samym stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające - że przychód podatkowy z tytułu obciążenia korzystającego kosztem składki ubezpieczeniowej Spółka winna uznawać wyłącznie tę część składki, która uprzednio została zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, a w pozostałej części Wnioskodawca powinien potraktować otrzymaną od korzystającego kwotę jako zwrot wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, niestanowiącą przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. - należy uznać za prawidłowe”.

Takie samo stanowisko organy podatkowe zajmowały także w następujących interpretacjach indywidualnych:

• z dnia 1 kwietnia 2016 r. (nr ITPB3/4510-58/16/DK);
• z dnia 17 lipca 2017 r. (nr 0111- KDIB1-2.4010.111.2017.1.BD);
• z dnia 20 grudnia 2017 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.247.2017.1.SO).

Jak już zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Spółka otrzymała także potwierdzenie prawidłowości stosowanego podejścia w zakresie zwrotu kosztu składki na ubezpieczenie AC w interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2016 r. (nr IPPB6/4510-459/15-2/AZ), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że część zwróconych przez klientów wydatków z tytułu ubezpieczenia AC, która nie jest kosztem uzyskania przychodu, nie stanowi odpowiednio przychodu Spółki.

Końcowo, Spółka chciałaby wskazać , że sam mechanizm działania art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT, w zakresie braku powstania przychodu podatkowego dla zwrotu innych wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, może znaleźć zastosowanie także dla innych wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy CIT, co również jest powszechnie akceptowane w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowe interpretacje indywidualne w tym zakresie:

• interpretacja indywidualna z dnia 22 września 2023 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.391.2023.1.SP), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się, że zwrot wynagrodzenia dla podwykonawców wyłączonego z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy CIT nie będzie powodował powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT;
• interpretacja indywidualna z dnia 17 maja 2023 r. (nr 0114-KDIP2-3.4010.270.2018.9.S/MC/SP), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że zwrot kwot odpowiadających odszkodowaniom wyłączonych z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT nie stanowi przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT;
• interpretacja indywidualna z dnia 12 stycznia 2023 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.817.2022.1.IZ), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej również potwierdził, że zwrot wynagrodzenia dla podwykonawców wyłączonego z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy CIT nie będzie powodował powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT;
• interpretacja indywidualna z dnia 28 listopada 2022 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.541.2022.1.AR), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że zwrot ceny zapłaconej na nabycie udziałów niezaliczonej do kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust, 1 pkt 8 ustawy CIT będzie stanowić przychód niepodlegający opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT. Tym samym, na tej samej zasadzie, zwrot wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy CIT również nie powinien stanowić przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT.

Podsumowanie

Odnosząc powołane przepisy, jak również przywołane stanowiska organów podatkowych, do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w ocenie Spółki za przychód podatkowy z tytułu obciążenia Korzystającego kosztem składki ubezpieczeniowej Spółka powinna uznawać wyłącznie tę część składki, która uprzednio została zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. W pozostałej części zaś powinna potraktować otrzymaną od Korzystającego kwotę jako zwrot wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, niestanowiącą przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805, dalej: „ustawa o CIT”) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT można więc stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa. Przy czym, sformułowanie „otrzymane” oznacza, że pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia muszą wpłynąć na rachunek bankowy podatnika, bądź faktycznie podatnik otrzymał je w inny sposób (np. zapłata gotówką, nabycie prawa). Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in. przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

I tak, do przychodów nie zalicza się m.in.:

• zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6);
• zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a).

Odnosząc się szczegółowo do drugiego z powyższych przepisów, należy wskazać, że „zwrot” w języku powszechnym oznacza oddanie, zwrócenie czegoś. Zwrotowi może zatem podlegać wyłącznie wydatek, który został wcześniej poniesiony.

Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 6a omawianej ustawy określenie „inne wydatki” koresponduje natomiast z poprzedzającym go punktem 6 art. 12 ust. 4, dotyczącym zwrotu określonego rodzaju wydatków. Przez inne wydatki należy zatem rozumieć wydatki inne niż wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT.

Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a cytowanej ustawy, konieczne jest, by „wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów” w rozumieniu ustawy oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony.

Przez brak zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy przy tym rozumieć decyzję ustawodawcy w przedmiocie możliwości zaliczenia danego rodzaju wydatków do kategorii kosztów podatkowych, a nie decyzję podatnika o faktycznym ujęciu albo braku ujęcia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów w jego rozliczeniach podatkowych. Innymi słowy omawiane „niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów” stanowi wynikającą z norm prawnych, cechę charakteryzującą wydatki, których zwrot mieści się w zakresie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6 i 6a ustawy o CIT.

Innymi słowy, jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym. Takie rozwiązanie wynika literalnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Rozważając, jakie koszty nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, należy w pierwszej kolejności odnieść się do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W myśl tego unormowania, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika - wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu. Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia kategorię kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o CIT).

Zauważyć jednocześnie należy, że wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w powyższym przepisie ma charakter zamknięty.

Za koszty uzyskania przychodów nie uważa się m.in. składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia (art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka świadczy na rzecz swoich klientów m.in. usługi leasingu operacyjnego.

Na podstawie zawieranych umów leasingu, Spółka przekazuje klientom do używania samochody osobowe. Wartość początkowa, jak i wartość przyjmowana dla celów ubezpieczenia w odniesieniu do części ww. samochodów przekracza 150 000 zł. Samochody osobowe przekazywane przez Spółkę korzystającym przez okres trwania umowy leasingu pozostają własnością Spółki i są obejmowane ubezpieczeniem na podstawie umów ubezpieczenia zawieranych przez Spółkę z zakładami ubezpieczeń.

Spółka zawiera zarówno obowiązkowe umowy ubezpieczenia OC, jak również ubezpieczenia AC. Ubezpieczenie AC oparte jest na wartości samochodu osobowego, natomiast ubezpieczenie OC nie odwołuje się i nie jest w żaden sposób uzależnione od wartości pojazdu.

W opisanym stanie faktycznym Spółka zawierając umowy ubezpieczenia samochodów w charakterze ubezpieczającego ponosi koszt składki ubezpieczeniowej, którą następnie obciąża korzystającego. Spółka obciąża korzystającego dokładnym kosztem składki ubezpieczeniowej, bez doliczania jakiejkolwiek marży, dokumentując to obciążenie odrębnym dokumentem od faktur dokumentujących należne raty leasingowe.

Spółka opłacając składkę ubezpieczeniową w przypadku samochodów osobowych, których wartość przyjęta dla potrzeb ubezpieczenia przekracza wartość 150 000 zł, zalicza do kosztów uzyskania przychodów:

• całkowitą kwotę składki OC, jako że polisa ubezpieczeniowa w zakresie OC nie odnosi się w ogóle do wartości pojazdu,
• część składki ubezpieczeniowej AC, z uwzględnieniem limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT.

Następnie Spółka obciąża korzystającego całym kosztem składki (tj. zarówno OC, jak i AC) wynikającym z zawarcia umowy ubezpieczenia przedmiotu leasingu, w tym również tą częścią składki AC, która przekracza limit wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT i która nie została zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Korzystający dokonują więc na rzecz Spółki zwrotu wydatków zarówno w zakresie, w jakim Spółka zaliczyła te wydatki do kosztów uzyskania przychodów, jak i w zakresie kwot niezaliczonych do kosztów podatkowych Spółki.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy za przychód podatkowy z tytułu obciążenia korzystającego kosztem składki ubezpieczeniowej AC Spółka winna uznawać wyłącznie tę część składki, jaka uprzednio została zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, zaś w pozostałej części – potraktować otrzymaną od korzystającego kwotę jako zwrot wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, niestanowiącą przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. Spółka powzięła wątpliwość w zakresie prawidłowej kwalifikacji rozpoznawanego przychodu podatkowego.

Państwa zdaniem, za przychód podatkowy z tytułu obciążenia korzystającego kosztem składki ubezpieczeniowej Spółka winna uznawać wyłącznie tę część składki, jaka uprzednio została zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, zaś w pozostałej części – potraktować otrzymaną od korzystającego kwotę jako zwrot wydatku niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, niestanowiącą przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Zauważyć należy, że wydatki na ubezpieczenie samochodowe co do zasady mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Przepisem wprost ograniczającym wskazaną możliwość w zakresie ubezpieczeń opartych na wartości samochodu osobowego (tj. w przypadku niniejszego wniosku - ubezpieczenia AC), jest art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia.

W konsekwencji należy wskazać, że w zakresie w jakim Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów składek ubezpieczeniowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT, lub też w związku z obiektywnym brakiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, Spółka nie będzie również zobowiązana do rozpoznania przychodu w związku z dokonanym zwrotem na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy.

W pozostałym zakresie natomiast, w szczególności w sytuacji gdy Spółka będzie miała możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na ubezpieczenia samochodowe na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, powinna w związku z dokonanym „zwrotem” składek ubezpieczeniowych rozpoznać stosowny przychód podatkowy.

Zatem, biorąc pod uwagę treść art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, ta część zwrotu wydatków na składkę ubezpieczeniową otrzymana od korzystającego, która nie jest kosztem uzyskania przychodów Spółki, nie stanowi Państwa przychodu. Przychodem zaś jest ta część kwoty, która stanowi zwrot kosztów składki ubezpieczeniowej zaliczony do kosztów podatkowych z uwzględnieniem limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT.

W konsekwencji Państwa stanowisko w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tutejszy organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA),

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).