Czy uzyskane i uzyskiwane w przyszłości przez Agenta wynagrodzenie na podstawie Umowy Agencyjnej nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, podlegającego opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a w konsekwencji, na Wnioskodawcy, jako podmiocie dokonującym wypłat na rzecz Agenta, nie ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w dniu dokonania wypłaty na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT?

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

 1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 3 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 21 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 188/20 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2023 r. sygn. akt II FSK 2509/20; i

 2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 grudnia 2019 r. wpłynął wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy uzyskane i uzyskiwane w przyszłości przez Agenta wynagrodzenie na podstawie Umowy Agencyjnej nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, podlegającego opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a w konsekwencji, na Wnioskodawcy, jako podmiocie dokonującym wypłat na rzecz Agenta, nie ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w dniu dokonania wypłaty na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo pismami, które wpłynęły 3 grudnia 2019 r. oraz  – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 stycznia 2020 r. (wpływ 17 stycznia 2020 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce, gdzie podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Spółka prowadzi działalność w zakresie naprawy i konserwacji pozostałego sprzętu transportowego. Spółka zawarła umowę agencyjną (dalej jako „Umowa agencyjna”) z A Ltd., spółką prawa brytyjskiego z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej „Agent”). Z treści preambuły Umowy Agencyjnej wynika, że umowa ta została podpisana przy uwzględnieniu następujących okoliczności:

 1) Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie naprawy wagonów towarowych i podzespołów wagonów towarowych,

 2) Wnioskodawca wyraża chęć zawarcia ze B s.r.o z siedzibą na Słowacji (dalej „Klient”) umowy o dzieło (dalej „Umowa o dzieło”) w przedmiocie naprawy i przebudowy co najmniej 500 wagonów towarowych (dalej „Projekt”),

 3) Agent wyraża chęć świadczenia na rzecz Wnioskodawcy takich usług, które umożliwią Wnioskodawcy podpisanie Umowy o dzieło z Klientem.

Na podstawie Umowy agencyjnej Agent zobowiązał się do podjęcia działań mających na celu umożliwienie Wnioskodawcy zawarcia Umowy o dzieło z Klientem, a Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty Agentowi stosownego wynagrodzenia (prowizji). Agent zobowiązał się w Umowie Agencyjnej do dołożenia wszelkich starań, wykorzystania swoich umiejętności i doświadczenia, w celu uzyskania przez Wnioskodawcę możliwości zawarcia Umowy o dzieło z Klientem, a Wnioskodawca zobowiązuje się do zapłaty na rzecz Agenta prowizji za świadczone usługi na zasadach określonych w Umowie agencyjnej.

Umowa agencyjna nie przyznaje Agentowi wyłączności w odniesieniu do jakiegokolwiek terytorium. Wnioskodawca udziela Agentowi wyłączności wyłącznie w odniesieniu do Projektu. Z tytułu usług świadczonych przez Agenta na podstawie Umowy agencyjnej, w związku z realizacją Projektu jest on uprawniony do otrzymania prowizji za każdy wagon naprawiony i wyremontowany przez Wnioskodawcę (dalej „Prowizja”).

W umowie dodatkowo doprecyzowano, że Prowizja będzie należna Agentowi za zawarcie Umowy o dzieło pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem, będącej niepodważalnym rezultatem działalności Agenta i usług świadczonych przez Agenta na rzecz Wnioskodawcy w oparciu o Umowę agencyjną. Prowizja będzie wypłacana w ciągu 30 dni od zakończenia danego miesiąca, w kwocie proporcjonalnej do liczby wagonów dostarczonych przez Wnioskodawcę Klientowi i zafakturowanych przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy o dzieło w ciągu jednego miesiąca.

Agent pokrywa wszelkie koszty (w tym między innymi koszty rozmów telefonicznych, faksów i podróży) poniesione w związku ze świadczeniem usług w ramach Umowy agencyjnej i/lub zawarciem Umowy o dzieło. Prowizja zostanie wypłacona Agentowi przelewem na rachunek bankowy wskazany przez Agenta. Z tytułu bezpośredniej lub pośredniej sprzedaży usług lub produktów na rzecz Klienta przez Wnioskodawcę poza Projektem lub na rzecz innych klientów ze Słowacji, Agentowi nie przysługuje prawo domagania się wynagrodzenia/prowizji. Agent na mocy Umowy agencyjnej zobowiązuje się informować Wnioskodawcę o wszystkich okolicznościach, które stały mu się wiadome w toku realizacji zobowiązań wynikających z Umowy Agencyjnej, w przypadku gdy mogą one spowodować zmiany warunków i instrukcji Wnioskodawcy.

Agent zobowiązał się do postępowania zgodnie z instrukcjami Wnioskodawcy, aby świadczyć usługi w sposób solidny i profesjonalny oraz w celu zabezpieczenia interesów Wnioskodawcy. Wnioskodawca zobowiązany jest dostarczyć wszystkie niezbędne dokumenty w odpowiednim czasie i w odpowiedni sposób oraz udzielić wszelkiej pomocy, tak aby Agent mógł terminowo wywiązać się ze swoich zobowiązań wynikających z Umowy agencyjnej. Agent zobowiązał się do świadczenia usług w ramach Umowy agencyjnej z należytym oddaniem i lojalnością.

Agent będzie postępował zgodnie z instrukcjami Wnioskodawcy w odniesieniu do usług świadczonych na mocy Umowy agencyjnej. Niezależnie od tego, w razie każdorazowego braku stosownych instrukcji, Agent świadcząc usługi będzie opierał się na właściwych decyzjach natury biznesowej. Strony uzgadniają i uznają, że Wnioskodawca, wedle własnego uznania, podejmuje decyzje o tym, czy zawrzeć Umowę o dzieło, czy też nie. W przypadku negatywnej decyzji podjętej przez Wnioskodawcę w odniesieniu do powyższego, nie stosuje się żadnych opłat ani kar. Wnioskodawca ma ponadto prawo, wedle własnego uznania, do każdorazowego ustalenia lub zmiany warunków sprzedaży, stóp procentowych, cen, a także metod dostawy i płatności. 

Wnioskodawca ma prawo do odrzucenia każdego zamówienia złożonego przez Klienta i ma prawo do przyjęcia zwrotu lub udzielenia jakichkolwiek upustów lub zastosowania korekt w stosunku do klientów, jakie uzna za stosowne. W przypadku jakiejkolwiek decyzji podjętej przez Wnioskodawcę w odniesieniu do powyższego nie stosuje się żadnych opłat ani kar. Agent nie jest uprawniony do działania w imieniu i/lub na rzecz Wnioskodawcy. Agent nie może podejmować w imieniu Klienta żadnych zobowiązań bez wyraźniej zgody Klienta. Agent nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej poprzez zakład zagraniczny. Rzeczywistym właścicielem wypłacanych przez Wnioskodawcę należności z tytułu wykonania Umowy Agencyjnej jest Agent.

Pytania

Pytanie do stanu faktycznego

Czy uzyskiwane przez Agenta wynagrodzenie na podstawie Umowy Agencyjnej stanowi przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”) podlegający opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a w konsekwencji, czy na Wnioskodawcy, jako podmiocie dokonującym wypłat na rzecz Agenta, ciąży obowiązek pobrania w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat, na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT?

Pytanie do zdarzenia przyszłego:

Czy uzyskiwane w przyszłości przez Agenta wynagrodzenie na podstawie Umowy Agencyjnej będzie stanowić przychód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, podlegający opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a w konsekwencji czy na Wnioskodawcy, jako podmiocie dokonującym wypłat na rzecz Agenta, ciążyć będzie obowiązek pobrania w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat, na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy do stanu faktycznego

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskiwane przez Agenta wynagrodzenie na podstawie Umowy Agencyjnej nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, podlegającego opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W konsekwencji, na Wnioskodawcy, jako podmiocie dokonującym wypłat na rzecz Agenta, nie ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w dniu dokonania wypłaty na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy do zdarzenia przyszłego

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskiwane w przyszłości przez Agenta wynagrodzenie na podstawie Umowy Agencyjnej nie będzie stanowić przychodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, podlegającego opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W konsekwencji, na Wnioskodawcy, jako podmiocie dokonującym wypłat na rzecz Agenta, nie będzie ciążyć obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w dniu dokonania wypłaty na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT wskazano, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w m.in. dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Jednocześnie w art. 3 ust. 5 ustawy o CIT doprecyzowano, że za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4. Artykuł 21 ustawy o CIT reguluje ryczałtowe opodatkowanie dochodów osiąganych na terytorium Polski przez podmioty nieposiadające na terytorium Polski rezydencji podatkowej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ust. 1 stosuje się w uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1

 1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

 2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 poz. 2545, dalej: „Rozporządzenie”), wyłączono stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w przypadku dokonywanych do dnia 31 grudnia 2019 r. wypłat należności innych niż określone w § 2 ust. 1-9 Rozporządzenia na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2 Rozporządzenia, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Uwzględniając powyższe regulacje, co do zasady przychody podmiotu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, uzyskane z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, tj. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, podlegają opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a na płatniku (podmiocie wypłacającym należności) ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku (tzw. podatku u źródła).

Zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną, w ramach katalogu z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do świadczeń enumeratywnie wymienionych we wskazanym powyżej przepisie. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15 wskazał, że „w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewłaściwa jest taka wykładnia tego przepisu, której rezultatem było uznanie przez organ, że pod użytym w jego treści pojęciem „świadczeń o podobnym charakterze” mieszczą się wszystkie świadczenia niematerialne”.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT „świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Innymi słowy, aby dane świadczenie można było zakwalifikować jako świadczenie o podobnym charakterze, musi ono spełniać przesłanki (zawierać istotne elementy) tożsame w zakresie praw i obowiązków stron danej umowy (transakcji) do świadczeń nazwanych wskazanych w omawianym przepisie.

W interpretacjach indywidualnych wskazuje się, że „dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko nazewnictwo” (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 sierpnia 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.245.2019.3.MR).

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zgodnie z treścią umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Agentem, na podstawie tej umowy Agent zobowiązał się do podjęcia działań mających na celu umożliwienie Wnioskodawcy zawarcia z konkretnym podmiotem umowy o dzieło, w przedmiocie przebudowy i naprawy wagonów towarowych. Agent na podstawie umowy świadczyć będzie więc usługę, która ma umożliwić Wnioskodawcy zawarcie konkretnej umowy z konkretnym kontrahentem. Na podstawie Umowy Agencyjnej Agent nie będzie podejmować żadnych innych czynności ani świadczyć innych, niż wskazana powyżej, usług.

Zdaniem Wnioskodawcy umowa zawarta przez Wnioskodawcę z Agentem spełnia przesłanki uznania jej za umowę agencyjną, zdefiniowaną w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, dalej „KC”).

W art. 758 § 1 tej ustawy, zdefiniowano umowę agencyjną wskazując, że przez umowę tą przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania umów w jego imieniu. Do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie oraz do odbierania dla niego oświadczeń agent jest uprawniony tylko wtedy, gdy ma do tego umocowanie (art. 758 § 2 KC). Umowa agencyjna ma charakter odpłatny. Jeżeli wynagrodzenie zostało uzależnione od liczby lub wartości zawartych umów wynagrodzenie to stanowi prowizję (art. 758¹ § 1 KC). Przepisy KC zobowiązują każdą ze stron umowy agencyjnej do zachowania lojalności wobec drugiej strony (art. 760 KC).

Agent jest zobowiązany w szczególności przekazywać wszelkie informacje dla dającego zlecenie oraz przestrzegać jego wskazówek uzasadnionych w danych okolicznościach, a także podejmować, w zakresie prowadzonych spraw, czynności potrzebne do ochrony praw dającego zlecenie (art. 760¹ § 1 KC). Dający zlecenie obowiązany jest przekazywać agentowi dokumenty i informacje potrzebne do prawidłowego wykonania umowy (art. 760² § 1 KC). Umowa agencyjna zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Agentem zawiera wszystkie ww. elementy. Agent zobowiązał się do pośredniczenia w zawieraniu przez Wnioskodawcę umów (Umowy o dzieło), za wynagrodzeniem określonym prowizyjnie. Agent zobowiązał się do lojalnego działania oraz do informowania Wnioskodawcy o wszystkich istotnych okolicznościach dla prawidłowego wykonania umowy. Również Wnioskodawca zobowiązał się o właściwego informowania Agenta.

Odnosząc powyższe do brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie usługi świadczonej przez Agenta nie można zakwalifikować jako usług wymienionych w tym przepisie czy też świadczeń podobnych do wymienionych w tym przepisie. W szczególności usług Agenta nie można zakwalifikować jako usługi doradczej lub świadczenia podobnego do usługi doradczej. Ustawodawca nie zdefiniował w przepisach ustawy o CIT co należy rozumieć przez usługę doradczą, z tego względu konieczne jest odwołanie się do powszechnego rozumienia tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie.

W orzecznictwie wskazuje się, że termin doradztwo obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1567/13). Przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, wskazówek. Doradca to ktoś kto wykorzystuje swoją wiedzę na wskazanie najlepszych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu. Do świadczeń doradczych lub świadczeń o podobnym charakterze należy klasyfikować udzielanie konsultacji, które oznaczają zasięganie opinii u specjalisty lub rzeczoznawcy oraz udzielanie rad i wyjaśnień przez specjalistę lub rzeczoznawcę.

Wskazać w tym miejscu należy, że Agent na podstawie Umowy agencyjnej zawartej z Wnioskodawcą nie będzie świadczyć żadnych usług, które zawierałyby w sobie element doradztwa. W szczególności, Agent nie będzie doradzać Wnioskodawcy odnośnie przedmiotu i zakresu Umowy o dzieło, czy też samego Klienta. Brak jest jakiegokolwiek elementu konsultacyjnego w umowie. Pomimo zapewnienia przez Agenta, że posiada on wiedzę i doświadczenie, będzie ono wykorzystane wyłącznie (przez Agenta) do wykonania umówionej usługi (umożliwienia zawarcia Umowy o dzieło), a nie do dawania Wnioskodawcy wskazówek, porad czy zaleceń. W ten sposób przy usłudze agencyjnej, wiedza Agenta są ukierunkowane „do środka” - agent wykorzystują ją, aby wykonać usługę. W przypadku usług doradczych wiedza ukierunkowana jest „na zewnątrz” - doradca dzieli się swoją wiedzą z klientem. Nie ulega także wątpliwości oraz nie wymaga dodatkowych wyjaśnień, że usługa świadczona przez Agenta na podstawie Umowy agencyjnej nie stanowi usługi księgowej czy też podobnej do niej.

W ocenie Wnioskodawcy, usługa świadczona przez Agenta nie jest również usługą badania rynku, ani też nie zawiera elementów usługi badania rynku, nie jest więc świadczeniem podobnym. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN przez „badanie” rozumieć należy prace zmierzające do poznania czegoś za pomocą analizy naukowej, a przez pojęcie „rynku” rozumie się całokształt stosunków handlowych i gospodarczych. Usługa polegająca na badaniu rynku polega więc na analizie stosunków handlowych i gospodarczych. Do świadczeń z zakresu badania rynku organy podatkowe zaliczają m.in. usługi zbierania i dostarczenia informacji rynkowych (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 września 2018 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.159.2018.3.LG).

Zatem, dostarczanie informacji marketingowych, ekonomicznych i statystycznych, dotyczących projektów realizowanych na rynku, może być klasyfikowane jako świadczenia badania rynku lub świadczenie o podobnym charakterze. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że w analizowanym stanie faktycznym działania Agenta na podstawie Umowy agencyjnej nie zawierają żadnego elementu badania rynku - w przypadku tej umowy zadaniem Agenta nie jest weryfikacja rynku i wskazanie (wybór) potencjalnych kontrahentów dla Wnioskodawcy czy też dostarczenie innych informacji gospodarczych czy marketingowych, a doprowadzenie do zawarcia Umowy o dzieło z konkretnym, z góry określonym Klientem.

Nie ulega także wątpliwości, że czynności realizowane przez Agenta na podstawie umowy zawartej z Wnioskodawcą nie stanowią usług prawnych, ani też nie zawiera elementów usługi prawnej, w konsekwencji nie może zostać uznana za świadczenie podobne do usługi prawnej. W ramach Umowy Agencyjnej Agen nie udziela Wnioskodawcy w szczególności porad prawnych czy też nie wykonuje innych czynności, które miałyby prawniczy charakter.

Zdaniem Wnioskodawcy, Agent nie świadczy także na rzecz Wnioskodawcy usługi reklamowej lub też usługi podobnej do usługi reklamowej. Zgodnie z definicją pojęcia „reklama”, zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN, rozumieć przez nie należy działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi. Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi. Sądy administracyjne dokonując interpretacji pojęcia reklama również odwołują się do wykładni gramatycznej.

W wyroku z 12 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 192/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30). Przez usługi reklamowe należy więc rozumieć działalność promocyjną, taką której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości ofertowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-68-92). Trybunał jednoznacznie wskazał, że do zakresu tych usług oprócz działań tradycyjnie uważanych za promocję czy reklamę, należy kwalifikować także inne czynności i zdarzenia, nawet jeśli samodzielnie nie zawierałyby treści reklamowych, jeżeli podjęte są w celu lub w związku z kampanią reklamową lub informacyjną. Decydujący charakter przy kwalifikowaniu usług powinien mieć więc związek ich zamówienia z reklamą.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku, działania Agenta na nie mają charakteru usług reklamowych, ani też podobnych do usług reklamowych. W szczególności Agent nie wykonuje działań mających na celu zachęcenie potencjalnych klientów Wnioskodawcy do skorzystania z usług świadczonych przez Wnioskodawcę. Zadaniem Agenta jest wyłącznie umożliwienie Wnioskodawcy podpisanie konkretnej Umowy o dzieło i z konkretnym Klientem. Zadaniem Agenta nie jest poszukiwanie nowych potencjalnych klientów oraz ofertowanie usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Agenta na podstawie Umowy Agencyjnej nie stanowią również świadczeń podobnych do zarządzania i kontroli. Nie ulega wątpliwości, że na podstawie Umowy Agencyjnej Agent nie uzyskuje żadnych uprawnień zarządczych czy kontrolnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie czynności wykonywanych przez Agenta nie wchodzą także usługi podobne do usług przetwarzania danych, rekrutacji pracowników, pozyskania personelu czy gwarancji i poręczeń. Uwzględniając powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Agenta na rzecz Wnioskodawcy na podstawie Umowy agencyjnej nie stanowią usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ani świadczeń podobnych do usług wymienionych w tym przepisie.

Agent w ramach zawartej Umowy agencyjnej nie świadczy w szczególności usług doradztwa, badania rynku, usług reklamowych bądź usług do nich podobnych. Agent na podstawie swojego doświadczenia oraz umiejętności ma wyłącznie umożliwić Wnioskodawcy zawarcie umowy z określonym podmiotem (Klientem). Agent działa wyłącznie jako pośrednik pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem, a wiec w zakresie zawartego porozumienia Agent nie udziela Wnioskodawcy fachowych porad bądź innych zaleceń (świadczeń charakterystycznych dla doradztwa). Agent nie dokonuje przy tym analizy rynku, a więc w szczególności nie dostarcza informacji marketingowych bądź ekonomicznych, a także nie wyszukuje dodatkowych nabywców dla usług Wnioskodawcy oraz nie oferuje im usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Dla oceny charakteru usług świadczonych przez Agenta nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że Agent będzie otrzymywał od Wnioskodawcy wynagrodzenie prowizyjne (charakterystyczne dla umów agencyjnych). Zatem, w przypadku gdyby nie doszło do podpisania Umowy o dzieło z Klientem przez Wnioskodawcę, Agent nie uzyskałby żadnego wynagrodzenia. Umowa agencyjna jest więc umową rezultatu (wynagrodzenie uzależnione jest od efektu prac) podczas gdy usługi takie tak doradcze, badania rynku czy reklamowe są usługami starannego działania. Wynagrodzenie w ich przypadku nie jest powiązane z konkretnym efektem (wynikiem świadczenia usług), ale ze starannym działaniem. Należy więc uznać, ze również sposób ustalenia sposobu wynagradzania Agenta wskazuje, że nie mamy do czynienia z wymienionymi wyżej usługami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, usługi, które będą świadczone na podstawie Umowy agencyjnej - mające na celu doprowadzenie do zawarcia Umowy o dzieło, nie mieszczą się w katalogu określonym przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, nie mają także podobnego charakteru do świadczeń wymienionych w tym przepisie, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. W interpretacji indywidualnej z 25 września 2016 r., nr IBPB-1-2/4510-500/15/MM, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że wprawdzie w katalogu usług, od których co do zasady pobiera się podatek u źródła zawarto sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Organ podatkowy stwierdził, że: „(...) Usługi pośrednictwa nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń tam wymienionych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie. Zatem Spółka dokonując przedmiotowych wypłat wynagrodzenia (prowizji) na rzecz podmiotów zagranicznych, nie jest zobowiązana jako płatnik (na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.) do poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego. (...)”.

W interpretacji indywidualnej z 26 sierpnia 2016 r., nr IBPB-1-1/4510-215/16-1/ESZ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że: „(...) usługi pośrednictwa (świadczone przez kontrahenta z USA) polegające na pośredniczeniu w zawarciu umowy na dostawę węgla od przedsiębiorcy zagranicznego, nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również nie mają podobnego charakteru do świadczeń w nim wymienionych, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie. Reasumując, wynagrodzenie za usługi pośrednictwa świadczone przez kontrahenta z USA, nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka, dokonując płatności na rzecz Agenta, nie jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.”

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 29 maja 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.40.2017.1.PW), w której stwierdzono: „usługi o charakterze pośrednictwa handlowego nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „podatkiem u źródła”, jak również nie sposób uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym przychody uzyskane przez podmiot zagraniczny z tytułu świadczenia usług o charakterze pośrednictwa handlowego nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a zatem nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła”.

Również w interpretacji indywidualnej z 25 sierpnia 2017 r., nr 0111-KDIB2-3.4010.53.2017.1.AB Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, oceniając świadczenie usług na podstawie umowy agencyjnej, zgodził się ze stanowiskiem podatnika: „usługi świadczone na podstawie umowy agencyjnej - mające na celu doprowadzenie do zawarcia umowy handlowej, nie mieszczą się w katalogu określonym przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, nie mają także podobnego charakteru do świadczeń wymienionych w tym przepisie, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, skoro wypłacane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie na podstawie Umowy agencyjnej nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, to na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek pobrania od dokonywanych wypłat oraz wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Takie stanowisko potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej wydanej 31 sierpnia 2015 r., nr IPTPB3/4510-196/15-2/IR, w której Organ potwierdził, że „(...) wypłacane przez Spółkę wynagrodzenie podmiotowi zagranicznemu z tytułu usługi pośrednictwa handlowego nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, Wnioskodawca nie ma obowiązku na podstawie art. 26 ust. 1 ww. ustawy potrącenia jako płatnik podatku u źródła od tych płatności”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 4 października 2016 r., nr IBPB-1-2/4510-736/16-1/AP, uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że: „dokonując wypłat należności na rzecz pośredników handlowych, nie jest on zobowiązany na podstawie z art. 21 ust. 1 pkt 2a w związku z art. 26 ustawy o CIT do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy przychody, które będę uzyskiwane przez Agenta z tytułu wykonania Umowy agencyjnej nie mieszczą się w katalogu przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym przychody te nie podlegają ryczałtowemu opodatkowaniu w wysokości 20% uzyskanego przychodu, a w konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 7 lutego 2020 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-2.4010.474.2019.2.AK w której uznałem Państwa za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 12 lutego 2022 r.

Skarga na interpretację

Pismem z 12 marca 2020 r. wnieśli Państwo skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarga wpłynęła do mnie 13 marca 2020 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 21 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 188/20 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 1 września 2023 r. sygn. akt II FSK 2509/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił skarżoną interpretację indywidualną stał się prawomocny od 1 września 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił akta sprawy 18 stycznia 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

   - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

   - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania skarżonej interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

  - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

  - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.