Możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. pomocy publicznej w postaci określonej kwoty pieniężnej do cen energii elektrycznej i gazu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. pomocy publicznej w postaci określonej kwoty pieniężnej do cen energii elektrycznej i gazu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca − A. spółka akcyjna (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”, „Podatnik”) z siedzibą w (...), jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, należącym do międzynarodowej grupy B. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest produkcja (…), co potwierdza informacja z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Spółka złożyła wniosek o udzielenie pomocy publicznej w ramach programu przyjętego uchwałą Rady Ministrów nr 1/2023 z dnia 03.01.2023 pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.” (dalej: „Program rządowy”), udzielanej zgodnie z ustawą z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (dalej: „Ustawa wspierająca przedsiębiorców”). Następnie 9 marca 2023 zawarła ze Skarbem Państwa - Ministrem Rozwoju i Technologii (ministrem właściwym do spraw gospodarki) z siedzibą w Warszawie (…), zwanym dalej „Ministrem”, reprezentowanym przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, (…), dalej: „Operator Programu rządowego” umowę o udzielenie pomocy publicznej w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego (dalej: Umowa”) .

Na podstawie Umowy, spółka otrzymała bezzwrotną pomoc publiczną w postaci określonej kwoty pieniężnej (dalej: „Pomoc publiczna”). Operator programu rządowego dokonał rozliczenia Pomocy publicznej.

Program rządowy realizowany jest na podstawie Ustawy wspierającej przedsiębiorców. Zgodnie natomiast z załącznikiem do uchwały nr 1/2023 Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r. program rządowy finansowany jest ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w ustawie z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych. Ustawa wspierająca przedsiębiorców, wprowadza możliwość przyjęcia przez Radę Ministrów programów pomocowych, mających na celu udzielenie wsparcia finansowego określonym grupom przedsiębiorców. Możliwość ta odnosi się, do przedsiębiorców, których prowadzenie działalności gospodarczej jest zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, wynikających z obecnej dynamicznej sytuacji na rynku energii.

Podstawą przyjmowania programów pomocowych przez Radę Ministrów jest opublikowany w marcu 2022 r. komunikat Komisji Europejskiej „Tymczasowe kryzysowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji Rosji wobec Ukrainy” - dalej: „Komunikat Komisji” , w którym dopuszczona została możliwość udzielania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pomocy publicznej z tytułu zakłóceń w działalności gospodarki Unii Europejskiej (UE). Pomoc ta ma służyć przede wszystkim zapewnieniu płynności i dostępu do finansowania dla przedsiębiorstw zmagających się z wyzwaniami obecnego kryzysu, przy jednoczesnym zachowaniu warunków działania na jednolitym rynku UE. Wsparcie może być udzielone na pokrycie zwiększonych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej związanych ze wzrostem cen energii elektrycznej oraz gazu ziemnego.

Państwa członkowskie mogą również przyznawać pomoc na naprawienie szkód spowodowanych zdarzeniami nadzwyczajnymi na podstawie art. 107 ust. 2 lit. b) TFUE. Zgodnie z punktem 25a Komunikatu Komisji, pomoc państwa, może być oceniana na podstawie art. 107 ust. 2 lit. b) TFUE. Znamienne, że w uzasadnieniu do Rządowego projektu ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 wskazuje się: „Jak problem został rozwiązany w innych krajach, w szczególności krajach członkowskich OECD/UE?”. Powołano przykłady rozwiązań w Luksemburgu, Niemczech i Francji, i we wszystkich tych krajach pomoc publiczna na gruncie przepisów tych krajów, ma pomoc dotacji bezpośredniej. Opis rozwiązań przyjętych w tych krajach, dokonany w treści rządowego uzasadnienia do projektu ustawy, potwierdza, że rozwiązanie polskie wzorowane jest na ww. rozwiązaniach Luksemburga, Niemiec i Francji.

Pytanie

Czy Pomoc publiczna otrzymana przez Spółkę od Skarbu Państwa - Ministra Rozwoju i Technologii (ministra właściwego do spraw gospodarki) (…), reprezentowanego przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, (…), dalej: „Operator Programu rządowego” w oparciu o umowę o udzielenie pomocy publicznej w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego (dalej: Umowa”), na podstawie, której to Umowy, spółka otrzymała bezzwrotną pomoc publiczną w postaci określonej kwoty pieniężnej, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., jako dotacja otrzymana z budżetu państwa?

Państwa stanowisko w sprawie

Pomoc publiczna otrzymana przez Spółkę od Skarbu Państwa - Ministra Rozwoju i Technologii (ministra właściwego do spraw gospodarki) (…), reprezentowanego przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, (…), dalej: „Operator Programu rządowego” w oparciu o umowę o udzielenie pomocy publicznej w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego (dalej: Umowa”), na podstawie, której to Umowy, spółka otrzymała bezzwrotną pomoc publiczną w postaci określonej kwoty pieniężnej, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., jako dotacja otrzymana z budżetu państwa.

Zgodnie z ustawą z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych, Pomoc publiczna wypłacana jest z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, który jest państwowym funduszem celowym, a jego przychodami są m.in. wpłaty z budżetu państwa z przeznaczeniem na realizację programu rządowego, o którym mowa w ustawie z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024. Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska, jako dysponent Funduszu może, za zgodą ministra właściwego do spraw finansów publicznych, zaciągać pożyczki z budżetu państwa na finansowanie programu rządowego, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024, co oznacza, że Pomoc publiczna otrzymana przez Spółkę jest współfinansowana ze środków budżetu państwa i została przyznana Spółce w ramach programu rządowego. Tym bardziej, że w ustawie z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska w art. 400b po ust. 5b dodano ustęp 5c i 5d w brzmieniu potwierdzającym, że Narodowy Fundusz może wykonywać zadania określone w programie rządowym przyjętym przez Radę Ministrów, a Rada Ministrów, przyjmując program, o którym mowa w ust. 5c, wskazuje w nim kwotę środków przeznaczonych na pokrycie kosztów realizacji zadań przez Narodowy Fundusz oraz źródło pokrycia tych kosztów.

Otrzymaną Pomoc publiczną należy uznać za podlegającą zwolnieniu z opodatkowania jako dotację otrzymaną ze Skarbu Państwa, tj. na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

Jak zauważył, skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, któremu przewodniczyła Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 17 czerwca 2021 r. oraz Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 7 grudnia 2021 r. utrzymującym wyrok WSA we Wrocławiu w mocy: „(…) na mocy art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Sąd w uzasadnieniu do przedmiotowego orzeczenia, przypomniał parę kluczowych założeń dotyczących wykładni prawa podatkowego. Otóż, fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie o racjonalnym ustawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy (Z. Ziembiński, Teoria Prawa, Warszawa 1978, s. 106 i nast.). Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa podatkowego, ale także zakreśla jej granice (por. R. Mastalski, interpretacja prawa podatkowego. Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 94). W procesach interpretacji prawa przyjmuje się zasadnie domniemanie, że ustawodawca posługuje się językiem powszechnym (por. J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia Wrocław 1990, s. 79). Oznacza to, że w procesie interpretacji prawa przyjmować należy takie znaczenie terminów i zwrotów użytych w tekście przepisów prawnych, jakie mają one w języku etnicznym, to najszerzej stosowanym na terytorium danego państwa (B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 35). Jeżeli jakieś pojęcie nie jest zdefiniowane, zasadą powinno być potoczne rozumienie tego terminu (por. M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, RPEiS 1998/nr 3-4, s. 16). Ponadto należy wskazać też na autonomię prawa podatkowego (por. M. Zirk - Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w świetle orzecznictwa NSA, „Kwartalnik Prawa Podatkowego 2001”, nr 2, s. 39-58; R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s.12, A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i n. oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11, CBOSA czy wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015 r., I FSK 390/14, CBOSA). W ujęciu wewnętrznym autonomia prawa podatkowego odnoszona jest do stosunków tego prawa z innymi gałęziami prawa w obrębie systemu prawa. Podstawowym powodem dla zaistnienia tego rodzaju autonomii było wyodrębnienie prawa podatkowego jako osobnej gałęzi prawa, ze względu na swoiste dla tego prawa instytucje prawne, siatkę pojęciową oraz metodę regulacji. Cechą charakterystyczną polskiego prawa podatkowego jest jego autonomiczność w stosunku do innych gałęzi prawa pozytywnego. Warto też jest zauważyć, że stosownie do treści art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W myśl zaś art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325; dalej: O.p.) pod pojęciem ustaw podatkowych rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Taką ustawą podatkową jest ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, która określa elementy konstrukcyjne podatku dochodowego od osób prawnych, w tym kategorię zwolnień z tego podatku. Należy zauważyć, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. posługuje się pojęciem "dotacja". Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ani w Ordynacji podatkowej [...] W myśl Nowego Słownika Języka Polskiego (red. nauk. B. Dunaj), Warszawa 2005, s. 104 pod pojęciem "dotacja" należy rozumieć "bezzwrotną pomoc finansową udzielaną jakiejś instytucji na określony cel". Słownik Języka Polskiego PWN pod pojęciem "dotacji" rozumie "bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych. Dekodując normę prawną z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. należy uznać, że wolne od podatku (dochodowego od osób prawnych) są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych - m.in. z budżetu państwa”.

Odnosząc powyższe do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że Pomoc publiczna otrzymywana przez Spółkę od Skarbu Państwa - Ministra Rozwoju i Technologii (ministra właściwego do spraw gospodarki) reprezentowanego przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, jako Operatora Programu Rządowego „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.” spełnia definicję dotacji, odczytaną w oparciu o obowiązujące reguły wykładni, którą wspiera wykładnia celowościowa oparta na cytowanym Komunikacie KE.

Choć cytowany obszernie wyrok WSA we Wrocławiu, dotyczył rekompensat wypłacanych z tytułu emisji CO₂ w oparciu o inne regulacje ustawowe, to należy dostrzec, że Pomoc publiczna jest również wypłacana z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji i w tym wypadku opiera się o przyznawanie świadczeń pieniężnych przedsiębiorstwom z sektorów i podsektorów przemysłu energochłonnego, których rentowność oraz konkurencyjność jest istotnie zagrożona w wyniku wzrostu kosztów zakupu energii w tym zaś wypadku gazu ziemnego, jako pomoc bezzwrotna.

Jak zauważył WSA we Wrocławiu w powołanym orzeczeniu: „W myśl art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30) zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii. Polska jako członek UE nie może zatem podejmować działań zagrażających urzeczywistnianiu celów UE. Takim działaniem bezsprzecznie byłoby opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych przedmiotowej Pomocy publicznej”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805, dalej: „u.p.d.o.p.”) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.:

Na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. można stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa. Przy czym, sformułowanie „otrzymane” oznacza, że pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia muszą wpłynąć na rachunek bankowy podatnika, bądź faktycznie podatnik otrzymał je w inny sposób (np. zapłata gotówką, nabycie prawa). Przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in.:

• przychodów z działalności gospodarczej (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.);
• przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.).

W myśl art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.:

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.:

Nie wszystkie przychody rozpoznawane przez podatnika wpływają na podstawę opodatkowania.

Zgodnie bowiem z przywołanym art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.:

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów.

Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

W art. 17 ww. ustawy, wymienione są dochody, które na mocy tego przepisu korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT:

W tym miejscu zaznaczyć jednak należy, że wszelkie ulgi i zwolnienia przewidziane w ustawie podatkowej należy traktować jako wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania, przez co zawsze należy je stosować w sposób ścisły – zgodnie z literą prawa − a nie rozszerzający.

Z opisu sprawy wynika, że otrzymali Państwo bezzwrotną pomoc publiczną w postaci określonej kwoty pieniężnej od Skarbu Państwa - Ministra Rozwoju i Technologii (ministra właściwego do spraw gospodarki), reprezentowanego przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: „Operator Programu rządowego”) w oparciu o umowę o udzielenie pomocy publicznej w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego (dalej: „Umowa”).

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy otrzymana przez Spółkę Pomoc publiczna podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. jako dotacja otrzymana z budżetu Państwa.

Aby móc odpowiedzieć na Państwa pytanie, w pierwszej kolejności należy przeanalizować, jakiego rodzaju środki pomocowe Państwo otrzymali.

Ustawa z 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz.U. z 2022 r. poz. 2088; dalej „ustawa”) wprowadza możliwość przyjęcia przez Radę Ministrów programów pomocowych, mających na celu udzielenie wsparcia finansowego określonym grupom przedsiębiorców, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej jest zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, wynikających z obecnej dynamicznej sytuacji na rynku energii.

Podstawą przyjmowania programów pomocowych przez Radę Ministrów jest opublikowany w marcu 2022 r. komunikat Komisji Europejskiej „Tymczasowe kryzysowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji Rosji wobec Ukrainy” (dalej: „Komunikat Komisji” lub „Tymczasowe Ramy Kryzysowe”), w którym dopuszczona została możliwość udzielania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pomocy publicznej z tytułu zakłóceń w działalności gospodarki Unii Europejskiej (UE).

Pomoc ta ma służyć przede wszystkim zapewnieniu płynności i dostępu do finansowania dla przedsiębiorstw zmagających się z wyzwaniami obecnego kryzysu, przy jednoczesnym zachowaniu warunków działania na jednolitym rynku UE. Wsparcie może być udzielone na pokrycie zwiększonych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej związanych ze wzrostem cen energii elektrycznej oraz gazu ziemnego.

Na podstawie powołanej na wstępie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024, uchwałą z 3 stycznia 2023 roku (nr 1/2023) Rada Ministrów przyjęła program rządowy pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.”.

Operator programu (Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej), działając w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, na podstawie oceny wniosku zawiera umowę z przedsiębiorstwem, na mocy której, zostaje udzielona pomoc publiczna. Umowa określa przeznaczenie pomocy, jej wysokość, warunki udzielenia pomocy, termin i sposób jej rozliczenia (w tym zobowiązanie przedsiębiorcy do zwrotu pomocy w przypadku gdy pomoc przyznana zostałaby w wysokości wyższej niż należna), a także tryb kontroli. Wypłata pomocy jest dokonywana na rachunek bankowy wskazany we wniosku składanym do Operatora Programu.

Udzielona w ramach programu pomoc ma rekompensować koszty związane ze wzrostem cen zakupu energii elektrycznej lub gazu w 2022 roku, ponad poziom 150% średniorocznej ceny z 2021 roku.

Ustawa wprowadzająca powyższe rozwiązanie nie określa przepisów szczególnych wyłączających/zwalniających z opodatkowania otrzymanej pomocy.

Zatem, analizując charakter opisanej we wniosku pomocy publicznej, należy mieć na uwadze, że warunki i tryb udzielenia tego typu pomocy określone zostały w programie rządowym pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.” (dalej: „Program rządowy”), będącym załącznikiem do uchwały Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r., która przyjęła ww. program na podstawie art. 3 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz.U. z 2022 r., poz. 2088, dalej: „ustawa”).

Stosownie do art. 1 ww. ustawy:

W brzmieniu art. 2 ww. ustawy:

W myśl art. 3 pkt 1-3 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy

W myśl art. 7 ww. ustawy:

W świetle powyższych regulacji zauważyć należy, że Pomoc publiczna ma charakter zindywidualizowanej pomocy finansowej.

W tym miejscu zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „dotacja”. Brak ustawowej definicji pojęcia „dotacja” nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego.

Mając powyższe na względzie, uprawnionym jest odwołanie się do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz.U. 2023 r., poz. 1270 ze zm.; dalej: „u.f.p.”), w zakresie rozumienia sformułowania „dotacja” zawartego w przepisach podatkowych.

I tak, zgodnie z zamieszczoną w art. 126 u.f.p. definicją ogólną:

Określone w ww. przepisie dotacje, to środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich). Uznanie otrzymanych środków za „dotację” w rozumieniu ww. ustawy warunkuje przeznaczenie tych środków na cele wartościowe, korzystne lub pożądane przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Co do zasady, przyznanie dotacji skutkuje możliwością poniesienia w dalszej kolejności określonych wydatków na realizację zadania publicznego, które następuje po otrzymaniu takiej dotacji. Beneficjentem ww. dotacji może być m.in. osoba prawna, realizująca zadania, których celem jest ogólny interes publiczny, czy też Fundusz celowy, realizujący zadanie publiczne w postaci przyznawania rekompensat określonej grupie podmiotów.

Zwolnienie ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej kategorii – dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Z zastrzeżeniem ww. dopłat, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia rodzaj dotacji ani system jej przekazywania i rozliczania. Istotne pozostaje natomiast źródło pochodzenia środków, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

W analizowanym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, Pomoc publiczna otrzymana przez Spółkę pochodzi z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1393 ze zm.), który jest państwowym funduszem celowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera pojęcia „rekompensata”, zatem zasadne jest posłużenie się wykładnią językową tego pojęcia. Jak wskazuje Słownik Języka Polskiego (PWN) „rekompensata”, to m.in. „zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś”, „zlikwidowanie poniesionych przez kogoś strat lub doznanych krzywd”. Aby określone środki stanowiły „rekompensatę” musi zaistnieć zatem przyczyna (źródło) generująca stratę/niedobór/krzywdę. Niedostatki te następnie są „rekompensowane”.

Zauważyć przy tym należy, że ww. Fundusz jest funduszem celowym, a zatem w istocie, jest beneficjentem środków otrzymywanych w celu wypłaty rekompensat.

Otrzymana pomoc/rekompensata nie stanowi w istocie realizacji żadnego celu publicznego. Stanowi ona wyłącznie rekompensatę dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ponadto, beneficjentem dotacji nie są Państwo tylko Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych realizujący zadanie publiczne w postaci rekompensaty dla podatnika, natomiast dysponentem jest minister właściwy do spraw gospodarki.

W przypadku dotacji obowiązuje najczęściej mechanizm, zgodnie z którym jednostka dotowana otrzymuje określoną sumę pieniędzy na cel publiczny, następnie po upływie określonego czasu jednostka taka obowiązana jest do stosownego rozliczenia otrzymanej dotacji.

Natomiast wypłata pomocy publicznej wypłacanej z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji jest realizowana po spełnieniu określonych warunków i nie podlega już dodatkowemu rozliczeniu, poza późniejszą możliwą weryfikacją zasadności jej otrzymania.

W wyroku z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt II GSK 159/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

W przypadku rekompensaty bez znaczenia natomiast pozostaje, na co przeznaczone zostaną otrzymane środki. Podmiot otrzymujący pomoc/rekompensatę, odmiennie niż w przypadku otrzymanej dotacji, może zatem przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Otrzymane środki stają się bowiem środkami prywatnymi tego podmiotu.

Zgodnie z art. 130 ust. 2 pkt 1 ustawy o finansach publicznych dotacje przedmiotowe mogą być udzielane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów Unii Europejskiej dla przedsiębiorców wytwarzających określone rodzaje wyrobów lub świadczących określone rodzaje usług. Ustawa budżetowa ustala kwoty i przedmiot dotacji, o których mowa ww. art. 130 ust. 2. Minister Finansów ustala, w drodze rozporządzenia, stawki dotacji przedmiotowych, o których mowa w ust. 2 pkt 1, oraz określa szczegółowy sposób i tryb udzielania i rozliczania tych dotacji, z zastrzeżeniem ust. 6 i 7, w tym formę składania wniosków, informowania o ich przyjęciu lub odrzuceniu, warunki przekazywania i rozliczenia dotacji, termin zwrotu dotacji, uwzględniając łączne kwoty dotacji na poszczególne cele określone w ustawie budżetowej oraz mając na celu zapewnienie jawności i przejrzystości gospodarowania środkami budżetu państwa.

Należy zauważyć, że w przypadku pomocy publicznej wypłacanej z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, który jest państwowym funduszem celowym, zasady udzielania rekompensaty, o której mowa we wniosku, nie wynikają z odrębnego rozporządzenia Ministra Finansów, a zostały określone w powołanej wyżej ustawie z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych.

Dodatkowo sam ustawodawca określa w ustawie o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych pomoc publiczną z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji w rozumieniu ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz.U. z 2023 r. poz. 589) na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorach lub podsektorach energochłonnych, jako „rekompensaty”.

Zauważyć przy tym należy, że gdyby wolą ustawodawcy było uznanie, że środki określone w ustawie o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 stanowią dotację, to stosowałby właśnie takie pojęcie w cytowanej ustawie. Ustawodawca posługując się pojęciem „pomoc” jednoznacznie przesądził, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji.

Brak określenia omawianej kwoty pojęciem „dotacja” stanowi dodatkowy argument przemawiający za tym, że Pomoc publiczna otrzymana przez Spółkę od Skarbu Państwa nie stanowi dotacji, a co za tym idzie − nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

Ponadto z treści art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. wynika, że wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego (…). Literalne brzmienie odwołuje się więc tylko do otrzymanych dotacji. Powyższe ma szczególne znaczenie, gdyż ustawodawca w innym przepisie u.p.d.o.p., tj. art. 17 ust. 1 pkt 21, określając rodzaje dochodów korzystających ze zwolnienia wymienia szerszy katalog przychodów objętych zwolnieniem tj.: dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, co wskazuje, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca odróżnia dotację od innych świadczeń otrzymanych ze środków publicznych (prawomocny wyrok WSA z 21 stycznia 2021 roku sygn. akt. III SA/Wa 1150/20).

Wskazanych powyżej pojęć nie można stosować zamiennie, albowiem warunki, w jakich dochodzi do ich przyznania, rodzą odmienne skutki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy mieć na uwadze, że wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności (NSA w wyroku z 11 kwietnia 2014 roku, sygn. akt II FSK 1077/12).

Ponadto założenie racjonalnego prawodawcy zakłada istnienie takiego prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 grudnia 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 2114/10).

Równocześnie zgodnie z zasadą wskazaną w § 10 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r., w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (t.j. Dz. U z 2016 r. poz. 283):

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że przyznana Państwu Pomoc na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały nr 1/2023 Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.” oraz załączniku do tej uchwały, choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

Podsumowując, Pomoc publiczna otrzymana przez Spółkę od Skarbu Państwa - Ministra Rozwoju i Technologii (ministra właściwego do spraw gospodarki) (…), reprezentowanego przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, (…), dalej: „Operator Programu rządowego” w oparciu o umowę o udzielenie pomocy publicznej w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego (dalej: Umowa”), na podstawie której Spółka otrzymała bezzwrotną pomoc publiczną w postaci określonej kwoty pieniężnej, nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., jako dotacja otrzymana z budżetu państwa.

Co zostało wykazane powyżej, Pomoc publiczna otrzymana przez Państwa stanowi przychód Spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. pomocy publicznej w postaci określonej kwoty pieniężnej do cen energii elektrycznej i gazu, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nawiązując końcowo do powołanego przez Państwa na podparcie własnego stanowiska wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 czerwca 2021 r. oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2021 r. utrzymującego wyrok WSA we Wrocławiu wskazać należy, że zapadły one w sprawie innego podmiotu i nie mogą być wiążące dla organu interpretacyjnego w sprawie będącej przedmiotem Państwa wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).