Należy zgodzić się z Państwem, że Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła od odsetek wypłacanych/kapitalizowanych przez Spółkę w rama... - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 1 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.15.2024.1.PP

Temat interpretacji

Należy zgodzić się z Państwem, że Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła od odsetek wypłacanych/kapitalizowanych przez Spółkę w ramach struktury Cash-Pooling na rzecz Uczestników (polskich rezydentów podatkowych), które zostały naliczone od środków własnych Uczestników znajdujących się w strukturze Cash-Pooling, gdyż wypłaty dokonywane na rzecz polskich rezydentów podatkowych nie mieszczą się w zakresie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 stycznia 2024 roku wpłynął Państwa wniosek z 3 stycznia 2024 roku o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

czy Spółka będzie uprawniona do zastosowania 5% stawki zryczałtowanego podatku dochodowego (dalej: „podatek u źródła”) przewidzianej w art. 11 ust. 2 UPO do odsetek wypłacanych / kapitalizowanych w ramach struktury Cash-Pooling na rzecz Cash-Pool Lidera, które zostały naliczone od środków własnych Cash-Pool Lidera znajdujących się w strukturze Cash-Pooling,
czy Spółka będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT od odsetek wypłacanych / kapitalizowanych w ramach struktury Cash-Pooling na rzecz Uczestników (polskich rezydentów podatkowych), które zostały naliczone od środków własnych Uczestników znajdujących się w strukturze Cash-Pooling.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i polskim rezydentem podatkowym. Spółka należy do grupy (…) (dalej: „Grupa”), na czele której stoi B. SA - francuska spółka notowana na (…) giełdzie (…). Spółka przystąpiła do wewnątrzgrupowego programu scentralizowanego zarządzania płynnością finansową (dalej: „Cash-Pooling”), adresowanego do spółek z Grupy będących polskimi rezydentami podatkowymi (dalej: „Uczestnicy”).

C. jest belgijską spółką akcyjną będącą rezydentem podatkowym w Belgii i należącą do Grupy (dalej: „C”). C. została powołana jako podmiot świadczący usługi finansowe na rzecz podmiotów z Grupy, obejmujące m.in. usługi zarządzania funduszami (dalej: „Cash-Pool Lider”). C. działa od wielu lat jako Cash-Pool Lider w jurysdykcjach w Europie (Austria, Czechy, Dania, Niemcy, Finlandia, Irlandia, Włochy, Litwa, Luksemburg, Holandia, Norwegia, Portugalia, Rumunia, Słowacja, Hiszpania, Szwecja, Szwajcarii i Wielkiej Brytanii) i poza Europą (Australia, Bahrajn, Kambodża, Kanada, Kolumbia, Dominikana, Hongkong, Indonezja, Kuwejt, Malezja, Meksyk, Nowa Zelandia, Panama, Peru, Katar, Singapur, USA i Wietnam). Ze względu na powyższe, Cash-Pool Lider został również wybrany jako podmiot zarządzający strukturą Cash-Pooling i będący agentem rozliczeniowym.

Cash-Pool Lider jest oficjalnie zarejestrowany w (…) belgijskim rejestrze handlowym, a jego rejestracja wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego Cash-Pool Lider prowadzi rzeczywiste operacje składające się na działalność gospodarczą. W szczególności, Cash-Pool Lider ma swoją siedzibę w Belgii z dedykowaną powierzchnią biurową, wykwalifikowanym personelem składającym się z pięciu pełnoetatowych pracowników (m.in. dyrektor zarządzający, księgowy, skarbnik), którzy są odpowiednio wynagradzani w stosunku do swoich umiejętności i funkcji. Cash-Pool Lider ma również sprzęt i środki trwałe wykorzystywane w jego działalności gospodarczej, które znajdują się w Belgii i są proporcjonalne do zakresu jego działalności. Ponadto Cash-Pool Lider posiada dedykowane konto bankowe prowadzone w belgijskim banku. Umowy zawarte przez Cash-Pool Lidera odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą, są uzasadnione ekonomicznie i nie są wyraźnie sprzeczne z jego ogólnymi interesami gospodarczymi (innymi słowy, Cash-Pool Lider nie podejmuje działań, które są nieuzasadnione ekonomicznie i nie tworzy struktury działającej w sposób nieodzwierciedlający rzeczywistości gospodarczej). Podsumowując, Cash-Pool Lider samodzielnie przeprowadza podstawowe operacje gospodarcze z wykorzystaniem własnych zasobów, w tym osób zarządzających obecnych na miejscu w Belgii, ponieważ większość członków zarządu Cash-Pool Lidera jest rezydentami podatkowymi w Belgii i jest odpowiednio wykwalifikowana i wynagradzana w stosunku do pełnionych funkcji. Spółka jest w posiadaniu odpowiednich certyfikatów rezydencji podatkowej Cash-Pool Lidera, potwierdzających jej belgijską rezydencję podatkową. Certyfikaty rezydencji podatkowej C. będą z pewnością możliwe do uzyskania także w kolejnych latach.

Spółka, Uczestnicy i Cash-Pool Lider są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Cash-Pool Lider nie ma bezpośredniego udziału kapitałowego w Spółce. CashPool Lider nie jest również bezpośrednią spółką „siostrą” w stosunku do Spółki. C. nie jest także spółką pośredniczącą pomiędzy Spółką / Uczestnikami a jakimkolwiek innym podmiotem. Bank prowadzący Cash-Pooling nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką, Uczestnikami i Cash-Pool Liderem w rozumieniu polskich przepisów podatkowych.

Opisana struktura została implementowana w ramach polskiej części Grupy w celu umożliwienia jej poszczególnych Uczestnikom uzyskiwania korzyści płynących z:

a)optymalizacji zarządzania ich środkami finansowymi;

b)ze zmniejszenia średniego ważonego kosztu finansowania, a poprzez to również zmniejszenia opłat ponoszonych za usługi finansowe i bankowe;

c)uzyskania godziwej stopy zwrotu z generowanych nadwyżek środków pieniężnych.

Z perspektywy Spółki, przystąpienie do Cash-Pooling oznaczało przede wszystkim zmniejszenie kosztów zewnętrznego finansowania (związanego z możliwością pokrywania ewentualnych ujemnych sald dziennych Spółki) oraz zwiększenie efektywności wykorzystania dziennych nadwyżek środków pieniężnych Spółki poprzez powierzenie zarządzania nimi wyspecjalizowanej instytucji (Cash-Pool Lidera).

Spółka rozlicza różnice kursowe tzw. metodą podatkową (tj. zgodnie z art. 15a ustawy o CIT).

Cash-Pooling - uwagi ogólne

Spółka wraz z innymi Uczestnikami podpisała z Cash-Pool Liderem wielostronną umowę o scentralizowane zarządzanie środkami pieniężnymi, upoważniającą Cash-Pool Lidera do zarządzania środkami Spółki w ramach funkcjonowania Cash-Pooling'u (dalej: „Umowa”).

Formuła struktury Cash-Pooling jest cash-poolingiem rzeczywistym tzn. zapewnia faktyczne transfery środków między rachunkami bankowymi Uczestników a rachunkiem rozliczeniowym podmiotu zarządzającego funduszami.

Cash-Pooling obejmuje dwa elementy:

a)system cash-poolingu rzeczywistego (ang. „zero balancing cash-pooling”);

b)dodatkowe (opcjonalne) korzyści związane z zarządzaniem płynnością finansową Uczestnika (np. Spółki) - możliwość dokonywania przez Spółkę (i innych Uczestników) depozytów w ramach struktury Cash-Pool Lidera.

Dla potrzeb Cash-Pooling Spółka, jak również pozostali Uczestnicy, korzystają ze swoich rachunków bankowych (dalej: „Rachunki Bankowe”), prowadzonych w polskim banku (dalej: „Bank”). Ponadto, Cash-Pool Lider otworzył w Banku specjalny rachunek (dalej: „Rachunek Rozliczeniowy”), za pośrednictwem, którego realizowane są operacje zarządzania płynnością finansową Uczestników tj. dziennego konsolidowania sald na Rachunkach Bieżących Uczestników do „zera”. System bankowy stosowany przez Bank może dodatkowo przewidywać istnienie subkont technicznych (powiązanych z Rachunkami bankowymi) wykorzystywanych wyłącznie do celów codziennej konsolidacji sald Uczestników.

Jak wspomniano wcześniej, zgodnie z umową Cash-Pool Lider, oprócz zarządzania zasobami finansowymi uczestników, umożliwia również dokonywanie depozytów w ramach jej struktury. Te opcjonalne działania stanowią integralny element Umowy dotyczącej zarządzania środkami, ale mogą być rozpatrywane niezależnie od zasadniczej struktury cash-poolingu rzeczywistego polegającej na dziennej konsolidacji sald spółek - Uczestników.

Funkcjonowanie Cash-Pooling - szczegółowy opis

A.Wyrównanie sald

W związku z funkcjonowaniem Cash-Pooling, każdego dnia roboczego:

a)na koniec dnia salda na Rachunkach Bankowych są konsolidowane przy użyciu Rachunku Rozliczeniowego. Odpowiednie przelewy środków między Rachunkami Bankowymi a Rachunkiem Rozliczeniowym są dokonywane w taki sposób, że efektem codziennej konsolidacji sald jest „zerowe” saldo na Rachunkach Bankowych na koniec każdego dnia;

b)środki wynikające z dodatnich sald na Rachunkach Bankowych przekazywane są na Rachunek Rozliczeniowy, natomiast ujemne salda na Rachunkach Bankowych pokrywane są ze środków zgromadzonych na Rachunku Rozliczeniowym;

c)jeżeli kwota na Rachunku Rozliczeniowym nie jest wystarczająca do sfinansowania ujemnych sald dziennych, finansowanie jest pokrywane z transferu środków z Rachunku Rozliczeniowego lidera puli środków pieniężnych zgodnie z następując mi zasadami (w przedstawionej kolejności):

ze środków zgromadzonych w ramach Cash-Poolingu do dyspozycji Cash-Pool Lidera (tj. z globalnego salda na Rachunku Rozliczeniowym);
ze środków własnych Cash-Pool Lidera (generowanych poza strukturą Cash-Pooling);
ze środków zapewnionych przez linię kredytową Cash-Pool Lidera udostępnianą przez Bank zgodnie z odrębną umową zawartą przez te podmioty. Jednak dopóki globalne saldo funduszy Uczestników zgromadzonych w ramach Cash-Poolingu nie zostanie przekroczone, finansowanie „zewnętrzne” nie będzie miało miejsca.

Globalne saldo Cash-Pooling, to saldo wynikające z dziennych konsolidacji sald od początku funkcjonowania całej struktury Cash-Pooling, stanowiące różnicę pomiędzy:

a)skumulowaną sumą wszystkich dotychczasowych nadwyżek środków pieniężnych oraz;

b)skumulowaną wartością wszystkich dotychczasowych niedoborów finansowych Uczestników.

Należy podkreślić, że Cash-Pool Lider zarządza całością nadwyżek finansowych wygenerowanych i zakumulowanych w ramach funkcjonowania Cash-Poolingu, a własne fundusze angażować ma jedynie wyjątkowo - wyłącznie w sytuacji wystąpienia niedoboru środków w ramach całej struktury Cash-Poolingu.

W przypadku, w którym dochodzi do pokrycia niedoboru w ramach struktury Cash-Poolingu ze środków własnych Cash-Pool Lidera, Cash-Pool Lider każdorazowo informuje o tym fakcie Uczestników.

Wyrównanie sald na kontach Uczestników odbywa się na podstawie poniższych zasad:

a)w przypadku dodatniego salda na Rachunku Bankowym - dzienna nadwyżka środków z tego rachunku jest kierowana z Rachunku Bankowego na Rachunek Rozliczeniowy;

b)w przypadku ujemnego salda na Rachunku Bankowym - dzienny niedobór środków na tym rachunku zostanie pokryty ze środków zgromadzonych na Rachunku Rozliczeniowym.

Umowa nie przewiduje regularnych zwrotnych transferów nadwyżek środków Uczestników zgromadzonych w ramach Cash-Pooling na Rachunku Rozliczeniowym. Zwrot tychże środków może nastąpić na każdorazowe żądanie Uczestnika zgłoszone uprzednio Cash-Pool Liderowi lub na skutek rozwiązania Umowy pomiędzy Cash-Pool Liderem a danym Uczestnikiem.

B.Kalkulacja odsetek

W przypadku dodatniego salda na Rachunku Bankowym za dany dzień Uczestnikowi przysługują odsetki kredytowe. W przeciwnym wypadku, tj. gdy na Rachunku Bankowym Uczestnika występuje saldo ujemne, Uczestnik obciążany jest z tego tytułu odsetkami debetowymi. Odsetki debetowe i kredytowe są obliczane i rozliczane w okresach miesięcznych, zgodnie z faktyczną ilością dni w danym okresie, wpływając na saldo Rachunku Bankowego danego Uczestnika na dzień ich rozliczenia. W rezultacie są one uznawane na Rachunku Rozliczeniowym lub obciążają ten Rachunek, wpływając na stan salda rozliczeń danego Uczestnika i Cash-Pool Lidera jako element dziennego salda. W ten sposób dochodzi do kapitalizacji odsetek.

Cash-Pool Lider jest odpowiedzialny za obliczanie i rozliczanie odsetek opisanych powyżej. Obliczenia te opierają się na codziennych saldach Uczestników na Rachunkach Bankowych (zarówno dodatnich, jak i ujemnych), ustalonych przez Cash-Pool Lidera na podstawie przepływu środków na Rachunku Rozliczeniowym i zgodnie z prowadzoną ewidencją rozliczeń Uczestników w ramach Cash-Pooling. Jak wskazano w punkcie A, Cash-Pool Lider informuje Uczestników o pokryciu niedoborów w ramach struktury Cash-Pooling z własnych środków Cash-Pool Lidera, co ułatwia także późniejsze rozliczanie/alokowanie odsetek.

C.Waluta

Co do zasady, rozliczenia w ramach struktury są dokonywane w polskich złotych (dalej jako „PLN”), w oparciu o rachunki prowadzone w PLN. Struktura została rozszerzona także o inne waluty (np. euro). W związku z tym, Cash-Pooling należy zakwalifikować jako system wielowalutowy. Przy czym każda waluta jest rozliczana w ramach odrębnego systemu rachunków bieżących i odrębnego rachunku rozliczeniowego dla każdej z walut (tj. nie są przewidziane żadne przewalutowania lub wspólne bilansowanie w obrębie różnych walut).

D.Depozyty (usłuqa opcionalna)

Na żądanie Uczestnika, zaakceptowane przez Cash-Pool Lidera, część nadwyżki środków finansowych Uczestnika wygenerowana na skutek kumulacji dodatnich sald dziennych, może zostać przekształcona w okresowy depozyt Uczestnika (dalej: „Depozyt”).

Możliwość utworzenia Depozytu jest uzależniona od prognoz dotyczących sytuacji finansowej Uczestnika. Szczegółowa kwota, okres i warunki Depozytu są uzgadniane w odrębnej umowie stron. Odsetki od Depozytu, są bardziej atrakcyjne dla Uczestnika niż standardowe odsetki przewidziane dla nadwyżek środków generowanych w ramach Cash-Poolingu, opisane powyżej.

Spółka pragnie wskazać, że Depozyty są elementem (świadczeniem) fakultatywnym w ramach Cash-Pooling, a ich zawarcie, zgodnie z treścią Umowy, wymaga odrębnego porozumienia Spółki i Cash-Pool Lidera. Dla potrzeb przedmiotowego wniosku, należy je uznać za odrębne świadczenie od zasadniczego świadczenia realizowanego przez C w ramach Cash-Pooling (tj. zarządzania systemem cash-poolingu rzeczywistego). Z uwagi na ich przedmiot i charakter ekonomiczny, należy je zaklasyfikować jako depozyt nieprawidłowy w rozumieniu art. 845 S 1 Kodeksu cywilnego.

E.Zarządzanie środkami przez Cash-Pool Lidera

W ramach czynności zarządczych, Cash-Pool Lider jest uprawniony do dysponowania wygenerowanymi nadwyżkami środków zgromadzonych na Rachunku Rozliczeniowym i do dalszego z ich inwestowania.

Za swoje usługi (tj. usługi zarządzania strukturą Cash-Pooling oraz pełnienia funkcji Cash-Pool Lidera), Cash-Pool Lider pobiera od każdego z Uczestników (w tym Spółki) jednakowe ryczałtowe wynagrodzenie. Jednocześnie za usługi świadczone w ramach analizowanej struktury Cash-Pooling przez Bank obsługujący strukturę, Bank ten bezpośrednio obciąża całością swojego wynagrodzenia Cash-Pool Lidera, który następnie dokonuje proporcjonalnej redystrybucji tych kosztów na poszczególnych Uczestników w ramach swojego wynagrodzenia (jako jednego z elementów swojego wynagrodzenia pobieranego od Uczestników).

Jednocześnie należy zaznaczyć, że Cash-Pool Lider otrzymuje należność z tytułu swoich usług dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części. Uzyskiwane wynagrodzenie jest związane z rzeczywistą działalnością Cash-Pool Lidera jako instytucji świadczącej usługi finansowe do spółek z Grupy, włącznie z zarządzaniem środkami finansowymi.

Cash-Pool Lider odgrywa aktywną rolę w Cash-Poolingu oraz jest odpowiedzialny za inne zadania w Grupie, dlatego nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem ani innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności na inny podmiot.

Kwestia zachowania należytej staranności przez Spółkę jako płatnika podatku wynikająca z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT oraz zastosowania mechanizmu o którym mowa w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT w zakresie zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Dla celów niniejszego wniosku Spółka przyjmuje, że Cash-Pool Lider spełnia przesłanki o uznania go za rzeczywistego właściciela należności w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT w stosunku do odsetek wypłacanych / kapitalizowanych w ramach struktury Cash-Poolingu a rzecz Cash-Pool Lidera, które zostały naliczone od środków własnych Cash-Pool Lidera znajdujących się w strukturze Cash-Pooling.

Pytania

1)Czy w przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego Spółka będzie uprawniona do zastosowania 5% stawki zryczałtowanego podatku dochodowego (dalej: „podatek u źródła”) przewidzianej w art. 11 ust. 2 UPO do odsetek wypłacanych / kapitalizowanych w ramach struktury Cash-Pooling na rzecz Cash-Pool Lidera, które zostały naliczone od środków własnych Cash-Pool Lidera znajdujących się w strukturze Cash-Pooling?

2)Czy w przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego Spółka będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT od odsetek wypłacanych / kapitalizowanych w ramach struktury Cash-Pooling na rzecz Uczestników (polskich rezydentów podatkowych), które zostały naliczone od środków własnych Uczestników znajdujących się w strukturze Cash-Pooling?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Spółki, w przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego, Spółka będzie uprawniona do zastosowania 5% podatku u źródła przewidzianej w art. 11 ust. 2 UPO do odsetek wypłacanych / kapitalizowanych w ramach struktury Cash-Pooling na rzecz Cash-Pool Lidera, które zostały naliczone od środków własnych Cash-Pool Lidera znajdujących się w strukturze Cash-Pooling.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W powyższym przepisie, wyrażona została zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Następnie, w myśl art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) m.in. z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Na podstawie art. 3 ust. 5 ustawy o Cl T, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski przez podmioty niebędące polskimi rezydentami podatkowymi, obowiązek potrącenia podatku u źródła spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone m in. w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychody m.in. z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej odsetek przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w wysokości 20% tych przychodów. Jednak, zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Potwierdza to także art. 22a ust. 1 ustawy o CIT, który stanowi, że przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Tym samym, odsetki wypłacane / kapitalizowane przez polskiego podatnika na rzecz nierezydenta podatkowego powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce stawką 20% na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, chyba że zastosowanie znajduje umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, której stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Cash-Pool Lider jest belgijskim rezydentem podatkowym, co potwierdzają otrzymane przez Wnioskodawcę certyfikaty rezydencji podatkowej. Tym samym, zastosowanie powinny znaleźć przepisy UPO zawartej przez Polskę z Królestwem Belgii.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 UPO odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Przepis ten pozwala na opodatkowanie odsetek w kraju rezydencji podatkowej odbiorcy odsetek (tj. w niniejszej sprawie - w Belgii).

Natomiast, na podstawie art. 11 ust. 2 UPO takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeśli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek. Oznacza to, że w kraju, w którym odsetki powstają i są z niego wypłacane opodatkowanie u źródła nie może przekroczyć 5% kwoty brutto odsetek (tj. w niniejszej sprawie - w Polsce), pod warunkiem, że odbiorca odsetek będzie „osobą uprawnioną”.

Pojęcie „osoby uprawnionej” nie zostało zdefiniowane w UPO. Jednak, jako że postanowienia UPO oparte są na postanowieniach Konwencji Modelowej Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju w sprawie podatków od dochodu i majątku z 2017 r. (dalej: „KM OECD”) oraz KM OECD i komentarz OECD do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień, to można posługiwać się znaczeniem „osoby uprawnionej” wypracowanym na ich gruncie. KM OECD, jak i komentarz do niej nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz KM OECD wraz z komentarzem.

Zgodnie z komentarzem do art. 11 KM OECD termin „beneficial owner” (którego odpowiednikiem jest pojęcie „osoby uprawnionej”) powinien być interpretowany w kontekście pozostałych postanowień KM OECD i z uwzględnieniem jej celu, jakim jest unikanie podwójnego opodatkowania oraz zapobieganie unikaniu opodatkowania i nie należy nadawać mu wąskiego, technicznego znaczenia, jakie jest przyjmowane przez przepisy wewnętrzne poszczególnych państw. Z komentarza do KM OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status faktycznego odbiorcy (beneficial owner), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (podobnie np.: wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r. sygn. akt Il FSK 2873/11). Przykładami podmiotów, które są bezpośrednimi odbiorcami odsetek, jednak nie są uprawnionymi właścicielami są agent oraz podmiot nominowany (nominee). Zatem osobą uprawnioną do odsetek w świetle komentarza do KM OECD jest osoba, której prawo do dysponowania płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru.

Co istotne, definicja „rzeczywistego właściciela” odpowiadająca pojęciu „beneficial owner” (por. niżej) została sformułowana w art. 4a pkt 29 ustawy o CIT. Zgodnie ze wskazanym przepisem, odbiorca należności (np. odsetek) musi łącznie spełnić następujące warunki aby wypełnić definicję „rzeczywistego właściciela”:

odbiorca otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
odbiorca nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
odbiorca prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Pojęcie prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej zostało uszczegółowione w art. 24a ust. 18 ustawy o Cl T, zgodnie z którym, przy ocenie, czy zagraniczna jednostka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności, czy:

1)zarejestrowanie zagranicznej jednostki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta jednostka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy jednostka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;

2)zagraniczna jednostka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;

3)istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę jednostkę lokalem, personelem lub wyposażeniem;

4)zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej jednostki;

5)zagraniczna jednostka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Zatem, Wnioskodawca wskazuje, iż zastosowanie 5% stawki podatku u źródła z art. 11 ust. 2 UPO jest możliwe, jeżeli:

1)odsetki są wypłacane na rzecz rzeczywistego właściciela odsetek w rozumieniu UPO, komentarza do KM OECD oraz art. 4a pkt 29 ustawy o Cl T, oraz;

2)rzeczywisty właściciel odsetek jest belgijskim rezydentem podatkowym (co powinno zostać potwierdzone belgijskim certyfikatem rezydencji podatkowej).

Jak wskazano wcześniej, podmiotem na którym spoczywa obowiązek poboru podatku u źródła od wypłaconych / kapitalizowanych odsetek powinna być Spółka jako płatnik tego podatku. W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o Cl T, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-1 e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę 2.000.000 zł, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2 g, w dniu wykonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1 z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e i bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Podsumowując, w świetle przedstawionych okoliczności zdarzenia przyszłego, Spółka dokonując wypłaty / kapitalizacji odsetek w ramach struktury Cash-Pooling na rzecz Cash-Pool Lidera (rezydenta podatkowego Belgii, co będzie potwierdzone posiadanym przez Spółkę certyfikatem rezydencji podatkowej), które będą naliczane od środków własnych Cash-Pool Lidera znajdujących się w strukturze Cash-Pooling, powinna być uprawniona do zastosowania 5% stawki podatku u źródła wynikającej z art. 11 ust. 2 UPO.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie także w interpretacji wydanej w dniu 14 czerwca 2019 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.118.2019.3.AW, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. w przypadku wypłaty należności z tytułu odsetek wypłacanych w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu na rzecz spółki M. z siedzibą w Luksemburgu pełniącej funkcję Lidera i będącej rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności, Wnioskodawca, przy spełnieniu warunków przewidzianych wart. 26 u.p.d.o.p., będzie uprawniony do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (tzw. podatku u źródła) według stawki 5% przewidzianej w aft. 11 ust. 2 Konwencji”.

Ad 2.

Zdaniem Spółki, w przedstawionych okolicznościach zdarzenia przyszłego, Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT od odsetek wypłacanych / kapitalizowanych w ramach struktury Cash-Pooling na rzecz Uczestników (polskich rezydentów podatkowych), które zostały naliczone od środków własnych Uczestników znajdujących się w strukturze Cash-Pooling.

Uzasadnienie

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) z odsetek, ustala się w wysokości 20% przychodów. Wspomniany przepis, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ustawy o Cl T).

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, w celu zastosowania art. 11 UPO przez Spółkę jako płatnika podatku u źródła muszą być spełnione następujące warunki:

1)odsetki są wypłacane na rzecz rzeczywistego właściciela odsetek w rozumieniu UPO komentarza do KM OECD oraz art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, oraz;

2)rzeczywisty właściciel odsetek jest belgijskim rezydentem podatkowym (co powinno zostać potwierdzone belgijskim certyfikatem rezydencji podatkowej).

W zakresie uzasadnienia dotyczącego pojęcia rzeczywistego właściciela i opodatkowania odsetek wypłacanych do nierezydentów, wnioski przedstawione w uzasadnieniu do pytania nr 1 powinny mieć odpowiednie zastosowanie.

Z uwagi na fakt, że Cash-Pool Lider w stosunku do odsetek wypłacanych / kapitalizowanych przez Spółkę w ramach struktury Cash-Pooling na rzecz Uczestników (polskich rezydentów podatkowych), które zostały naliczone od środków własnych Uczestników znajdujących się w strukturze Cash-Pooling, będzie występował tylko jako pośrednik, prawnie zobowiązany do przekazania odsetek Uczestnikom, to opodatkowanie podatkiem u źródła nie powinno znaleźć zastosowania. Cash-Pool Lider występować będzie bowiem jako podmiot którego prawo do dysponowania płatnością ma wyłącznie formalny charakter.

Oznacza to zatem, że Spółka nie powinna być zobowiązana do poboru podatku u źródła od odsetek wypłacanych / kapitalizowanych przez Spółkę w ramach struktury Cash-Pooling na rzecz Uczestników (polskich rezydentów podatkowych), które zostały naliczone od środków własnych Uczestników znajdujących się w strukturze Cash-Pooling, gdyż wypłaty dokonywane na rzecz polskich rezydentów podatkowych nie mieszczą się w zakresie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w licznie wydawanych interpretacjach, na przykład:

1)w interpretacji z dnia 3 kwietnia 2019 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.417.2018.2.KK, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „w przypadku gdy Pool Leader nie angażuje w strukturę cash-poolingu swoich własnych środków pieniężnych, lecz jedynie pełni funkcje pośrednika i podmiotami uprawnionymi do odsetek będą polskie spółki Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku od tych odsetek, gdyż odsetki wypłacane na rzecz spółek będących polskimi rezydentami nie podlegają regulacji art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;

2)w interpretacji z dnia 13 kwietnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.61.2018.1.JC, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z następującym stwierdzeniem wnioskodawcy: „odsetki uiszczone przez Spółkę na rzecz Lidera, których rzeczywistymi właścicielami będą Polskie Spółki, tj. odsetki naliczone od środków udostępnionych w ramach Systemu przez Polskie Spółki, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zauważyć należy, że wydając niniejszą interpretację organ przyjął za Wnioskodawcą, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest kwestia zachowania należytej staranności przez Spółkę jako płatnika podatku wynikająca z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT oraz zastosowania mechanizmu, o którym mowa w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, w zakresie zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że dla celów niniejszego wniosku Spółka przyjmuje, że Cash-Pool Lider spełnia przesłanki do uznania go za rzeczywistego właściciela należności w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, w stosunku do odsetek wypłacanych/kapitalizowanych w ramach struktury Cash-Pooling na rzecz Cash-Pool Lidera, które zostały naliczone od środków własnych Cash-Pool Lidera znajdujących się w strukturze Cash-Pooling. Okoliczność tę przyjęto za Wnioskodawcą i stanowi ona element zdarzenia przyszłego.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”):

Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W powyższym przepisie, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

Stosownie do art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

W myśl art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosowanie do art. 21 ust. 1 ustawy o CIT:

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

- ustala się w wysokości 20% przychodów;

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

W przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej oraz dopełnieniem pozostałych warunków wskazanych w art. 26 ustawy o CIT (wymóg zachowania przez płatnika należytej staranności przy weryfikacji warunków wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Obowiązki płatnika, w przypadku dokonywania wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 uregulowane są w art. 26 updop.

W art. 26 ust. 1 updop wskazano:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Z kolei w myśl art. 26 ust. 2e updop:

Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Weryfikacja warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 updop, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna się odbywać z należytą starannością. Obowiązek dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 updop spoczywa na płatniku, który dokonując wypłaty nie pobiera podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje zwolnienie lub obniżoną stawkę. Należy podkreślić, że należyta staranność w weryfikacji warunków niepobrania podatku, zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku wymagana jest po stronie płatnika bez względu na to, czy suma wypłat należności na rzecz jednego podatnika przekroczy w danym roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł. Wniosek taki wynika z literalnego brzmienia art. 26 ust. 1 updop.

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 7 updop:

Wypłata, o której mowa w ust. 1, 1af, 1c, 1d, 1m, 2c i 2e, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Należy również zwrócić uwagę na art. 4a pkt 29 ustawy o CIT:

Ilekroć w ustawie jest mowa o rzeczywistym właścicielu - oznacza to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a)otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b)nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c)prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Zatem mając jednak na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zasadne jest odwołanie się do przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. (Dz. U. Nr 211 poz. 2139 ze zm., dalej: „Konwencja”) oraz postanowień Protokołu sporządzonego w Luksemburgu dnia 14 kwietnia 2014 r. stanowiącego integralną część umowy, zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Belgię dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369, dalej: „Konwencja MLI”).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji:

Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 11 ust. 2 Konwencji:

Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeśli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek.

Stosownie do art. 11 ust. 3 Konwencji:

Bez względu na postanowienia ustępu 2 odsetki nie podlegają opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, jeżeli są to:

a) odsetki wypłacane w związku z udzieloną pożyczką, gwarantowaną lub zabezpieczoną, lub z udzielonym kredytem, gwarantowanym lub zabezpieczonym w ramach ogólnych zasad przez Umawiające się Państwo, jego jednostki terytorialne lub organy lokalne w celu promowania eksportu;

b) odsetki od pożyczek wszelkiego rodzaju przyznane przez przedsiębiorstwa bankowe nie w formie papierów wartościowych na okaziciela;

c) odsetki wypłacane na rzecz drugiego Umawiającego się Państwa, jego jednostek terytorialnych lub organów lokalnych;

d) odsetki wypłacane na rzecz funduszu emerytalnego, o ile wierzytelność z tytułu której odsetki są wypłacane jest posiadana dla celów działalności wymienionej w artykule 3 ustęp 1 litera i).

Zgodnie z art. 11 ust. 4 Konwencji:

Użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty ani odsetki uznawane jako dywidendy zgodnie z artykułem 10 ustęp 3 nie są traktowane jako odsetki w rozumieniu tego artykułu.

W myśl art. 11 ust. 5 Konwencji:

postanowienia ustępów 1, 2 i 3 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do tych odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność przemysłową lub handlową poprzez zakład tam położony, lub wykonuje wolny zawód za pomocą położonej tam stałej placówki i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub 14.

Dokonując interpretacji ww. przepisów należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka przystąpiła do wewnątrzgrupowego programu scentralizowanego zarządzania płynnością finansową („Cash-Pooling”), adresowanego do spółek z Grupy będących polskimi rezydentami podatkowymi.

Analizując istnienie cash poolingu w Polsce, należy wskazać przede wszystkim na brak regulacji prawnych w tym zakresie. Prawo cywilne - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, stąd umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną.

Umowa cash-poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę chyba, że źródłem finansowania są także środki, których właścicielem jest Pool Leader.

Należy jednoznacznie podkreślić, że cechą charakterystyczną systemu cash-poolingu jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników.

Cash-pooling opiera się na możliwości minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy biorących udział w takim systemie, poprzez wzajemne kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy (innych uczestników), a nie na wykorzystaniu środków finansowych właściciela rachunku głównego.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc cytowane przepisy do przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że Uczestnicy powinni ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki. W sytuacji posiadania certyfikatu rezydencji nierezydenta można zastosować postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, aby określić właściwą stawkę podatkową, czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera regulacje, na mocy których Polska jako państwo, w którym odsetki powstają - „państwo źródła”, zrezygnowała z opodatkowania danych przychodów wobec rezydentów państwa, z którym dana umowa została zawarta.

Z zawartego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka wraz z innymi Uczestnikami podpisała z Cash-Pool Liderem wielostronną umowę o scentralizowane zarządzanie środkami pieniężnymi, upoważniającą Cash-Pool Lidera do zarządzania środkami Spółki w ramach funkcjonowania Cash-Pooling’u.

Cash-Pooling obejmuje dwa elementy:

a)system cash-poolingu rzeczywistego (ang. „zero balancing cash-pooling”);

Dla potrzeb Cash-Pooling Spółka, jak również pozostali Uczestnicy, korzystają ze swoich rachunków bankowych, prowadzonych w polskim banku. Ponadto, Cash-Pool Lider otworzył w Banku specjalny rachunek, za pośrednictwem którego realizowane są operacje zarządzania płynnością finansową Uczestników tj. dziennego konsolidowania sald na Rachunkach Bieżących Uczestników do „zera”. System bankowy stosowany przez Bank może dodatkowo przewidywać istnienie subkont technicznych (powiązanych z Rachunkami bankowymi) wykorzystywanych wyłącznie do celów codziennej konsolidacji sald Uczestników. Zgodnie z umową Cash-Pool Lider, oprócz zarządzania zasobami finansowymi uczestników, umożliwia również dokonywanie depozytów w ramach jej struktury.

W związku z funkcjonowaniem Cash-Pooling, każdego dnia roboczego:

ze środków zgromadzonych w ramach Cash-Poolingu do dyspozycji Cash-Pool Lidera (tj. z globalnego salda na Rachunku Rozliczeniowym);
ze środków własnych Cash-Pool Lidera (generowanych poza strukturą Cash-Pooling);
ze środków zapewnionych przez linię kredytową Cash-Pool Lidera udostępnianą przez Bank zgodnie z odrębną umową zawartą przez te podmioty. Jednak dopóki globalne saldo funduszy Uczestników zgromadzonych w ramach Cash-Poolingu nie zostanie przekroczone, finansowanie „zewnętrzne” nie będzie miało miejsca.

Spółka wskazała we wniosku, że Cash-Pool Lider z siedzibą w Belgii spełnia przesłanki do uznania go za rzeczywistego właściciela w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, odsetek wypłacanych/kapitalizowanych przez Spółkę.

Odnosząc powołane powyżej przepisy prawa podatkowego do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, w przypadku wypłaty należności z tytułu odsetek wypłacanych/kapitalizowanych w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu na rzecz Cash-Pool Lidera z siedzibą w Belgii będącego rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności, Państwo, przy spełnieniu warunków przewidzianych w art. 26 ustawy o CIT, będą uprawnieni do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (tzw. podatku u źródła) według stawki 5% przewidzianej w art. 11 ust. 2 Konwencji.

Z wniosku wynika, że Cash-Pool Lider w stosunku do odsetek wypłacanych/kapitalizowanych przez Spółkę w ramach struktury Cash-Pooling na rzecz Uczestników (polskich rezydentów podatkowych), które zostały naliczone od środków własnych Uczestników znajdujących się w strukturze Cash-Pooling, będzie występował tylko jako pośrednik, prawnie zobowiązany do przekazania odsetek Uczestnikom. Cash-Pool Lider występować będzie bowiem jako podmiot którego prawo do dysponowania płatnością ma wyłącznie formalny charakter.

Zatem, należy zgodzić się z Państwem, że Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła od odsetek wypłacanych/kapitalizowanych przez Spółkę w ramach struktury Cash-Pooling na rzecz Uczestników (polskich rezydentów podatkowych), które zostały naliczone od środków własnych Uczestników znajdujących się w strukturze Cash-Pooling, gdyż wypłaty dokonywane na rzecz polskich rezydentów podatkowych nie mieszczą się w zakresie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

Podsumowując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

czy Spółka będzie uprawniona do zastosowania 5% stawki zryczałtowanego podatku dochodowego (dalej: „podatek u źródła”) przewidzianej w art. 11 ust. 2 UPO do odsetek wypłacanych / kapitalizowanych w ramach struktury Cash-Pooling na rzecz Cash-Pool Lidera, które zostały naliczone od środków własnych Cash-Pool Lidera znajdujących się w strukturze Cash-Pooling – jest prawidłowe,
czy Spółka będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT od odsetek wypłacanych / kapitalizowanych w ramach struktury Cash-Pooling na rzecz Uczestników (polskich rezydentów podatkowych), które zostały naliczone od środków własnych Uczestników znajdujących się w strukturze Cash-Pooling – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że powyższa interpretacja dotyczy tylko problematyki będącej ściśle przedmiotem pytań w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych postawionych przez Państwa we wniosku. Treść pytań wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji.

Zaznaczyć należy, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis sprawy przedstawionego we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Państwa chroniła.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie