Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dochód z tytułu zbycia udziałów w Spółce Zależnej (które pośrednio będzie skutkować również przeniesieniem udziałów w Pozostałych Spółkach Zależnych) na rzecz Nabywcy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dochód z tytułu zbycia udziałów w Spółce Zależnej (które pośrednio będzie skutkować również przeniesieniem udziałów w Pozostałych Spółkach Zależnych) na rzecz Nabywcy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Treść wniosku jest następująca.

Opis zdarzenia przyszłego

1) X A.S. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Republiki Słowackiej. Spółka jest słowackim rezydentem podatkowym (Spółka nigdy nie była polskim rezydentem podatkowym). Spółka aktualnie nie posiada i na moment Transakcji (zdefiniowanej poniżej) nie będzie posiadała w Polsce zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) ani zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 30, poz. 131 ze zm., dalej: „Umowa”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Słowację dnia 7 czerwca 2017 r.

2) Wnioskodawca jest właścicielem 100% udziałów w polskiej spółce kapitałowej A sp. z o.o. (dalej: „Spółka Zależna”), która z kolei jest właścicielem 100% udziałów w spółkach A B sp. z o.o. oraz A C sp. z o.o., natomiast spółka A C sp. z o.o. jest właścicielem 100% udziałów w spółce A D sp. z o.o. i A E F sp. z o.o. (A C sp. z o.o., A B sp. z o.o., A E F sp. z o.o. oraz A D sp. z o.o. dalej łącznie jako: „Pozostałe Spółki Zależne”). Spółka Zależna i poszczególne Pozostałe Spółki Zależne nie będą podmiotami rozpoczynającymi działalność w roku, w którym dojdzie do zawarcia Transakcji (zdefiniowanej poniżej).

3) Wnioskodawca zamierza zbyć (dalej: „Transakcja”) swoje udziały w Spółce Zależnej na rzecz innej powiązanej spółki z grupy kapitałowej, X … 1 G (dalej: „Nabywca”). W wyniku zawarcia Transakcji dojdzie również, pośrednio, do przeniesienia udziałów w Pozostałych Spółkach Zależnych.

4) Spółka A C sp. z o.o. prowadzi przedsiębiorstwo w zakresie dystrybucji paliw ….. Głównymi aktywami wykazywanymi w bilansie przez tę spółkę są…..). W zakresie, w jakim aktywa te są połączone z siecią przesyłową przedsiębiorstwa prowadzonego przez A C sp. z o.o. i są wykorzystywane w systemie…, z uwagi na pełnione przez nie funkcje, są one urządzeniami przesyłowymi i stanowią one składniki tego przedsiębiorstwa. Połączone z siecią … (w tym wyposażenie … umożliwiające ich prawidłowe funkcjonowanie) oraz stacje …. (w tym wszystkie komponenty takich stacji) łącznie tworzą funkcjonującą sieć … spółki A C sp. z o.o., tj. stanowią one instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji …do odbiorców. Bez połączenia z przedsiębiorstwem dystrybucji …aktywa te nie byłyby w stanie działać zgodnie z ich przeznaczeniem. Nie ma możliwości odłączenia jakichkolwiek elementów … lub stacji …bez zatrzymania całej sieci dystrybucji ...

5) Wartość bilansowa powyższych aktywów może przewyższać łączną wartość bilansową pozostałych aktywów, które są wykazywane w bilansach przez spółki będące, bezpośrednio lub pośrednio, przedmiotem Transakcji (bez uwzględniania wartości bilansowej udziałów w Pozostałych Spółkach Zależnych wykazanych odpowiednio w bilansach ich udziałowców). Proporcja ta nie zmieni się/nie zmieniła się znacząco do dnia zawarcia Transakcji ani w jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających dzień zawarcia Transakcji.

6) Z uwagi na prowadzone rodzaje działalności gospodarczej, Spółka Zależna, A B sp. z o.o., A E F sp. z o.o. oraz A D sp. z o.o. nie są właścicielami ani nie wykazują w swoich bilansach aktywów, które można by uznać za położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości ani za prawa do takich nieruchomości lub też udział tych aktywów (jeśli są one wykazywane w bilansie) jest nieznaczący (i powinien pozostać bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy). Pomijając opisane w pkt 4 zdarzenia przyszłego aktywa spółki A C sp. z o.o., których dotyczy niniejszy wniosek, wykazane przez tę spółkę w bilansie/będące własnością tej spółki inne aktywa, które można uznać za położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub prawa do takich nieruchomości są nieznacznej wartości (i powinny one pozostać bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy). Przedstawiona w tym punkcie charakterystyka aktywów Spółki Zależnej oraz Pozostałych Spółek Zależnych nie ulegnie zmianie do dnia Transakcji ani w jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających dzień zawarcia Transakcji.

7) Ani w roku podatkowym, w którym dojdzie do zawarcia Transakcji, ani w roku podatkowym poprzedzającym ten rok podatkowy, przychody podatkowe z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, nie będą stanowiły co najmniej 60% ogółu przychodów podatkowych osiągniętych przez każdą ze spółek, tj. Spółkę Zależną oraz poszczególne Pozostałe Spółki Zależne.

8) Udziały w Spółce Zależnej ani w Pozostałych Spółkach Zależnych nie stanowią papierów wartościowych ani pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego.

9) W dniu 1 marca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną (znak: 0114-KDIP2-1.4010.21.2023.1.JC), w której uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym dochód z tytułu zbycia udziałów w Spółce Zależnej (które pośrednio będzie skutkować również przeniesieniem udziałów w Pozostałych Spółkach Zależnych) na rzecz innego niepowiązanego podmiotu lub innych niepowiązanych podmiotów („Inwestora”) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Właściciele grupy kapitałowej, do której należy Spółka i Spółka Zależna zamierzają sprzedać udziały w Spółce Zależnej oraz akcje w Spółce różnym Inwestorom, gdyż żaden potencjalny Inwestor nie wyraził zainteresowania nabyciem udziałów zarówno w Spółce Zależnej, jak i akcji w Spółce. W momencie występowania o powyższą interpretację indywidualną oczekiwano, że udziały w Spółce Zależnej zostaną sprzedane Inwestorowi w pierwszej kolejności, po czym nastąpiłaby sprzedaż przez akcjonariusza akcji w Spółce (oraz, pośrednio, udziałów i akcji w zagranicznych spółkach zależnych, które posiada Spółka). Jednakże, ze względów komercyjnych, sprzedaż udziałów w Spółce Zależnej została opóźniona. Sprzedaż akcji w Spółce (oraz, pośrednio, udziałów i akcji w zagranicznych, słowackich, spółkach zależnych, które posiada Spółka) może mieć miejsce przed sprzedażą Inwestorowi udziałów w Spółce Zależnej (przez X  G), co powoduje konieczność przeprowadzenia wewnętrznej reorganizacji w grupie kapitałowej, do której należy Spółka w celu wydzielenia udziałów w Spółce Zależnej od Spółki – umożliwi to sprzedaż akcji w Spółce przed sprzedażą udziałów w Spółce Zależnej. Z uwagi na konieczność przeprowadzenia przed zbyciem udziałów w Spółce Zależnej do Inwestora wewnętrznej reorganizacji w grupie kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, Spółka w pierwszej kolejności dokona zbycia swoich udziałów w Spółce Zależnej na rzecz innej powiązanej spółki z grupy kapitałowej i dopiero ta powiązana spółka dokona zbycia swoich udziałów w Spółce Zależnej do Inwestora (transakcja ta będzie przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, który zostanie złożony przez podmiot powiązany ze Spółką, tj. X  G). Ze względu na powyższą zmianę w zdarzeniu przyszłym (zmiana podmiotu będącego nabywcą udziałów w Spółce Zależnej), mimo że merytoryczna ocena stanowiska Spółki wyrażona w powyższej interpretacji z dnia 1 marca 2023 r. pozostała bez zmian, Spółka zdecydowała się wystąpić o wydanie nowej interpretacji indywidualnej mającej na celu potwierdzenie braku opodatkowania podatkiem dochodowym dochodu z tytułu zbycia udziałów w Spółce Zależnej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. 

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dochód z tytułu zbycia udziałów w Spółce Zależnej (które pośrednio będzie skutkować również przeniesieniem udziałów w Pozostałych Spółkach Zależnych) na rzecz Nabywcy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dochód z tytułu zbycia udziałów w Spółce Zależnej (które pośrednio będzie skutkować również przeniesieniem udziałów w Pozostałych Spółkach Zależnych) na rzecz Nabywcy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Uzasadnienie:

1) Zgodnie z ustawą o CIT:

   a) Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

   b) Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa powyżej, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

        - tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce (...) – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki (...) bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości (wartość tych aktywów ustala się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc uzyskania przychodu);

        - tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) (...) w spółce nieruchomościowej.

  c) Spółka nieruchomościowa oznacza podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym:

        - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy (...) co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł (...) oraz w roku poprzedzającym rok podatkowy przychody podatkowe (...) z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych (...) - w przypadku podmiotów innych niż podmioty rozpoczynające działalność.

 2) W związku z tym, że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą na terytorium Republiki Słowackiej oraz słowackim rezydentem podatkowym, w celu prawidłowego określenia zasad opodatkowania zysków ze zbycia udziałów w Spółce Zależnej należy odwołać się również do postanowień Umowy.

 3) Zgodnie z Umową:

   a) Dla celów Umowy (zgodnie z ustępem 4 art. 13 Umowy), zyski uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Umawiającego się Państwa z tytułu przeniesienia własności udziałów lub akcji lub porównywalnych praw, takich jak prawa w spółce osobowej lub truście, mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli w jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających przeniesienie własności tych udziałów lub akcji lub porównywalnych praw ich wartość pochodziła bezpośrednio lub pośrednio w więcej niż 50% z majątku nieruchomego (nieruchomości) położonego na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa.

   b) Zyski z tytułu przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku, innego niż wymieniony w ustępach 1, 2, 3 oraz 4 art. 13 Umowy, podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

   c) Określenie „majątek nieruchomy” posiada takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Umawiającego się Państwa, w którym majątek ten jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstwa rolnego lub leśnego, prawa, do których stosuje się przepisy prawa powszechnego dotyczące własności gruntów, budynki, użytkowanie majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki, barki oraz statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.

 4) W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie zadane w niniejszym wniosku, należy ustalić:

   a) czy opisane w pkt 4 zdarzenia przyszłego aktywa stanowią „nieruchomości”/„majątek nieruchomy” w rozumieniu przytoczonych wyżej przepisów ustawy o CIT oraz postanowień Umowy,

   b) jaką wartość należy przyjąć, aby uznać czy wartość „nieruchomości”/„majątku nieruchomego” może przekroczyć określony udział w wartości wszystkich aktywów. Ustalenie rozumienia pojęcia „nieruchomości”/„majątek ruchomy”

  5) Z uwagi na brak autonomicznej definicji w przepisach prawa podatkowego, w celu prawidłowego zdefiniowania pojęcia „nieruchomości” na gruncie ustawy o CIT oraz pojęcia „majątek nieruchomy” na gruncie Umowy, konieczne jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Zgodnie z tymi przepisami:

   a) Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

   b) Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (zasada superficies solo cedit).

   c) Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa (art. 49 § 1).

 6) Powyżej wskazany przepis art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, przewiduje wyjątek od zasady superficies solo cedit. Z przepisu tego wynika, iż nawet, jeżeli określone urządzenie połączone z siecią przesyłową przedsiębiorstwa spełniałoby ogólne przesłanki pozwalające uznać je za część składową nieruchomości, to i tak ze względu na treść art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego nie jest ono jej częścią składową.

 7) Przepis ten skutkuje zatem wyłączeniem wskazanych powyżej urządzeń przesyłowych z kategorii części składowych nieruchomości pod warunkiem, że spełniają one dwa kryteria: funkcjonalne i przedmiotowe, tj.:

   a) ich celem powinno być umożliwienie doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu i energii elektrycznej (kryterium funkcjonalne), oraz

   b) urządzenia te muszą wchodzić w skład przedsiębiorstwa – w tym celu wystarczy jego podłączenie do sieci przedsiębiorstwa (kryterium przedmiotowe).

8) Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego:

   a) Spółka A C sp. z o.o. prowadzi przedsiębiorstwo w zakresie dystrybucji paliw ... Głównymi aktywami wykazywanymi w bilansie przez tę spółkę są….).

   b) W zakresie, w jakim aktywa te są połączone z siecią przesyłową przedsiębiorstwa prowadzonego przez A C sp. z o.o. i są wykorzystywane w systemie dystrybucji …, z uwagi na pełnione przez nie funkcje, są one urządzeniami przesyłowymi i stanowią one składniki tego przedsiębiorstwa.

 9) Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że opisane w pkt 4 zdarzenia przyszłego aktywa wykazywane bilansie przez spółkę A C sp. z o.o. spełniają oba kryteria umożliwiające zastosowanie do nich art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego. W konsekwencji, nie stanowią one „nieruchomości” w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego i tym samym nie można ich uznać na „nieruchomości/„majątek nieruchomy” w rozumieniu przytoczonych wyżej przepisów ustawy o CIT oraz postanowień Umowy. Ustalenie rodzaju wartości służącej do określenia udziału „nieruchomości”/„majątku nieruchomości” we wszystkich aktywach.

10)Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów obliczenia, czy wartość udziałów w Spółce Zależnej pochodzi, bezpośrednio lub pośrednio, przynajmniej w 50% z nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości , należy przyjąć wartość bilansową majątku nieruchomego (zdefiniowanego w sposób wskazany powyżej) wykazanego w bilansie Spółki Zależnej oraz Pozostałych Spółek Zależnych z pominięciem jakichkolwiek pasywów Spółki Zależnej oraz pasywów Pozostałych Spółek Zależnych.

11)Zatem w sytuacji, kiedy wartość bilansowa aktywów innych niż położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości i prawa do takich nieruchomości, bezpośrednio lub pośrednio, przekroczy 50% wartości bilansowej aktywów Spółki Zależnej, brak będzie podstaw do opodatkowania dochodu z tytułu zbycia udziałów w Spółce Zależnej na podstawie art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT.

Konkluzje

12)Jak wykazano powyżej, opisane w pkt 4 zdarzenia przyszłego aktywa wykazywane w bilansie przez spółkę A C nie są nieruchomościami ani częścią składową nieruchomości.

13)Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego:

   a) Wartość bilansowa aktywów opisanych w pkt 4 zdarzenia przyszłego może przewyższać łączną wartość bilansową pozostałych aktywów, które są wykazywane w bilansach przez spółki będące, bezpośrednio lub pośrednio, przedmiotem Transakcji (bez uwzględniania wartości bilansowej udziałów w Pozostałych Spółkach Zależnych wykazanych odpowiednio w bilansach ich udziałowców). Proporcja ta nie zmieni się/nie zmieniła się znacząco do dnia zawarcia Transakcji ani w jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających dzień zawarcia Transakcji.

   b) Z uwagi na prowadzone rodzaje działalności gospodarczej, Spółka Zależna, A B sp. z o.o., A E F sp. z o.o. oraz A D sp. z o.o. nie są właścicielami ani nie wykazują w swoich bilansach aktywów, które można by uznać za położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości ani za prawa do takich nieruchomości lub też udział tych aktywów (jeśli są one wykazywane w bilansie) jest nieznaczący (i powinien pozostać bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy). Pomijając opisane w pkt 4 zdarzenia przyszłego aktywa spółki A C sp. z o.o., których dotyczy niniejszy wniosek, wykazane przez tę spółkę w bilansie/będące własnością tej spółki inne aktywa, które można uznać za położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub prawa do takich nieruchomości są nieznacznej wartości (powinny one pozostać bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy). Przedstawiona w tym punkcie charakterystyka aktywów Spółki Zależnej oraz Pozostałych Spółek Zależnych nie ulegnie zmianie do dnia Transakcji ani w jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających dzień zawarcia Transakcji.

14)W konsekwencji, z uwagi na rodzaje aktywów Spółki Zależnej oraz Pozostałych Spółek Zależnych na moment zawarcia Transakcji, a także w każdym momencie w okresie 365 dni poprzedzających dzień zawarcia Transakcji, nieruchomości (w rozumieniu Kodeku cywilnego) położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) będą, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiły mniej niż 50% wartości bilansowej aktywów Spółki Zależnej (a także poszczególnych Pozostałych Spółek Zależnych, gdyby taki udział był kalkulowany osobno dla każdej z tych Spółek).

15)Mając na uwadze powyższe, Spółka jest zdania, iż w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi żadna przesłanka skutkująca koniecznością opodatkowania w Polsce dochodu ze zbycia udziałów w Spółce Zależnej (a pośrednio także w Pozostałych Spółkach Zależnych), w szczególności:

   a) Na moment zawarcia Transakcji, a także w każdym momencie w okresie 365 dni poprzedzających dzień zawarcia Transakcji, nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości będą, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiły mniej niż 50% wartości bilansowej aktywów Spółki Zależnej,

   b) Spółka Zależna (ani żadna Pozostała Spółka Zależna) nie spełnia i będzie spełniała kryteriów „spółki nieruchomościowej” (w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT).

16)Zmiana podmiotu będącego kupującym udziały w Spółce Zależnej nie powinna wpłynąć na merytoryczną ocenę stanowiska Spółki, które zostało uznane za prawidłowe w interpretacji z dnia 1 marca 2023 r. (znak: 0114-KDIP2-1.4010.21.2023.1.JC). Status Nabywcy jako podmiotu powiązanego ze Spółką nie powinien bowiem decydować o tym czy opisana w niniejszym wniosku Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej czy też nie. Podsumowując, należy uznać, że dochód z tytułu zbycia udziałów w Spółce Zależnej (które pośrednio będzie skutkować również przeniesieniem udziałów w Pozostałych Spółkach Zależnych) na rzecz Nabywcy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.  Stanowisko Spółki dotyczące sposobu definiowania pojęcia „nieruchomości”/„majątek nieruchomy” znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

        - w interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2023 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.333. 2023.1.MW, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z następującym stanowiskiem wnioskodawcy: „W przepisach ustawy o CIT brak jest definicji „nieruchomości” lub „majątku nieruchomego”. Zasadne jest zatem ustalenie znaczenia pojęcia nieruchomości w oparciu o przepisy innych gałęzi prawa, tj. sięgnięcie do przepisów prawa cywilnego”;

        - w interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2021 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.112. 2021.1.JC, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjął stanowisko wnioskodawcy, „zgodnie z którym poprzez „nieruchomości” w myśl art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT i „majątek nieruchomy” w myśl art. 13 ust. 2 UPO niemiecko-polskiej należy rozumieć części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (zgodnie z definicją nieruchomości zawartą w art. 46 w zw. z art. 48 KC)”;

        - w interpretacji indywidualnej z dnia 3 lutego 2022 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.541. 2021.2.AK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z następującym stanowiskiem wnioskodawcy: „Jeśli idzie o drugie z pojęć istotnych z puntu widzenia wyliczenia Współczynnika, to należy mieć na uwadze, że ustawa o CIT nie definiuje w żaden sposób pojęcia nieruchomości. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie rozumienia tego pojęcia - należy odwołać się do definicji prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: „k.c.”), nieruchomości to części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności”;

        - w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2022 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.523. 2021.2.AW, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „Pojęcie „nieruchomości” użyte w definicji spółki nieruchomościowej należy właśnie przyjąć zgodnie z Kodeksem cywilnym. Powyższego nie zmienia argumentacja Państwa oparta na odwołaniu do klauzuli nieruchomościowej (art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT), bowiem powołany przepis nie definiuje pojęcia nieruchomości, a określa rodzaje dochodów, których osiąganie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego (tzw. zasada źródła)”.

Stanowisko Spółki dotyczące ustalenia rodzaju wartości służącej do określenia udziału „nieruchomości”/„majątku nieruchomości” we wszystkich aktywach również znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

        - w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2022 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.668. 2021.1.AK, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaakceptował stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „w szczególności wartość rynkowa aktywów Spółki nie powinna być uwzględniana w kalkulacji, czy 50% wartości aktywów Spółki stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości, zgodnie z treścią art. 3 ust. 3 pkt 4 oraz art. 3 ust. 3 pkt 4a w związku z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT. Zgodnie z powołanymi przepisami, istotna jest bowiem wartość bilansowa, wynikająca z ksiąg rachunkowych Spółki”;

        - w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2020 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.529. 2019.1.SP, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „Dla celów obliczenia, czy wartość udziałów (akcji) w polskiej Spółce pochodzi w większości z majątku nieruchomego położonego w Polsce, należy przyjąć wartość księgową (bilansową) majątku nieruchomego. Ponadto, aby dokonać poprawnych obliczeń, wartość księgowa (bilansowa) położonego w Polsce nieruchomego majątku nie powinna uwzględniać zobowiązań związanych z tym majątkiem (przy wyliczaniu wartości majątku nie należy uwzględniać długów i innych zobowiązań podmiotu (bez względu na zabezpieczenie hipoteką na posiadanych nieruchomościach)). Oznacza to, że dla celów kalkulacji, czy wartość udziałów (akcji) w polskiej Spółce pochodzi w więcej niż 50% z majątku nieruchomego położonego w Polsce, należy porównać wartość bilansową (księgową) majątku nieruchomego położonego w Polsce, uwzględniając w szczególności dokonane odpisy amortyzacyjne, z wartością bilansową wszystkich składników majątkowych wynikającą z ksiąg Wnioskodawcy na dzień sprzedaży udziałów”;

        - w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2017 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.8. 2017.1.AJ, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z następującym stanowiskiem wnioskodawcy: „Wnioskodawcy wskazują, że ustawodawca nie określił metodologii ustalenia przyjętego w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT 50% progu. Metody kalkulacji udziału „majątku nieruchomego” w majątku spółki, nie określa również Polsko-niemiecka UPO. Takich wytycznych nie zawiera też Konwencja OECD, Komentarz OECD ani inne przepisy prawa podatkowego. Ani przepisy Polsko-niemieckiej UPO ani przepisy o CIT nie wskazują również jak należy ustalić wartość majątku nieruchomego, w tym nieruchomości, tj. czy powinna to być wartość rynkowa czy wartość bilansowa. W opinii Wnioskodawców, właściwym podejściem jest oparcie wyceny o wartości liczbowe wynikające z bilansu.”

Co więcej, także stanowisko Spółki dotyczące statusu prawnego …..znajduje potwierdzenie w świetle orzecznictwa sądowego, w szczególności:

        - w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 27 sierpnia 2020 r. (sygn. IV CSK 635/18), w którym skład orzekający wskazał, że „Zgodnie z art. 49 § 1 k.c. urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Rozwiązanie to stanowi wyjątek od zasady superficies solo cedit (art. 47 § 2 i art. 191 k.c.), (…) Możliwość uzyskania samodzielnego statusu rzeczowego przez urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania mediów, choćby były one trwale związane z gruntem, jest warunkowana tym, by wchodziły one w skład przedsiębiorstwa. Wymaganie, by urządzenia wchodziły w skład przedsiębiorstwa, wiązane jest w orzecznictwie z fizycznym przyłączeniem do sieci będącej elementem przedsiębiorstwa w znaczeniu przedmiotowym; przyłączeniu temu nie musi towarzyszyć tytuł prawny, z chwilą zaś jego dokonania urządzenia przesyłowe stają się samoistnymi rzeczami ruchomymi, które mogą być przedmiotem odrębnej własności i obrotu”;

   - w wyroku Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 25 marca 2019 r. (sygn. I ACa 746/18), zgodnie z którym „Urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., jako odrębne rzeczy ruchome, nie są częściami składowymi żadnej nieruchomości, a tylko częściami składowymi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c., co w żadnym razie nie jest tożsame z nabyciem przez przedsiębiorstwo własności tych urządzeń (por. wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 25 października 2012 r., I ACa 971/12)”;

   - w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 2 grudnia 2015 r. (sygn. IV CSK 144/15), w którym stwierdzono, iż „Nie budzi wątpliwości, że art. 49 k.c. w brzmieniu obowiązującym od dnia 3 sierpnia 2008 r. stanowi jedynie, iż przez fizyczne połączenie z siecią opisane w nim urządzenia przestają być częścią składową nieruchomości i stają się samoistnymi rzeczami ruchomymi, które mogą być odrębnym przedmiotem własności i obrotu”;

        - w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 22 stycznia 2010 r. (sygn. V CSK 206/09), zgodnie z którym „Konkludując, trzeba stwierdzić, że urządzenia wymienione w art. 49 § 1 k.c. z chwilą ich fizycznego połączenia z siecią należącą do przedsiębiorstwa przestają być częścią składową nieruchomości i stają się samoistnymi rzeczami ruchomymi, które mogą być przedmiotem odrębnej własności i odrębnego obrotu.”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych i wyroków wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

 - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego…. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.