W zakresie ustalenia, czy w przypadku uiszczenia przez Spółkę objętą ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ryczałtu od dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, z opóźnieniem z przyczyn niezależnych od Spółki i w związku z tym powstaniem odsetek po stronie Spółki - czy jest ona zobowiązania do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od powstałych odsetek, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, jako od wydatków niezwiązanych z działalnością.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku uiszczenia przez Spółkę objętą ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ryczałtu od dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, z opóźnieniem z przyczyn niezależnych od Spółki i w związku z tym powstaniem odsetek po stronie Spółki - czy jest ona zobowiązania do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od powstałych odsetek, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, jako od wydatków niezwiązanych z działalnością.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 lutego 2024 r. (data wpływu 13 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej zwany także: „Spółką”) jest spółką komandytową będącą jednocześnie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zajmuje się produkcją i sprzedażą towarów jakimi są gotowe posiłki przeznaczone dla ludzi.

Od 1 stycznia 2022 r. Spółka opodatkowana jest ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy z dnia 25 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1992 Nr 21, poz. 86 ze zm., dalej: „u.CIT”).

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczącej ww. czynności, poza wydatkami bezpośrednio związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka rozpoznaje również wskazane w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.CIT, wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Wobec powyższego, stosownie do regulacji art. 28t ust. 1 pkt 4 u.CIT, Spółka uiszcza ryczałt od dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku.

Z przyczyn natury faktycznej związanych m. in, z opóźnieniem w doręczaniu Spółce faktur dokumentujących przedmiotowe wydatki, zagubieniu dokumentów itp., Spółka zmuszona jest do dokonywania korekt składanych deklaracji poprzez uzupełnianie informacji o wcześniej niezidentyfikowanych wydatkach. W konsekwencji, w zakresie wspominanych korygowanych danych, dochodzi do opóźnień w regulowaniu ryczałtu od dochodów z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Pytanie

Czy w przypadku uiszczenia przez Spółkę objętą ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z przepisami rozdziału 6b - u.CIT (tzw. „CIT estoński”) ryczałtu od dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 28t ust. 1 pkt 4 u.CIT, z opóźnieniem z przyczyn niezależnych od Spółki i w związku z tym powstaniem odsetek po stronie Spółki - czy jest ona zobowiązania do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od powstałych odsetek, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 u.CIT, jako od wydatków niezwiązanych z działalnością?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowanie powstałych odsetek od opłaconej z opóźnieniem zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powodowałoby podwójny obowiązek podatkowy, a już samo powstanie odsetek z uwagi na zwłokę bądź opóźnienie w płatności przy uiszczeniu podatku dochodowego od osób prawnych jest dla podatnika sankcją.

W przypadku naliczenia podatku od uiszczonych odsetek z uwagi na opóźnienie bądź zwłokę w w/w płatnościach, powodowałoby powstanie kolejnej sankcji dla podatnika. Istotne jest także, że zaliczki odprowadzane przez wnioskodawcę na podatek dochodowy od osób prawnych, są związane z prowadzoną przez niego działalnością.

Wskazać także należy, że opodatkowaniu w formie ryczałtu od dochodów spółek podlegają dochody wskazane w art. 28m ust. 1 u.CIT, w tym dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą tj. art. 28m ust. 1 pkt 3 wskazanej ustawy.

Opierając się na opracowanym przez Ministerstwo Finansów Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek, sposób kwalifikacji tego dochodu uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie Wnioskodawcy, przy wydatkach kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 u.CIT. Natomiast, nie ma podstaw do uwzględniania przy ustalaniu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą przepisów art. 16 ust. 1 u.CIT , a więc przepisów określających wydatki, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Uwzględnianie tych przepisów byłoby zasadne tylko, gdyby odpowiednie stosowanie tych przepisów

przewidywały przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem dochodowym w formie ryczałtu (co nie ma miejsca).

Podkreślenia również wymaga, że ustawodawca, w przeciwieństwie do kategorii dochodów z tytułu tzw. ukrytych zysków, nie przedstawił katalogu zdarzeń powodujących powstanie dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Ze względu na powyższe odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych nie stanowią według wnioskodawcy wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.CIT. Koszty takich odsetek są bowiem przez podatników ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zaś jedyną przyczyną tego, że nie stanowią one podatkowych kosztów uzyskania przychodów jest brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 21 u.CIT, tj. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

A zatem według Wnioskodawcy, w związku z zapłatą wskazanych odsetek spółka nie musi rozpoznawać dochodu opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

W myśl art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, stanowi że:

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca wymienił dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z  tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Z przepisów ustawy o CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca jedynie w art. 28m ust. 4a ustawy o CIT doprecyzował, że wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą są wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości od składników majątku (np. samochodów osobowych), które są wykorzystywane w celach mieszanych.

Przepisy Rozdziału 6b ustawy o CIT, nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym.

Wydatki związane z działalnością  gospodarczą powinny jednak realizować te same cele, które realizują wydatki uznawane za koszty uzyskania przychodów. Wydatki związane z działalnością gospodarczą powinny być zatem ponoszone w  celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter.

Jak wynika z Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. (dalej: „Przewodnik”), dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z  dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z  działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą. Należy bowiem zwrócić uwagę, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter.

Wskazać należy, że z Przewodnika również wyraźnie wynika, że odsetki od zaległości podatkowych stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Przewodnik wskazuje bowiem, że za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą będą uznane publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym, np. kary, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Takie wydatki oprócz tego, że mają charakter sankcyjny, nie są również poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów jak również ich ponoszenie nie jest podstawą prowadzenia działalności gospodarczej.

Z Przewodnika wynika jednak równocześnie, że dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z  działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem

niezależnie od tego czy podatnik dokona już zapłaty za usługę czy towar. Wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2, 3 i 6 ustawy o CIT, związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4, 5 i 7), to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Dochód z tego tytułu, zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, ustala się w miesiącu wykonania danego świadczenia lub dokonania wypłaty lub wydatku. Indywidualny stan faktyczny i cechy określonego świadczenia i zachowania podatnika przesądzać będą o terminie powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Tym samym, za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą będą uznane publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym np. kary, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Takie wydatki oprócz tego, że mają charakter sankcyjny, nie są również poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów jak również ich ponoszenie nie jest podstawą prowadzenia działalności gospodarczej.

Odsetki od zaległości podatkowych są sankcją wymierzaną w sytuacji nieterminowego regulowania zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości przez podatników. Ponieważ wydatki w postaci zapłaconych odsetek od zaległości podatkowych mają charakter sankcyjny, i nie służą celom zarobkowym, nie można ich uznać za wydatek związany z działalnością gospodarczą.

Wskazać również należy, że prowadzenie działalności wiąże się z ponoszeniem wydatków, ale nie każdy z tych wydatków jest związany z działalnością gospodarczą, która jest ukierunkowana na osiągnięcie przychodu. Zatem, nie każdy wydatek ma na celu osiągnięcie przychodów, a część ponoszonych wydatków wynika z „negatywnych” działań podatnika i takie wydatki powinny być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Taki właśnie sposób rozumienia „wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą” potwierdza Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek, gdzie w przykładzie 29 wskazano:

Spółka opodatkowana ryczałtem, produkująca buty, dokonuje wydatków związanych z opłatą kar, grzywien orzeczonych w postępowaniu karnym. (…)

Czy wydatki te są kosztem spółki i czy podlegają opodatkowaniu w jakiejkolwiek formie?

Takie wydatki mogą być kosztem spółki dla celów przepisów o rachunkowości, o ile jest to zgodne z zasadami rachunkowymi spółki. Jednak wydatki z tytułu kar i grzywien ze względu na sankcyjny charakter oraz brak związku z osiąganiem przychodów bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła oraz z istotą działalności gospodarczej – podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, jako dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Wprawdzie często działalność gospodarcza obciążana jest różnymi karami i opłatami, niemniej jednak obowiązki związane z ich zapłatą nie są wpisane w podstawowy profil zachowania spółki, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Kary i opłaty karne wynikają raczej z zawinionych działań wynikających z błędów ludzkich, a nie z samej istoty działalności gospodarczej. (…)

Mając powyższe na uwadze, nie sposób zgodzić się z Państwem, że w związku z zapłatą wskazanych odsetek, nie musicie Państwo rozpoznawać dochodu opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek. Wskazane we wniosku odsetki od zaległości podatkowych mają charakter sankcyjny, wynikają z „negatywnego” działania podatnika, który naruszył obowiązujące przepisy, co stanowi przesłankę do uznania tego wydatku za niezwiązany z działalnością gospodarczą. Zatem, uregulowanie (zapłata) wskazanych odsetek w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, powoduje konieczność rozpoznania dochodu, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt. 3 ustawy o CIT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy w przypadku uiszczenia przez Spółkę objętą ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ryczałtu od dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, z opóźnieniem z przyczyn niezależnych od Spółki i w związku z tym powstaniem odsetek po stronie Spółki - czy jest ona zobowiązania do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od powstałych odsetek, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, jako od wydatków niezwiązanych z działalnością, należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  -Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze. zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

  - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art.  47 § 1 PPSA), albo

  - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).