Żeby skorzystać z wyłączenia z przychodów, obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji, wystąpienie prz... - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 27 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.685.2023.3

Temat interpretacji

Żeby skorzystać z wyłączenia z przychodów, obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji, wystąpienie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, uzależnione jest od posiadania przez obydwie części przedsiębiorstwa podlegającego podziałowi przez wydzielenie atrybutu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ww. ustawy.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

w kształcie opisanym w niniejszym wniosku, Dział, który Wnioskodawca zamierza wydzielić do nowoutworzonej w tym celu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT;
na moment wydzielenia do nowoutworzonej w tym celu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Działu, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z tego tytułu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 a contrario ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 11 lutego 2023 r. (wpływ do Organu 11 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w Polsce, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wspólnikami Spółki są osoby fizyczne, tj. A.P., posiadający 500 udziałów o łącznej wartości nominalnej (...) zł oraz M.P. posiadający 500 udziałów o łącznej wartości nominalnej (...) zł (dalej łącznie jako: „Wspólnicy”). Wspólnicy są rezydentami podatkowymi Rzeczpospolitej Polskiej. Działalnością główną Spółki jest produkcja i sprzedaż (…).

Ponadto Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości w postaci budynku biurowego (dalej „Nieruchomość”), która na chwilę obecną jest przedmiotem umowy leasingu kapitałowego, zawartej przez Spółkę z instytucją finansową.

Ze względu na różny charakter obu obszarów działalności oraz chęć zabezpieczenia części majątku nieruchomego Spółki poprzez jego odseparowanie od działalności w zakresie produkcji i sprzedaży (...) . Wnioskodawca rozważa dokonanie formalnego podziału majątku Spółki. Celem gospodarczym planowanego podziału jest odseparowanie obu obszarów pozwalające na dywersyfikację ryzyka w odniesieniu do majątków dwóch odrębnych spółek. Po podziale, każda ze spółek będzie ponosić ryzyko gospodarcze ograniczone wyłącznie do odrębnych majątków (równowaga ekonomiczna).

W efekcie także skuteczne zarządzanie niezależnymi spółkami ma przynieść efekt wzmocnienia niezależności i rozwoju dwóch osób prawnych, dzięki czemu spodziewany jest lepszy skonsolidowany wynik finansowy w obu spółkach (w porównaniu z dotąd działającą jedną). Biorąc pod uwagę, że dla Wspólników Spółki majątek zgromadzony przez Spółkę jest to dorobkiem wypracowanym przez kilkadziesiąt lat działalności zarobkowej, naturalnym jest poszukiwanie możliwości dywersyfikacji, ponadto Wspólnicy mają na uwadze kwestię przyszłej sukcesji majątku przez swoich zstępnych, którą planowany podział majątku Spółki wydatnie upraszcza.

W tym celu planowane jest dokonanie podziału Spółki przez wydzielenie z jej majątku ZCP Nieruchomościowego (Działu A., dalej: Dział) do nowoutworzonej w tym celu, w trakcie procedury podziału, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka Nowo Zawiązana”), w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy - Kodeks spółek handlowych. Udziały w Spółce Nowo Zawiązanej zostaną objęte przez dotychczasowych Wspólników. Spółka Nowo Zawiązana będzie rezydentem podatkowym Rzeczpospolitej Polski, podobnie jak wszyscy jej Wspólnicy. Na skutek podziału przez wydzielenie, wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z ZCP Nieruchomościowym wraz ze zobowiązaniami, zostaną wydzielone (przeniesione) do Spółki Nowo Zawiązanej.

W skład podlegającej wydzieleniu części przedsiębiorstwa (w postaci Działu) wejdą składniki majątkowe funkcjonalnie związane z tą jednostką, tj.m.in. środki trwałe i/lub wartości niematerialne i prawne niepodlegające amortyzacji podatkowej w rozumieniu art. 16c pkt 1 ustawy o CIT - tj. grunty lub prawa użytkowania wieczystego gruntów, jak również środki trwałe i/lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji podatkowej w rozumieniu art. 16a oraz 16b ww. ustawy.

Należy podkreślić, że Działowi są przyporządkowane określone składniki majątku, tj. Nieruchomość, należności, zobowiązania, środki pieniężne, itp., bezpośrednio związane z działalnością Działu, które umożliwiają prowadzenie działalności samodzielnie i w sposób niezależny od pozostałej części przedsiębiorstwa, tj.:

umowy najmu wraz ze wszelkimi wynikającymi z nich roszczeniami oraz zobowiązaniami;
pozostałe umowy gospodarcze wraz ze wszelkimi wynikającymi z nich rozliczeniami - w zakresie w jakim ich przeniesienie będzie możliwe na podstawie przepisów prawa oraz przepisów przedmiotowych umów (w tym wyrażenia dodatkowej zgody przez kontrahentów, jeśli jest ona konieczna);
elementy wyposażenia - związane z Nieruchomością;
dedykowany rachunek bankowy wraz ze znajdującymi się na nim środkami pieniężnymi;
własność Nieruchomości (przed datą przeprowadzenia planowanego podziału. Nieruchomość zostanie wykupiona z leasingu przez Wnioskodawcę).

Jednocześnie do Działu jest przypisany pracownik Spółki, bezpośrednio związany z prowadzoną przez ten Dział działalnością i odpowiedzialny wyłącznie za realizację jego zadań. Ponadto, działalność i zakres funkcji pełnionych przez Dział jest opisana w regulaminie organizacyjnym, w świetle którego Dział ten stanowi samodzielną jednostkę organizacyjną.

Końcowo, należy podkreślić, że Wspólnicy mają zamiar kontynuowania prowadzonej dotychczas przez Spółkę działalności gospodarczej dot. zarządzania i wynajmu Nieruchomości w Spółce Nowo Zawiązanej, przy wykorzystaniu ww. składników majątkowych wchodzących w skład ZCP Nieruchomościowego. Co istotne, oba rodzaje prowadzonej obecnie przez Spółkę działalności nie są ze sobą bezpośrednio związane, a ich prowadzenie zasadniczo może (i będzie) odbywać się niezależnie. Tym samym, po dokonaniu planowanego podziału przez wydzielenie, w oparciu o pozostałe w Spółce składniki/majątek, będzie ona mogła kontynuować prowadzoną dotychczas główną działalność (produkcja i sprzedaż (...) ), natomiast majątek przekazany w drodze podziału Spółce Nowo Zawiązanej pozwoli jej na natychmiastowe podjęcie i prowadzenie działalności z zakresu zarządzania i wynajmu Nieruchomości jako niezależnej działalności.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego poprzez udzielenie odpowiedzi na poniższe pytania organu:

1)Jakie dokładnie składniki materialne i niematerialne obecnie prowadzonego przedsiębiorstwa zostaną przeniesione do Spółki Nowo Zawiązanej sp. z o.o. w ramach wydzielonego Działu Nieruchomościowego (proszę wymienić te składniki)?

Odp.: Na Spółkę Nowo Zawiązana która przejmie Dział Nieruchomości, zostaną przeniesione składniki materialne i niematerialne, które obejmować będą w szczególności następujące składniki majątkowe i niemajątkowe:

a)prawo użytkowania wieczystego działki nr 1 dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr (...);

b)prawo własności budynku biurowego, zlokalizowanego na działce opisanej w ppkt a), stanowiącego odrębną nieruchomość o pow. użytkowej (…) m.kw. oraz budynku magazynowego o pow. magazynowej (…) m.kw. wraz z przylegającym parkingiem o pow. (…) m. kw.

c)środki trwałe i wyposażenie budynku biurowego,

d)środki pieniężne zgromadzone na odrębnym rachunku bankowym Działu Nieruchomości,

e)wszystkie obowiązujące w dniu podziału umowy najmu pomieszczeń biurowych (w chwili obecnej obowiązują umowy z (…) Najemcami),

f)rachunek bankowy Działu Nieruchomości,

g)umowy z dostawcami mediów, w tym w szczególności:

- umowa na dostawę energii,

- umowa na wywóz nieczystości,

- umowa na dostawę wody i odbioru ścieków,

- umowa na dostawę gazu,

h)umowy z usługodawcami, świadczącymi usługi związane z wynajmem Nieruchomości, w tym w szczególności:

- umowa na usługę sprzątania powierzchni biurowej,

- umowa na usługę konserwację sieci komputerowej,

- umowa na ochronę Nieruchomości,

- umowa na usługi marketingowe (ogłoszenia dotyczące wynajmu powierzchni biurowej),

i)zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, użytkowania wieczystego oraz innych opłat okresowych wynikających z zarządzania nieruchomością,

j)pozostałe zobowiązania wobec kontrahentów,

k)wierzytelności od najemców z tytułu zawartych umów wynajmu powierzchni biurowej,

l)dokumentacja związana z prowadzeniem wynajmu nieruchomości przez Spółkę, w tym dokumentacja księgowa, kadrowa,

m)pracownik przypisany do Działu Nieruchomości.

Pozostałe składniki materialne i niematerialne związane z działalnością produkcyjno-handlową, pozostaną w Spółce.

2)Czy składniki materialne i niematerialne składające się na Dział Nieruchomościowy zostaną/zostały wyodrębnione w Państwa przedsiębiorstwie na płaszczyźnie finansowej, tj. czy na podstawie prowadzonej przez Państwa ewidencji księgowej możliwe będzie/jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wydzielonego Działu Nieruchomościowego (w czym to wyodrębnienie będzie się przejawiać).

Odp.: Dział Nieruchomości, funkcjonujący obecnie w strukturach (…) Spółki został wyodrębniony na płaszczyźnie finansowej, co przejawia się prowadzeniem ewidencji zdarzeń gospodarczych w sposób umożliwiający przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Działu Nieruchomości. W praktyce wyodrębnienie finansowe Działu Nieruchomości opiera się na:

dysponowaniu własnymi zasobami finansowymi przez Dział Nieruchomości, gromadzonymi na rachunku bankowym, dedykowanym dla tego Działu, wyodrębnieniu rachunkowym w postaci wyodrębnienia w księgach rachunkowych Spółki kont pozwalających na identyfikację kosztów i przychodów związanych z Działem Nieruchomości.
odrębny system numeracji faktur, stosowany w ramach działalności działu Nieruchomości, pozwalający m.in. łatwo zidentyfikować, wpływy finansowe związane z działalnością tego Działu.

3)Czy nastąpi przejęcie pracowników przez Spółkę Nowo Zawiązaną w trybie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy (Dz.U. z 2023 r., poz. 1465 „Kodeks pracy”)?

Odp.: W dniu wydzielenia Spółka Nowo Zawiązana przejmie prawa i obowiązki wynikające ze stosunku pracy z pracownikiem przypisanym dotychczas do Działu Nieruchomości, w trybie 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy.

4)Czy Spółka Nowo Zawiązana będzie musiała podjąć/wykonać jakieś działania faktyczne lub prawne (np. zawarcie umów, zapewnienie innych składników majątku poza nabytymi itp.) w celu prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte od Państwa składniki majątkowe, jeśli tak należy precyzyjnie i w sposób niebudzący wątpliwości wskazać, jakie działania faktyczne lub prawne Spółka Nowo Zawiązana będzie musiała podjąć/wykonać w celu prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki majątkowe?

Odp.: Począwszy od dnia wydzielenia Spółka Nowo Zawiązana będzie miała pełną zdolność operacyjną do prowadzenia działalności w zakresie najmu Nieruchomości, w oparciu o składniki majątkowe i niemajątkowe, przynależące uprzednio do Działu Nieruchomości Spółki, przeniesione na Spółkę Nowo Zawiązaną w drodze podziału Spółki, wyszczególnione w odpowiedzi powyżej.

Jedyną umową, jaką Spółka Nowo Zawiązana będzie musiała zawrzeć, będzie umowa o prowadzenie spraw księgowych i kadrowo-płacowych.

5)Czy w świetle art. 12 ust. 13 i 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”), głównym lub jednym z głównych celów podziału (…) Spółki przez wydzielenie nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania oraz czy podział został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych?

Odp.: Głównym celem planowanego podziału (…) Spółki przez wydzielenie jest:

a)wdrożenie nowej strategii biznesowej zakładającej rozdzielenie dwóch rodzajów działalności prowadzonej przez Spółkę dzieloną. Wdrożenie przedstawionej strategii w ocenie Wnioskodawcy przekładać się będzie na poprawę efektywności zarówno podstawowej działalności Spółki, tj. działalności produkcyjno - handlowej, jak i działalności przenoszonej do Spółki Nowo Powstałej, tj. działalności w zakresie wynajmu Nieruchomości.

b)ograniczenie ryzyk prawnych i ekonomicznych poprzez odseparowanie majątku w postaci Nieruchomości od podstawowej działalności operacyjnej Spółki, co nabrało szczególnego znaczenia po nałożeniu przez Unię Europejską ograniczeń importowych i eksportowych na (...) , będącą krajem siedziby istotnej części firm - odbiorców produktów Spółki, co w sposób naturalny rzutuje na działalności produkcyjno - handlową, a co za tym idzie na kondycję finansową Spółki. Przeprowadzenie podziału znajduje zatem swoje uzasadnienie z uwagi na konieczność ochrony nieruchomego majątku Spółki, jak również z uwagi na brak związku pomiędzy działalnością w zakresie najmu Nieruchomości a działalnością produkcyjno - handlową.

W ocenie Wnioskodawcy, zestawienie przedstawionych celów podziału pozwala na stwierdzenie, że osiągnięcie korzyści podatkowej nie będzie głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania. Jak bowiem wynika z przedstawionych motywów, którymi kierował się Wnioskodawca, podział przez wydzielenie ma nastąpić z uwagi na inne cele niż podatkowe. Końcowo należy stwierdzić, że Spółka nie dostrzega żadnych potencjalnych korzyści podatkowych, związanych z planowanym, neutralnym podatkowo, podziałem.

6)Czy na moment podziału przez wydzielenie do Spółki Nowo Zawiązana, przedmiot pozostający w Spółce będzie wyodrębniony na płaszczyźnie: organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej?

Odp.: W dniu podziału do Spółki Nowo Zawiązanej zostanie przeniesiony Dział Nieruchomości. W strukturach Spółki pozostanie natomiast (w szczególności):

- Dział B. , którego zadaniem jest planowanie, organizowanie, realizacja procesu produkcyjnego w zakresie obejmującym wytwarzanie (...) oraz innego asortymentu znajdującego się w ofercie Spółki. Dział ten zajmuje się ponadto m.in. rozliczaniem procesu produkcji, kontrolą procesu produkcji, kontrolą jakości wytworzonych (...) oraz innego asortymentu znajdującego się w ofercie Spółki, planowaniem i prowadzeniem szkoleń BHP.

- Oddział C. realizujący zadania polegające na planowaniu, organizowaniu oraz realizacja procesu produkcyjnego w zakresie obejmującym obróbkę wyprodukowanych przez Dział B. (...) oraz innego asortymentu znajdującego się w ofercie Spółki,

- Działu D., do którego zadań należy w szczególności promowanie marki Spółki i rozwój Spółki, pozyskiwanie nowych klientów i rozwój współpracy z klientami Spółki, zapewnienie przychodów Spółki zgodnie z przyjętym planem budżetowym, określenie planu działań marketingowych.

Ponadto po planowanym podziale przez wydzielenie Spółki, w jej strukturze pozostanie Dział (…).

Wszystkie komórki organizacyjne Spółki, pozostające po podziale w strukturach Spółki, pozostają w ścisłym związku funkcjonalnym z wiodącym przedmiotem działalności Spółki, jakim jest produkcja części i akcesoriów do (...) oraz sprzedaż detaliczna i hurtowa wyprodukowanych części. Planowany proces podziału Spółki, polegający na wydzieleniu Działu Nieruchomości do Spółki Nowo Powstałej, pozostanie bez wpływu na produkcję i handel (...) . Działalność produkcyjno-handlowa Spółki cechuje się pełną autonomią względem działalności Działu Nieruchomości, co przejawia się w całkowitym wyodrębnieniu na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej względem wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

7)Z jakich nieruchomości i na jakiej podstawie prawnej korzysta obecnie Spółka Dzielona i Spółka Nowo Zawiązana, a z jakich nieruchomości i na podstawie jakiego tytułu prawnego spółki te będą korzystały po dokonanym podziale przez wydzielenie?

Odp.: Spółki obecnie dysponuje:

a)Prawem własności budynku biurowego oraz zakładu produkcyjnego, zlokalizowanego przy (…),

b)Prawem użytkowania wieczystego gruntu (działki o numerze ewidencyjnym w (…)) wraz z prawem własności posadowionych na tym gruncie budynków, w których prowadzona jest produkcja (…) przez Spółkę,

c)Prawem użytkowania wieczystego gruntu (działki o numerze ewidencyjnym (…)) wraz z prawem własności posadowionego na tym gruncie budynku magazynowego z częścią biurową,

d)Prawem użytkowania wieczystego gruntu (działki (…)) wraz z prawem własności budynku biurowego oraz budynku magazynowego wraz z przylegającym parkingiem, posadowionych na tym gruncie;

Planowany podział Spółki przez wydzielenie zakłada na przeniesieniu na rzecz Spółki Nowo Powstałej prawa użytkowania wieczystego gruntu (…) wraz z prawem własności budynku biurowego oraz budynku magazynowego wraz z przylegającym parkingiem, posadowionych na tym gruncie. Właścicielem (użytkownikiem wieczystym) pozostałych wyżej wymienionych nieruchomości po podziale pozostanie Spółki.

Pytania

1)Czy w kształcie opisanym w niniejszym wniosku, Dział, który Wnioskodawca zamierza wydzielić do nowoutworzonej w tym celu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?

2)W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, czy na moment wydzielenia do nowoutworzonej w tym celu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Działu, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z tego tytułu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 a contrario ustawy o CIT?

3)Czy w kształcie opisanym w niniejszym wniosku, Dział, który Wnioskodawca zamierza wydzielić do nowoutworzonej w tym celu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?

4)W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie trzecie, czy wydzielenie Działu do nowoutworzonej w tym celu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie podlegało opodatkowaniu opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Niniejsza interpretacja dotyczy rozstrzygnięcia w zakresie pytań nr 1 i 2 dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w zakresie pytań nr 3 i 4 dotyczących podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Dział, który Wnioskodawca zamierza wydzielić do Spółki Nowo Zawiązanej spółki, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Tym samym odpowiedź na pytania 1 i 2 wniosku winna być twierdząca.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 i 2

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych (tj. Dział) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z ww. przepisem ustawy o CIT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe obrotowe, a także czynnik ludzki (pracownicy). Finalnie zespół taki powinien być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić ewentualnemu nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z kolei wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o CIT mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
stanowiące zespół składniki materialne i niematerialne są ze sobą powiązane funkcjonalnie,
składniki (stanowiące zespół) przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze,
zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
zespół ten jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Przechodząc na grunt opisanego stanu faktycznego zdaniem Wnioskodawcy wszystkie z powyższych warunków są spełnione zarówno w odniesieniu do Działu, tj. Dział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Podział Spółki w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie będzie prowadził do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT. Zgodnie z powołanym przepisem - w spółce podlegającej podziałowi przy podziale przez wydzielenie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - przychód stanowi wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki nowo zawiązane ustalony na dzień wydzielenia.

Kosztami natomiast są wydatki zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, poniesione na nabycie składników majątkowych przeniesionych na spółki nowo zawiązane. Oznacza to. że opodatkowanie nie wystąpi, gdy zarówno majątek wydzielany, jak i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tak więc dla możliwości zastosowania normy prawnej wskazanej powyżej kluczowe jest to czy części dzielonego przedsiębiorstwa odpowiadają kryteriom wskazanym w art. 4a pkt 4 ustawy.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „zespołu składników materialnych i niematerialnych” tworzących ZCP. Można w tym zakresie posługiwać się stanowiskiem zawartym w doktrynie i orzecznictwie. Zarówno w doktrynie, jak i w praktyce organów podatkowych przyjmuje się, że w celu uznania określonego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zespół ten powinien obejmować co najmniej jeden składnik materialny oraz niematerialny.

Podkreśla się również, że „w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE, nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (tak np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 lutego 2013 r. Znak: ILPP2/443-1186/12-3/MR).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest jednak sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, dzięki którym ma ona potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach tego rodzaju, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego, przy czym istotną kwestią jest w tym zakresie rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, to jest na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2014 r. Znak: IPPP1/443- 660/14-4/EK).

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle opisu stanu faktycznego, spełnienie powyższej przesłanki jest bezsporne. Dział składa się bowiem z zespołu szeregu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań (wynikających z zawartych umów najmu, umowy leasingu czy też zobowiązań wobec dostawców mediów), które są ze sobą powiązane w sposób funkcjonalny, tj. tworzą całość z ekonomicznego punktu widzenia, która służy realizacji całkowicie odrębnych zadań gospodarczych.

Odrębność zadań gospodarczych realizowanych przez Dział wynika z:

odrębnej specyfiki tego obszaru działalności, w odniesieniu do działalności głównej Spółki, którą jest produkcja i sprzedaż (...),
konieczności alokowania do Działu personelu posiadającego określony, ściśle związany z działalnością prowadzoną przez Dział, zakres obowiązków,
innych oczekiwanych rentowności oraz zróżnicowanych nakładów inwestycyjnych koniecznych do prowadzenia działalności Działu w stosunku do działalności głównej Spółki.

Wyodrębnienie funkcjonalne, w świetle wskazanej na wstępie definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, oznacza przeznaczenie zespołu składników materialnych i niematerialnych do realizacji określonych zadań gospodarczych i posiadanie zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo.

Zgodnie z definicją sformułowaną w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 7 listopada 2017 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.237.2017.2.AP: „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Istniejący w ramach struktury Spółki Dział został wyposażony we wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe (w tym personel), które są funkcjonalnie związane z powierzonymi zadaniami, takimi jak działalność związana z wynajmem nieruchomości i ich zarządzaniem, poszukiwaniem klientów zainteresowanych tego typu usługami itp. W tym zakresie żadna z komórek organizacyjnych Spółki nie przejęła żadnego składnika majątkowego czy niemajątkowego, który w ujęciu funkcjonalnym byłby związany wyłącznie z działalnością prowadzoną przez Dział. W odniesieniu do konieczności wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy także wskazać na zdolność takiej jednostki do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. W konsekwencji, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, Dział stanowi odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych, które są przeznaczone do realizacji odrębnych zadań gospodarczych w stosunku do działalności głównej Spółki.

Z uwagi na powyższe wskazany przez Wnioskodawcę w treści zapytania Dział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu ustawy o CIT z uwagi na okoliczność samodzielnej realizacji przypisanych zadań gospodarczych przy obecnym stanie organizacyjno-prawnym przedsiębiorstwa, jak i na możliwość samodzielnego ich wykonywania w przypadku ewentualnego wyłączenia ww. zespołu składników ze Spółki poprzez ich sprzedaż, wydzielenie odrębnego podmiotu lub też w inny sposób.

Wyodrębnienie organizacyjne:

Ustawa CIT nie zawiera definicji wyodrębnienia organizacyjnego, jednakże praktyka organów podatkowych wskazuje, iż: „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Jednocześnie zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w aktualnej praktyce organów podatkowych, jak i w doktrynie prawa podatkowego wyodrębnienia organizacyjnego nie należy utożsamiać z wyodrębnieniem formalno-prawnym. Oznacza to, iż by określona część przedsiębiorstwa mogła być wyodrębniona organizacyjnie, nie musi stanowić samodzielnego podmiotu prawnego, jednostki organizacyjnej lub oddziału zarejestrowanego w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Zdaniem Wnioskodawcy dany zespół składników majątkowych jest wyodrębniony organizacyjnie, jeśli w strukturze danego przedsiębiorstwa utworzony został na przykład wydział, zakład, czy dział. Za wyodrębnieniem organizacyjnym może przemawiać także struktura zarządzania, czy podległość służbowa i funkcjonalna pracowników danej jednostki wewnętrznej. Działalność i zakres funkcji pełnionych przez Dział jest opisana w regulaminie organizacyjnym, w świetle którego Dział ten stanowi samodzielną jednostkę organizacyjną. Jednocześnie do Działu są przypisani dwaj pracownicy Spółki, bezpośrednio związani z prowadzoną przez ten Dział działalnością i odpowiedzialni za realizację jego zadań.

Zgodnie z treścią regulaminu:

Dział stanowią odrębną jednostkę organizacyjną Spółki,
działalność Działu w strukturze Wnioskodawcy koordynowana jest przez wyznaczonego Kierownika Działu, podległego bezpośrednio zarządowi Spółki,
Dział posiada także własną wewnętrzną strukturę organizacyjną która zostanie zachowana po wydzieleniu Działu do Spółki Nowo Zawiązanej.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy Dział spełnia przesłanki uznania go za jednostkę wyodrębnioną organizacyjnie.

Wyodrębnienie finansowe:

Zgodnie z linią interpretacyjną organów podatkowych wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe nie musi więc oznaczać samodzielności finansowej, w szczególności nie oznacza to konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też samodzielnego sporządzania bilansu. W praktyce powyższe oznacza, że jeśli prowadzona jest ewidencja księgowa pozwalająca na wyodrębnienie przychodów i kosztów działalności realizowanej przez daną jednostkę w ramach działalności całego przedsiębiorstwa, jak również możliwe jest określenie należności, zobowiązań i innych pozycji bilansowych związanych z tą jednostką, to kryterium wyodrębnienia finansowego zostanie uznane za spełnione.

Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 22 listopada 2017 r. Znak: 0114-KDIP2-1.4010.275.2017.1.JF uznał opis zastosowanego wyodrębnienia finansowego za spełniający kryteria określone w przepisach o CIT „Wyodrębnienie ewidencji rachunkowej realizowane jest w systemie finansowo-księgowym poprzez odpowiedni podział kont księgowych w zakresie aktywów i zobowiązań oraz przychodów i kosztów przyporządkowanych do działalności Działu Nieruchomości. Przypisanie kosztów i przychodów do Działu Nieruchomości odbywa się w oparciu o podział funkcjonalny, zaliczając do jednostki koszty i przychody związane bezpośrednio z daną działalnością, z umowami gospodarczymi, z których prawa i obowiązki są wykonywane przez Dział Nieruchomości, ze składnikami majątku przedsiębiorstwa przypisanymi do Działu, kosztami pracowników przypisanych do Działu, itp.”.

O wyodrębnieniu finansowym Działu świadczą, zdaniem Wnioskodawcy, następujące elementy:

wydzielenie na poziomie kont analitycznych w ewidencji księgowej Spółki, co umożliwia prowadzenie odrębnej ewidencji,
księgi rachunkowe i ewidencja księgowa Spółki prowadzone są w sposób pozwalający na sporządzenie wewnętrznego bilansu oraz rachunku zysków i strat Działu,
ewidencja środków trwałych prowadzona przez Spółkę zawiera oznaczenia pozwalające na identyfikację środków trwałych, które są przypisane do Działu,
do Działu alokowane są wszelkie zobowiązania pieniężne i niepieniężne, związane z Działalnością w zakresie nieruchomości. W związku z tym Dział (w ramach Spółki) jest odpowiedzialny za zaspokojenie wierzycieli – ze środków własnych (tj. przypisanych do wyodrębnionego Działu).
na moment podziału Dział będzie posiadać własne środki pieniężne, zdeponowane na przypisanym Działowi rachunku bankowym Spółki,
na moment dokonania podziału Wnioskodawca będzie w stanie wyodrębnić aktywa i pasywa (w tym zobowiązania) oraz koszty i przychody związane z funkcjonowaniem Działu.

Podsumowując, Dział jest wyodrębnione w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na płaszczyźnie finansowej.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Dział utworzony i funkcjonujący w ramach struktury Spółki na warunkach szczegółowo przedstawionych w opisie stanu faktycznego stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT natomiast podział Spółki w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie będzie prowadził do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, które dotyczy pytań nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18), zwanej dalej k.s.h.

W myśl art. 529 § 1 k.s.h.:

Podział spółki może być dokonany:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie);

2) przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek);

3) przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki);

4) przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział dokonany przez wydzielenie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółki nowo zawiązane powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonych części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy - przeniesienie własności.

W świetle powyższych regulacji dokonany, na podstawie Kodeksu spółek handlowych, podział przez wydzielenie poszczególnych części majątku spółki dzielonej jest, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, operacją obejmującą zdarzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1)zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2)faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Uznanie zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa możliwe jest zatem w sytuacji jednoczesnego spełnienia wszystkich przesłanek określonych w powołanym przepisie.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (…). Dodatkowo, Spółka prowadzi działalność w zakresie wynajmu nieruchomości w postaci budynku biurowego, która jest obecnie przedmiotem umowy leasingu kapitałowego.

Wspólnikami Spółki są osoby fizyczne: Pan A.P. oraz Pan M.P.- (…) posiadający siedzibę swojej działalności w Polsce.

Ze względu na różny charakter ww. działalności Państwa Spółka planuje (w celu zabezpieczenia majątku) dokonać podziału majątku i odseparować obie działalności do majątków dwóch odrębnych Spółek.

Planowany jest podział Spółki poprzez wydzielenie z niej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Działu A.) wraz z majątkiem przynależnym do tej części i przeniesienie go do Nowo Zawiązanej Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych. Udziały w Spółce Nowo Związanej objęte zostaną przez obecnych Wspólników oraz Spółka będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Na skutek podziału przez wydzielenie wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z ZCP Nieruchomościowym wraz z zobowiązaniami zostaną wydzielone do Spółki Nowo Związanej. W skład podlegającej wydzieleniu części przedsiębiorstwa wejdą także składniki funkcjonale.

Wskazaliście Państwo, że działalność i zakres funkcji pełnionych przez wyodrębniony Dział wpisana jest w regulaminie organizacyjnym, w ramach którego Dział ten stanowi samodzielną jednostkę organizacyjną.

Do Spółki Nowo Związanej w ramach Działu wejdą w ramach podziału przez wydzielenie wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe wraz z zobowiązaniami także składniki majtkowe funkcjonalnie związane z tą jednostką. Do Działu przyporządkowane są określone składniki majątku, tj.: nieruchomość, należności, zobowiązania, środki pieniężne (bezpośrednio związane z działalnością Działu), które - jak sami Państwo wskazaliście -umożliwiają prowadzenie działalności samodzielnie i w sposób niezależny od pozostałej części Państwa przedsiębiorstwa, tj.

umowy najmu wraz ze wszelkimi wynikającymi z nich roszczeniami wraz zobowiązaniami;
pozostałe umowy gospodarcze wraz ze wszelkimi wynikającymi z nich rozliczeniami - w zakresie w jakim ich przeniesienie będzie możliwe na podstawie przepisów prawa oraz przepisów przedmiotowych umów, (w tym wyrażenia dodatkowej zgody przez kontrahentów, jeśli jest ona konieczna);
elementy wyposażenia - związane z Nieruchomością;
dedykowany rachunek bankowy wraz ze znajdującymi się na nim środkami pieniężnymi;
własność Nieruchomości (przed datą przeprowadzenia planowanego podziału. Nieruchomość zostanie wykupiona z leasingu przez Wnioskodawcę).

W ramach wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa z dotychczasowego przedsiębiorstwa Spółki wraz z prawem użytkowania wieczystego działki nr 1 oraz prawem własności budynku biurowego oraz budynku magazynowego wraz z przylegającym parkingiem na Spółkę Nowo Związaną przeniesione zostaną składniki materialne i niematerialne, w szczególności: środki trwałe i wyposażenie budynku biurowego, wszystkie obowiązujące w dniu podziału umowy najmu pomieszczeń biurowych, rachunek bankowy Działu Nieruchomości, umowy z dostawcami mediów (w tym: umowa na dostawę energii, umowa na wywóz nieczystości, umowa na dostawę wody i odbioru ścieków, umowa na dostawę gazu), umowy z usługodawcami świadczącymi usługi związane z wynajmem Nieruchomości (tj. umowa na usługę sprzątania powierzchni biurowej, umowa na usługę konserwację sieci komputerowej, umowa na ochronę Nieruchomości, umowa na usługi marketingowe), a także zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, użytkowania wieczystego oraz innych opłat okresowych wynikających z zarządzania nieruchomością, dokumentacja związana z prowadzeniem wynajmu nieruchomościami przez Spółkę, w tym dokumentacja księgowa, kadrowa.

Dodatkowo, w ramach wydzielenia do Spółki Nowo Związanej zostanie przeniesiony pracownik. Przejęcie pracownika przez Spółkę Nowo Związaną nastąpi w trybie art. 23¹ ustawy Kodeks Pracy. W ramach planowanego podziału Spółki do Nowo Związanej Spółki zostaną przeniesione środki pieniężne zgromadzone na odrębnym rachunku bankowym Działu Nieruchomości, wierzytelności od najemców, a także pozostałe zobowiązania .

Począwszy od dnia wydzielenia Spółka Nowo Związana będzie miała pełną zdolność operacyjną do prowadzenia działalności w zakresie najmu Nieruchomości w oparciu o składniki majątkowe i niemajątkowe przynależące do Działu Nieruchomości Spółki.

Majątek przekazany w drodze podziału do Spółki Nowo Związanej pozwoli jej na natychmiastowe podjęcie i prowadzenie działalności z zakresu zarządzania i wynajmu Nieruchomości jako niezależnej działalności.

Głównym celem planowanego Państwa podziału przez wydzielenie jest:

wdrożenie nowej strategii biznesowej zakładającej rozdzielenie dwóch rodzajów działalności prowadzonej przez Spółkę dzieloną. Wdrożenie przedstawionej strategii w ocenie Wnioskodawcy przekładać się będzie na poprawę efektywności zarówno podstawowej działalności Spółki, tj. działalności produkcyjno - handlowej, jak i działalności przenoszonej do Spółki Nowo Powstałej, tj. działalności w zakresie wynajmu Nieruchomości.
ograniczenie ryzyk prawnych i ekonomicznych poprzez odseparowanie majątku w postaci Nieruchomości od podstawowej działalności operacyjnej Spółki, co nabrało szczególnego znaczenia po nałożeniu przez Unię Europejską ograniczeń importowych i eksportowych na (...), będącą krajem siedziby istotnej części firm - odbiorców produktów Spółki, co w sposób naturalny rzutuje na działalności produkcyjno – handlową, a co za tym idzie na kondycję finansową Spółki. Przeprowadzenie podziału znajduje zatem swoje uzasadnienie z uwagi na konieczność ochrony nieruchomego majątku Spółki, jak również z uwagi na brak związku pomiędzy działalnością w zakresie najmu Nieruchomości a działalnością produkcyjno - handlową.

Zestawienie przedstawionych celów podziału pozwala na stwierdzenie, że osiągnięcie korzyści podatkowej nie będzie głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania. Jak bowiem wynika z przedstawionych motywów, którymi kierowali się Państwo, podział przez wydzielenie ma nastąpić z uwagi na inne cele niż podatkowe.

Ponadto w dniu podziału do Spółki Nowo Zawiązanej zostanie przeniesiony Dział Nieruchomości. W strukturach Spółki pozostanie natomiast (w szczególności):

Dział B., którego zadaniem jest planowanie, organizowanie, realizacja procesu produkcyjnego w zakresie obejmującym wytwarzanie (...) oraz innego asortymentu znajdującego się w ofercie Spółki. Dział ten zajmuje się ponadto m.in. rozliczaniem procesu produkcji, kontrolą procesu produkcji, kontrolą jakości wytworzonych (...) oraz innego asortymentu znajdującego się w ofercie Spółki, planowaniem i prowadzeniem szkoleń BHP.
Oddział C. realizujący zadania polegające na planowaniu, organizowaniu oraz realizacja procesu produkcyjnego w zakresie obejmującym obróbkę wyprodukowanych przez Dział B. (...) oraz innego asortymentu znajdującego się w ofercie Spółki,
Działu D., do którego zadań należy w szczególności promowanie marki Spółki i rozwój Spółki, pozyskiwanie nowych klientów i rozwój współpracy z klientami Spółki, zapewnienie przychodów Spółki zgodnie z przyjętym planem budżetowym, określenie planu działań marketingowych.

Ponadto po planowanym podziale przez wydzielenie Spółki, w jej strukturze pozostanie Dział (…).

W przedmiotowej sprawie Państwa wątpliwości budzi kwestia, czy Dział, który zamierzają Państwo wydzielić do nowoutworzonej w tym celu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już w Spółce zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po dokonaniu podziału przez wydzielenie powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez Spółkę Nowo Związaną, w oparciu o nabyte składniki.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności w ramach Działu Nieruchomości stanowić będzie na dzień wydzielenia zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy, ponieważ będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Jak wynika bowiem z wniosku, na dzień wydzielenia zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony do Spółki Nowo Związanej będzie wyodrębniony:

a)organizacyjnie - działalność i zakres funkcji pełniony przez Dział jest uregulowany w regulaminie, dzięki czemu Dział Nieruchomości stanowi samodzielną jednostkę organizacyjną,

b)funkcjonalnie - co przejawiać się będzie w tym, że Dział Nieruchomości odznacza się odrębnością w odniesieniu do działalności głównej, tj. produkcji i sprzedaży (...) . Dział Nieruchomości stanowi odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych, które przeznaczone są do realizacji odrębnych zadań gospodarczych. Do Działu dedykowany jest pracownik odpowiedzialny za realizację zadań.

c)finansowo - co przejawia się prowadzeniem ewidencji zdarzeń gospodarczych w sposób umożliwiający przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Działu Nieruchomości. W praktyce wyodrębnienie finansowe Działu Nieruchomości polega na dysponowaniu własnymi zasobami finansowymi, wyodrębnieniu w księgach rachunkowych kosztów i przychodów związanych z Działem, odrębnym systemie numeracji faktur. Działowi przyporządkowane są należności, zobowiązania, środki pieniężne, które umożliwiają prowadzenie działalności samodzielnie i w sposób niezależny od pozostałej części przedsiębiorstwa Spółki. Działowi przyporządkowany jest także odrębny rachunek bankowy.

Z wniosku wynika także, że wydzielony ze Spółki zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszony do Spółki Nowo Związanej będzie zdolny do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Spółka Nowo Związana nie będzie wymagała zaangażowania innych środków materialnych lub niematerialnych poza tymi wydzielonymi, w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, co istotne w sprawie, na skutek podziału przez wydzielenie wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z Działem wraz ze zobowiązaniami zostaną wydzielone (przeniesione) do Spółki Nowo Związanej. W ramach planowanego podziału Spółki do Spółki Nowo Związanej zostanie przeniesiony również pracownik, w trybie art. 23¹ ustawy Kodeks pracy.

Co istotne, wskazali Państwo również, że Spółka będzie kontynuowała działalność gospodarczą w takim samym zakresie, w jakim była ona prowadzona w dotychczasowym zakresie, tj. produkcji i sprzedaży (...) , natomiast majątek przekazany w drodze podziału Spółce Nowo Związanej pozwoli jej na prowadzenie działalności z zakresu zarządzania i wynajmu Nieruchomości jako niezależnej działalności.

Ponadto jak wskazali Państwo wszystkie komórki organizacyjne Spółki, pozostające po podziale w strukturach Spółki, pozostają w ścisłym związku funkcjonalnym z wiodącym przedmiotem działalności Spółki, jakim jest produkcja części i akcesoriów do (...) oraz sprzedaż detaliczna i hurtowa wyprodukowanych części. Planowany proces podziału Spółki, polegający na wydzieleniu Działu Nieruchomości do Spółki Nowo Powstałej, pozostanie bez wpływu na produkcję i handel (...) . Działalność produkcyjno-handlowa Spółki cechuje się pełną autonomią względem działalności Działu Nieruchomości, co przejawia się w całkowitym wyodrębnieniu na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej względem wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, z opisu sprawy wynika, że wydzielony, jak i pozostały w spółce dzielonej zespół składników materialnych oraz niematerialnych, w tym zobowiązań, będzie wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie.

Tym samym, zarówno działalność, wydzielana do Spółki Nowo Związanej, jak i działalność pozostająca w Spółce Dzielonej, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytania numer 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2, tj. czy na moment wydzielenia do nowoutworzonej w tym celu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Działu, nie będą Państwo zobowiązani do rozpoznania przychodu z tego tytułu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 a contrario ustawy o CIT.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość - Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest zatem każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności, w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub dzień wydzielenia albo dzień wyodrębnienia, przy czym przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Na postawie art. 12 ust. 4 pkt 3h ww. ustawy:

do przychodów nie zalicza się w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa - wartości rynkowej składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane ustalonej na dzień poprzedzający dzień podziału lub dzień wydzielenia albo dzień wyodrębnienia.

Biorąc zatem pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT, należy stwierdzić, że ww. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszą się do dwóch sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie. W pierwszym przypadku ww. przepisów ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji, gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w drugim przypadku zawartym w tych przepisach prawodawca uznał, że przychód wystąpi w sytuacji, gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, żeby skorzystać z wyłączenia z przychodów, obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji, wystąpienie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, uzależnione jest od posiadania przez obydwie części przedsiębiorstwa podlegającego podziałowi przez wydzielenie atrybutu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ww. ustawy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, wskazać należy, że skoro przedstawione przez Państwa okoliczności sprawy pozwalają na uznanie, że zarówno zespół składników majątkowych przenoszony do Spółki nowo zawiązanej, jak i zespół składników majątkowych pozostający u Państwa stanowi ZCP, o którym mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, to po Państwa stronie, w związku z planowanym podziałem przez wydzielenie nie dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, tj. czy na moment wydzielenia do nowoutworzonej w tym celu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Działu, nie będą Państwo zobowiązani do rozpoznania przychodu z tego tytułu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu natomiast do powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie