Czy kontynuacja najmu linii produkcyjnej przez Spółkę od jej wspólnika na warunkach rynkowych, po planowanym przekształceniu Spółki i po wyborze Ryczałtu jako formy opodatkowania spowoduje obowiązek opłacenia Ryczałtu z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy kontynuacja najmu linii produkcyjnej przez Spółkę od jej wspólnika na warunkach rynkowych, po planowanym przekształceniu Spółki i po wyborze Ryczałtu jako formy opodatkowania spowoduje obowiązek opłacenia Ryczałtu z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 lutego 2024 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Spółka jest na dzień złożenia wniosku polskim rezydentem podatkowym. Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce. Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.).

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest produkcja metalowych elementów stolarki budowlanej. Pozostałym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest:

- produkcja wyrobów z drewna oraz korka, z wyłączeniem mebli,

- produkcja wyrobów ze słomy i materiałów używanych do wyplatania,

- produkcja wyrobów z gumy i tworzyw sztucznych,

- produkcja wyrobów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych,

- produkcja chemikaliów i wyrobów chemicznych,

- produkcja metali,

- produkcja metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń, oraz

- produkcja pozostałego sprzętu transportowego.

Wnioskodawca w ramach wykonywania swojej działalności gospodarczej wynajmuje od wspólnika Spółki linię produkcyjną. Wynajęcie przedmiotowej linii produkcyjnej jest niezbędne do prowadzenia przez Wnioskodawcę jego działalności gospodarczej. Najem linii produkcyjnej dokonywany jest na warunkach rynkowych i trwa od wielu lat.

Przedmiotowa linia produkcyjna jest majątkiem osobistym Wspólnika Spółki. Wspólnik Spółki prowadzi rzeczywistą i realną działalność w zakresie wynajmu linii produkcyjnej, tj. zarządza nią, ponosi koszty jej utrzymania, konserwacji oraz zarządzania nimi.

Wnioskodawca przekształca się obecnie w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i wybierze formę opodatkowania na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. Ryczałtem od dochodów spółek (dalej: „Ryczałt”). Wnioskodawca na moment wejścia w Ryczałt spełni wszystkie warunki opodatkowania Ryczałtem z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca po planowanym przekształceniu planuje niezmiennie prowadzić dotychczasową działalność gospodarczą, z wykorzystaniem dotychczasowych składników majątku, w tym w szczególności tych wynajmowanych od jej wspólnika. Obecna umowa najmu na linię produkcyjną będzie po planowanym przekształceniu Wnioskodawcy kontynuowana na takich samych zasadach i ustaleniach biznesowych jak dotychczas.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

- Z dniem 28 grudnia 2023 r. doszło do zmiany formy prawnej spółki pod firmą  (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w  miejscowości (…), adres: (…), REGON: (…), NIP: (…), wpisana do rejestru przedsiębiorców pod numerem KRS (…_. Przedmiotowa zmiana formy prawnej nastąpiła w drodze przekształcenia Spółki  komandytowej w trybie art. 551 § 1 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek  handlowych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1705 z późn. zm.) – w spółkę z ograniczoną  odpowiedzialnością, której firma otrzymała brzmienie: (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wpis przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców  Krajowego Rejestru Sądowego dokonał się z dniem 28 grudnia 2023 r. Spółka przekształcana zmieniła jedynie numer KRS oraz nazwę. Numer NIP i REGON pozostały  takie same jak dotychczas, tj.: REGON: (…), NIP: (…).

Przy przekształceniu osób prawnych mamy do czynienia jedynie z modyfikacją formy  prawnej takiego podmiotu, który dalej istnieje jako ten sam. Spółce przekształconej  przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, bo jest podmiotowo tą samą  jednostką. Istota przekształcenia polega na posiadaniu takiej samej sfery praw i obowiązków przez podmiot, który zmienił tylko formę prawną, ale nie wnętrze w postaci posiadanych  praw i obowiązków względem świata zewnętrznego. Przekształcenie oznacza zachowanie całego majątku w niezmienionej wysokości oraz nie narusza praw osób trzecich, a zwłaszcza  jej wierzycieli. A zatem nie zachodzi tu zmiana podmiotu („stara spółka” „nowa spółka”),  lecz zmiana formy spółki („stara forma prawna” „nowa forma prawna”). Tym samym mamy  do czynienia z identycznością podmiotu prawnego. Spółka przekształcona pozostaje  podmiotem w zakresie zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem.

- Spółka wynajmuje na warunkach rynkowych linię produkcyjną od jej wspólnika od stycznia 2020 roku.

- Wnioskodawca w ramach wykonywania swojej działalności gospodarczej wynajmuje od wspólnika Spółki linię produkcyjną. Wynajęcie przedmiotowej linii produkcyjnej jest niezbędne do prowadzenia przez Wnioskodawcę jego działalności gospodarczej. Najem linii produkcyjnej dokonywany jest na warunkach rynkowych i trwa od wielu lat. Tym samym Spółka od dawna, przed wyborem Estońskiego CIT wynajmowała przedmiotową linię produkcyjną.

Przedmiotowa linia produkcyjna jest majątkiem osobistym wspólnika Spółki. Wspólnik Spółki prowadzi rzeczywistą i realną działalność w zakresie wynajmu linii produkcyjnej, tj. zarządza nią, ponosić koszty jej utrzymania, konserwacji oraz zarządzania nimi.

Spółka wynajmowaną linię produkcyjną wykorzystuje wraz z innymi środkami trwałymi do produkcji sprzedawanych przez siebie towarów.

- Przed zawarciem umowy najmu przedmiotowej linii produkcyjnej z podmiotem powiązanym Spółka nie wynajmowała tej linii od innego podmiotu.

- Wynajmowana linia produkcyjna stanowi jedynie ułamek środków trwałych wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę. Wynajmowana linia produkcyjna nie jest jedyną linią produkcyjną wykorzystywaną przez Spółkę do prowadzonej działalności gospodarczej. Przed wynajmowaniem przedmiotowej linii produkcyjnej od wspólnika Spółki, Spółka prowadziła działalność w oparciu o inne środki trwałe, w tym również o inne linie produkcyjne.

- Wspólnicy zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Spółka posiada szereg innych linii produkcyjnych, wózki widłowe, rozdrabniarki, oraz dziesiątki innych maszyn i urządzeń niezbędnych do prowadzenia podstawowej działalności Spółki. Ponadto, Spółka zatrudnia pracowników, zleceniobiorców, oraz posiada należności, zobowiązania i środki pieniężne adekwatne do skali jej działalności. Aktywa te są wykorzystywane przez Spółkę do produkcji sprzedawanych przez nią towarów. Aktywa, w które wyposażyli Spółkę wspólnicy pozwalają jej na prowadzenie działalności gospodarczej. Przy czym wynajmowana linia produkcyjna pozwala na zwiększenie skali prowadzonej działalności gospodarczej.

- Tak jak to zostało wskazane powyżej Spółka posiada szereg innych linii produkcyjnych, wózki widłowe, rozdrabniarki, oraz dziesiątki innych maszyn i urządzeń niezbędnych do prowadzenia podstawowej działalności Spółki. Ponadto, Spółka zatrudnia pracowników, zleceniobiorców, oraz posiada należności, zobowiązania i środki pieniężne adekwatne do skali jej działalności. Aktywa te są wykorzystywane przez Spółkę do produkcji sprzedawanych przez nią towarów. Aktywa, w które wyposażyli Spółkę wspólnicy pozwalają jej na prowadzenie działalności gospodarczej. Przy czym wynajmowana linia produkcyjna pozwala na zwiększenie skali prowadzonej działalności gospodarczej.

W zależności od sytuacji rynkowej oraz płynności finansowej Spółka nabywa nowe aktywa na własność. Spółka te aktywa leasinguje, bądź wynajmuje.

- Spółka posiada na własność inne linie produkcyjne.

- Spółka w celu poprawy swojej płynności finansowej odsprzedała na warunkach rynkowych w grudniu 2019 r. przedmiotową linię produkcyjną do wspólnika Spółki. Ze względu na pilne potrzeby finansowe Spółka nie poszukiwała finansowania bankowego oraz nie przeprowadzała dokapitalizowania Spółki poprzez podwyższenie jej kapitału podstawowego. Ze względu na pilne potrzeby finansowe Spółka zdecydowała się na sprzedaż niewielkiej części swojego majątku, w celu korzystania z niego na podstawie umowy najmu. Działanie Spółki można porównać do mechanizmu leasingu zwrotnego.

- Powiązania stron umowy najmu nie miało i nie będzie miało w przyszłości wpływu na warunki zawarcia umowy najmu przedmiotowej linii produkcyjnej.

- Umowa najmu linii produkcyjnej zostałaby zawarta na analogicznych warunkach również z podmiotem niepowiązanym.

- Wspólnik prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu przedmiotowej linii produkcyjnej.

- Wspólnik Spółki na chwilę obecną wynajmuje również inne składników swojego majątku na rzecz innych podmiotów.

- Spółka wynajmuje inne składniki majątku od innych podmiotów.

- Tak jak to zostało wskazane powyżej za wynajmem przedmiotowej linii produkcyjnej od wspólnika przede wszystkim przemawiały względy finansowe. Spółka potrzebowała szybko poratować swoją sytuację finansową stąd zdecydowała się na sprzedaż, a potem wynajem przedmiotowej linii produkcyjnej.

Ponadto, Spółka dzięki wynajmowanej linii produkcyjnej Spółka zwiększa moc i zakres swojej działalności polegającej na produkcji sprzedawanych towarów.

Pytania

1)Czy kontynuacja najmu linii produkcyjnej przez Spółkę od jej wspólnika na warunkach rynkowych, po planowanym przekształceniu Spółki i po wyborze Ryczałtu jako formy opodatkowania spowoduje obowiązek opłacenia Ryczałtu z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

2)Czy kontynuacja najmu linii produkcyjnej przez Spółkę od jej wspólnika na warunkach rynkowych, po planowanym przekształceniu Spółki i po wyborze Ryczałtu jako formy opodatkowania spowoduje obowiązek opłacenia Ryczałtu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą spółki w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT lub z jakiegokolwiek innego tytułu?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym), kontynuacja najmu linii produkcyjnej przez Spółkę od jej wspólnika na warunkach rynkowych, po planowanym przekształceniu Spółki i po wyborze Ryczałtu jako formy opodatkowania, nie skutkuje w reżimie Ryczałtu powstaniem w Spółce dochodu z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w związku z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Jako ukryte zyski w szczególności uznaje się świadczenia wymienione w art. 28m ust. 3 pkt 1-12 ustawy o CIT, w tym nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określonej zgodnie z zasadami ustalania cen transferowych przez podmioty powiązane ponad ustaloną cenę tej transakcji z art. 11c ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności, idąc za literalnym brzmieniem przepisów, należy stwierdzić, że najem składników majątku, niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, od wspólnika Spółki na warunkach rynkowych nie jest wymieniony w otwartym katalogu z art. 28m ust. 3 pkt 1-12 ustawy o CIT.

Wprawdzie brak wskazania świadczenia (transakcji) w katalogu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie oznacza automatycznie, że dane świadczenie nie podlega opodatkowaniu Ryczałtem. Dlatego też Wnioskodawca podjął się interpretacji zdania wstępnego z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT , tj. „przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności: (…) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji”. Wynika z niego, że dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, o ile są to świadczenia rzeczywiście wykonywane a transakcja odpowiada wartościom rynkowym.

Trzeba też wyraźnie zaznaczyć, iż zdecydowanie nie jest celem ustawodawcy doprowadzenie do sytuacji, w której każde świadczenie Spółki wobec wspólnika pozostaje opodatkowane estońskim CIT-em – takiemu opodatkowaniu pozostają jedynie świadczenie związane z uczestnictwem w zysku spółki a także niezwiązane z prowadzoną działalnością lub nadmiernie wynagradzane w stosunku do stawek rynkowych. Innymi słowy jeśli spółka nabywa usługę lub towar, które musiałaby i tak obiektywnie uzyskać na rynku oraz płaci za nie rynkowe stawki, świadczenia takie nie mogą stanowić ukrytego zysku/wydatku niezwiązanego z działalnością o ile nie znajdują się w katalogu wymienionym wprost w ustawie CIT (co w sprawie nie ma miejsca).

W ocenie Wnioskodawcy, należny i zapłacony czynsz za korzystanie na warunkach rynkowych z linii produkcyjnej, dzięki której najemca (Spółka) jest w stanie prowadzić swoją działalność gospodarczą, nie stanowi ukrytych zysków w ramach Ryczałtu.

Przedmiotowa linia produkcyjna jest majątkiem osobistym Wspólnika Spółki. Wspólnik Spółki obecnie nie wynajmuje nikomu innemu niż Spółka przedmiotowej linii produkcyjnej. Niemniej jednak Wspólnik Spółki nie wyklucza w przyszłości wynajmu przedmiotowej linii produkcyjnej innemu podmiotowi niż Spółka. Wspólnik Spółki prowadzi rzeczywistą i realną działalność w zakresie wynajmu linii produkcyjnej, tj. zarządza nią, ponosi koszty jej utrzymania, konserwacji oraz zarządzania nimi. Nie jest więc pośrednikiem, który jedynie refakturuje czynsz na dalszego najemcę.

Linia produkcyjna jest niezbędna w wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej, a przyjęte przez strony umowy najmu linii produkcyjnej warunki są rynkowe. Zgodnie bowiem z art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, ukrytym zyskiem jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ustawy o CIT ponad ustaloną cenę tej transakcji. Sam też przepis a contrario potwierdza, że możliwe są sytuacje zakupu świadczeń czy towarów przez spółkę opodatkowaną estońskim CIT od podmiotów powiązanych, które nie stanowią ukrytego zysku, o ile są wykonywane na warunkach rynkowych. Gdyby bowiem takie świadczenia czy dostawy towarów nie były możliwe i stanowiłyby zawsze ukryty zysk/wydatek niezwiązany z działalnością, przepis okazywałby się pusty.

Z świetle powyższego, wynajem przez Spółkę linii produkcyjnej od Wspólnika Spółki według stawek rynkowych (czynsz) spowoduje, że takie świadczenie nie będzie stanowiło ukrytych zysków, pomimo, że wynajmujący (wspólnik Spółki) jest względem najemcy (Spółki) podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Warto podkreślić, że zgodnie z przepisami, okoliczność powiązania stron transakcji najmu nie ma znaczenia dla sklasyfikowania wypłaconego wynagrodzenia jako ukrytych zysków, jeżeli dana transakcja spełnia wymogi stawiane jej przez przepisy o cenach transferowych (art. 11c ustawy o CIT), tj.:

- faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia transakcji wskazują, że jej istnienie jest niezbędne dla celów prowadzonej przez najemcę działalności gospodarczej,

- transakcja jest uzasadniona ekonomicznie,

- warunki takiej transakcji nie odbiegają od warunków, na których zostałaby ona zawarta przez podmioty niepowiązane.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają ustalenia oraz przykłady wskazane w Przewodniku: „W przykładzie ustalenie ceny transakcji na warunkach odbiegających od rynkowych pozwala uznać, że powstała nadwyżka wartości rynkowej transakcji ponad jej ustalona kwotę w wysokości 70 tys. zł (120 tys. zł – 50 tys. zł), tj. jest dochodem z tytułu ukrytego zysku, do opodatkowania ryczałtem. Naruszenie zasady ceny rynkowej jak również fakt, że transakcja związana jest z celami o charakterze osobistym powoduje, że zasadne jest uznanie, iż świadczenie zostało wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk”– przykład nr 21, str. 37 Przewodnika.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy, zważywszy na okoliczność, że stronami transakcji są podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 2 i 3 ustawy CIT, to spełniona została przesłanka z art. 28m ust. 3 zd. 1 ustawy o CIT i tym samym nie można uznać, że kontynuacja najmu linii produkcyjnej przez Spółkę od jej wspólnika na warunkach rynkowych, po planowanym przekształceniu Spółki i po wyborze Ryczałtu jako formy opodatkowania, nie spowoduje w reżimie Ryczałtu powstania w Spółce dochodu z tytułu ukrytych zysków. W sprawie mamy bowiem:

a)na warunkach rynkowych najem linii produkcyjnej; przy czym sama dzierżawa/najem linii produkcyjnej jest całkowicie dopuszczalna na otwartym rynku w relacjach biznesowych;

b)najem świadczony jest na podstawie umowy najmu między podmiotami powiązanymi (Spółka – wspólnik Spółki);

c)ów najem trwa od wielu lat i ma być kontynuowany w niezmienionym układzie przez kolejne lata; nie jest to działanie sztucznie wykreowane w ostatnim czasie lub po przekształceniu i wyborze opodatkowania estońskim CIT.

Mając na uwadze, że podjęcie decyzji o dalszej kontynuacji wynajęcia linii produkcyjnej, ustalenie kontynuowanie warunków najmu itp. odbyło się w przedmiotowej sprawie na warunkach rynkowych, to okoliczność ta wprost wyłącza wobec Wnioskodawcy zastosowanie przepisów o ukrytych zyskach w Ryczałcie.

Podsumowując, należny i zapłacony czynsz za korzystanie z linii produkcyjnej, dzięki której Wnioskodawca może realizować swoją działalność gospodarczą, nie stanowi dla Wnioskodawcy ukrytych zysków w ramach Ryczałtu.

Mając na uwadze powyższe, kontynuacja najmu linii produkcyjnej przez Spółkę od jej Wspólnika na warunkach rynkowych, po planowanym przekształceniu Spółki i po wyborze Ryczałtu jako formy opodatkowania, nie skutkuje powstaniem w spółce dochodu z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w związku z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest stanowisko nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Co nie stanowi ukrytego zysku zostało uregulowane w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), o czym stanowi art. 28m ust. 8 ustawy o CIT,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Przepisy art. 28c pkt 1 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 11a ust. 2 ustawy o CIT stanowią regulacje odnośnie definicji podmiotów powiązanych w ramach ryczałtu od dochodów spółek.

Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT:

Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z  tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz, albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotu powiązanego przewyższać będą ich wartość rynkową, powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać, np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

W relacji spółka – podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być, np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy kontynuacja najmu linii produkcyjnej przez Spółkę od jej wspólnika na warunkach rynkowych, po planowanym przekształceniu Spółki i po wyborze Ryczałtu jako formy opodatkowania spowoduje obowiązek opłacenia Ryczałtu z tytułu ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnienia stwierdzić należy, że najem linii produkcyjnej przez Spółkę od jej wspólnika oraz wypłacane z tego tytułu należności będą stanowiły dla Spółki ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, co za tym idzie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Stwierdzić bowiem należy, że fakt, iż wspólnik będzie wynajmował linie produkcyjną Spółce, która jest niezbędna w prowadzonej działalności, a linia ta historycznie była własnością Spółki, a która przed przekształceniem Spółki została odsprzedana do wspólnika Spółki, prowadzi do wniosku, że wspólnik Spółki nie zadbał o wyposażenie tej Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej.

Na sposób ukształtowania relacji pomiędzy Spółką a wspólnikiem istotny wpływ miały powiązania pomiędzy podmiotami i gdyby nie możliwość wynajmu linii produkcyjnej od podmiotu powiązanego Spółka nie mogłaby prowadzić działalności gospodarczej. Przypomnieć należy, że do ukrytych zysków kwalifikują się takie świadczenia, na które miały wpływ istniejące powiązania pomiędzy podmiotami, a z taką sytuacją niewątpliwie mamy do czynienia na gruncie analizowanej sprawy. Nie można uznać, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku świadczenia z tytułu wynajmu linii produkcyjnej zostały podjęte (wykonane) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem.

Wskazać należy, że podstawą planowej transakcji jest fakt, że Spółka będzie potrzebowała składnika majątkowego, którego wspólnik - podmiot powiązany ze Spółką jest jej w stanie udostępnić. Rozsądnie działający podmiot nie dokonywałby zatem odsprzedaży składnika majątkowego, tj. linii produkcyjnej, niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej. W analizowanej sprawie dochodzi do wykreowania potrzeb Spółki, tak aby zawrzeć umowę najmu ze wspólnikiem i wypłacać wynagrodzenie za wynajem linii produkcyjnej, zatem w pełni uzasadnione jest stwierdzenie, że w analizowanej sprawie dochodzi do powstania ukrytego zysku. Uznać należy, że Spółka pod postacią wynagrodzenia za najem linii produkcyjnej wypłaca zysk dla wspólnika, co w pełni wypełnia definicję ukrytych zysków.

Biorąc pod uwagę powyższe, w tak przedstawionych okolicznościach sprawy, zauważyć należy, że po sprzedaży linii produkcyjnej i przekazaniu jej do majątku prywatnego wspólnika, Spółka nie będzie posiadała wszystkich podstawowych składników majątkowych, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, mając na uwadze opis sprawy oraz jego uzupełnienie, zdaniem organu do zawarcia umowy najmu pomiędzy Spółką a wspólnikiem nie doszłoby, gdyby nie wcześniejsze odsprzedanie linii produkcyjnej, na co z całą pewnością miały wpływ istniejące powiązania między tymi podmiotami.

Gdyby Spółka nie sprzedała linii produkcyjnej Wspólnik nie uzyskiwaliby wynagrodzenia za oddanie tego składniku majątku w najem. Podkreślić należy, że racjonalnie działający podmiot gospodarczy zmierza do wyposażenia Spółki w niezbędne składniki majątkowe do prowadzenia działalności gospodarczej, a nie generuje dodatkowe koszty w związku z koniecznością wynajmowania niezbędnych składników do prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy oraz jego uzupełnieniem, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że zadbano o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej.

Spółka była w pełni wyposażona we wszystkie niezbędne składniki majątkowe do prowadzenia działalności gospodarczej, po czym dochodzi do przeniesienia linii produkcyjnej do majątku wspólnika, aby następnie ją wynajmować, wypłacając wynagrodzenie z tego tytułu.

W świetle powyższego, wypłata należności przez Spółkę na rzecz wspólnika z tytułu wynajmu linii produkcyjnej będącej własnością wspólnika, będzie stanowiła wypłatę ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. W konsekwencji ww. należności będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Ustalenie wynagrodzenia na zasadach rynkowych nie oznacza bowiem, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostały spełnione.

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Ad 2 Ocena czy najem linii produkcyjnej przez Spółkę od jej wspólnika pod kątem wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT) lub z jakiegokolwiek innego tytułu nie ma uzasadnienia gdyż wydatek taki Spółka winna opodatkować jako „ukryty zysk”. Zatem, w związku z uznaniem wskazanych we wniosku należności z tytułu najmu linii produkcyjnej za ukryty zysk udzielenie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 w zakresie opodatkowania jako wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą jest bezzasadne.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).