W zakresie ustalenia, czy koszty Usług Niematerialnych świadczonych przez Usługodawców na rzecz Wnioskodawcy stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

  1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 23 sierpnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 123/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2023 r. sygn. akt II FSK 378/21;  

  2) i stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty Usług Niematerialnych świadczonych przez Usługodawców na rzecz Wnioskodawcy stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 sierpnia 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 sierpnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty Usług Niematerialnych świadczonych przez Usługodawców na rzecz Wnioskodawcy stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 października 2019 r. (wpływ do Organu 9 października 2019 r.).

Treść  wniosku jest  następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest oddziałem spółki X sp. z o.o. (dalej: „X”), tj. nie posiada oddzielnej podmiotowości prawnej, a jest jedynie wyodrębnioną, w oparciu o kryterium lokalizacji, częścią działalności gospodarczej X. X jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca został utworzony przez X w grudniu 2005 r. i jest uprawniony do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwoleń uzyskanych przez X. Wnioskodawca funkcjonuje w strukturze międzynarodowej grupy kapitałowej specjalizującej się w eksploracji, produkcji, rafinacji oraz wprowadzania na rynek ropy naftowej i gazu ziemnego, a także wytwarzania i sprzedaży produktów chemicznych (dalej: „Grupa”).

Wnioskodawca świadczy usługi wsparcia (dalej: „Usługi Wsparcia”) na rzecz podmiotów powiązanych z Grupy. Usługi Wsparcia świadczone przez Wnioskodawcę związane są z księgowością, finansami, obsługą baz danych oraz cali center, w ramach poniższych obszarów:

  a) obsługi klientów Grupy - Wnioskodawca świadczy usługi klientom biznesowym z obszarów ang. Global Commercial (W ramach Global Commercial wyróżnić należy następujące linie biznesowe: oleje i smary (ang. lubricants), bitumeny i siarczany (nazywane jako specjalności - ang. „specialities”), lotnictwo (ang. ariation), biznes morski (ang. marinę), tradingu i dostaw paliw (ang. Trading & Supply Fuels), (…). Dział obsługi klienta Wnioskodawcy obsługuje klientów między innymi z Polski, Niemiec, Austrii, Szwajcarii, Rosji, Bułgarii, Ukrainy, Słowacji, Czech, Włoch, Węgier, Wielkiej Brytanii, Belgii, Francji, Luksemburga i Holandii. Obsługa klientów Grupy dotyczy m.in. obsługi ogólnych zapytań klientów, przyjmowania, korygowania oraz anulowania zamówień, kontrolowania procesu fakturowania, przygotowywania faktur w formie papierowej bądź elektronicznej, opracowywania dokumentów księgowych, rozstrzygania sporów z klientami dotyczących rozliczeń, kontaktowania się z klientami w sprawie badania poziomu satysfakcji świadczonych usług, etc.);

  b) zamówień i zaopatrzenia - dział zamówień i zaopatrzenia (CP) ang. Contract and Procurment Wnioskodawcy, we współpracy z innymi zespołami Grupy, podejmuje działania mające na celu opracowanie innowacyjnych strategii zaopatrzenia, które pomogą utrzymać konkurencyjność techniczną i komercyjną Grupy oraz dąży do uzyskania oszczędności kosztowych dostaw poprzez tzw. zarządzanie poszczególnymi kategoriami produktów przedsiębiorstwa. Spółka koordynuje relacje z kluczowymi dostawcami w Grupie i wspiera poszczególne biznesy, funkcje i organizację działu Projektów i Technologii (ang. Projects and Technology) w ramach czynności dotyczących zamówień i zaopatrzenia;

  c) logistyki - Wnioskodawca wspiera świadczeniem usług lokalne jednostki operacyjne Grupy, w obszarze łańcucha dostaw paliw. Dział logistyki składa się z czterech zespołów, odpowiedzialnych za:

  1. planowanie - zapewnienie terminowej i ekonomicznej dostawy produktów do punktów detalicznych i klientów B2B poprzez proces logistyki;

  2. wsparcie planowania - zapewnienie, że planowany harmonogram dostaw jest wykonywany według planu, poprzez współpracę z przewoźnikami, a także przez reagowanie na problemy klientów, takie jak wyczerpanie zapasów/asortymentu;

 3. administrowanie planami dostaw - w postaci wsparcia administracyjnego po dostawie, jak również wsparcia dla innych operacji wspólnych;

 4. zapewnianie jakości - poprawę wyników oraz stabilizację procesów operacyjnych, w odniesieniu do operacji wspólnych;

  d) zarządzania zasobami ludzkimi - Wnioskodawca zapewnienia obsługę lokalnym pracownikom, wspiera obsługę personalną, tzw. expatów (jako expata, należy rozumieć, osobę fizyczną pracującą poza krajem bazowym w ramach długoterminowego, międzynarodowego oddelegowania) oraz świadczy usługi związane z systemem administracji personalnej;

  e) operacji finansowych oraz księgowych - Wnioskodawca świadczy usługi wsparcia w obszarze zapewnienia operacji księgowych, przepływów finansowych, zarządzania dokumentacją księgową, obsługi schematów emerytalnych, obsługi należności i środków finansowania zewnętrznego, fakturowania, zarządzania zapasami (produktami węglowodorów, rozrachunkami handlowymi i zapasami wewnętrznymi), zarządzania jakością baz danych, wspierania rozliczeń podatkowych, sporządzania dokumentacji cen transferowych, wspierania procesów biznesowych sporządzaniem raportów i analiz;

   f) wsparcia organizacji łańcucha dostaw środków smarnych - Wnioskodawca świadczy usługi wsparcia planowania łańcucha dostaw środków smarnych, monitorowania zapotrzebowania fabryk na komponenty, składania zamówień, kontroli przebiegu zamówień, wprowadzania danych do systemów, analizy zapasów, weryfikacji kontraktów i płatności, prowadzenia rozliczeń międzyokresowych, kontroli i raportowania taryf, wsparcia procedury podatku akcyzowego i eksportu, monitorowania wymiany danych z partnerami logistycznymi oraz rozwiązywania problemów;

  g) prawnego - Wnioskodawca wspiera Grupę w obszarze doradztwa prawnego w zakresie prowadzenia biznesu w sposób etyczny, zgodnie z przepisami prawa i wymogami regulatorów;

  h) tradingu i dostaw - zespół wsparcia operacyjnego zlokalizowany u Wnioskodawcy, wykonuje usługi wsparcia i/lub administracyjne na rzecz podmiotów działających w dziale Trade &Supply zlokalizowanych w Wielkiej Brytanii;

   i) komunikacji wewnętrznej - Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie wsparcia komunikacji w Grupie na poziomie globalnym poprzez zatrudnianie osób weryfikujących treść komunikatów i prowadzących wewnątrzgrupowe zadania komunikacyjne.

Korzystanie z kompleksowych i wzajemnie uzupełniających się funkcji świadczonych przez Wnioskodawcę i innych centralnych usługodawców jest jednym z elementów strategii gospodarczej Grupy, której celem jest poprawa efektywności podmiotów lokalnych umożliwiająca im realizację najwyższej jakości usług na rzecz klientów. Wprowadzanie takiej specjalizacji jest praktyką powszechnie stosowaną przez międzynarodowe grupy przedsiębiorstw powiązanych.

Wnioskodawca, w celu wykonywania swojej głównej działalności (świadczenia Usług Wsparcia na rzecz podmiotów z Grupy) nabywa od podmiotów powiązanych, (dalej: „Usługodawcy”), kompleksowe usługi wsparcia (dalej: „Usługi Niematerialne”). Usługi Niematerialne świadczone przez Usługodawców na rzecz Wnioskodawcy obejmują swoim zakresem w szczególności: usługi szkoleniowe, obsługę pracowników oddelegowanych/relokowanych do Wnioskodawcy, obsługę związaną z wypłatą dodatkowego wynagrodzenia pracowników, usługi przeprowadzania audytów wewnętrznych, usługi związane z pełnieniem funkcji globalnych i regionalnych na rzecz Wnioskodawcy, usługi związane z IT oraz usługi finansowe. Poszczególne obszary Usług Niematerialnych nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawców zostały opisane szerzej poniżej:

  1. Usługi szkoleniowe - Usługodawcy świadczą na rzecz pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe z różnych dziedzin działalności Wnioskodawcy np. wiedzy o rachunkowości, oraz tzw. umiejętności miękkich, doskonalenia procesów pracowniczych, nauki języków obcych oraz umiejętności zarządzania.

  2. Obsługa pracowników oddelegowanych/relokowanych do Wnioskodawcy - Usługodawcy świadczą usługi administracyjne w postaci rozliczania dodatkowych ubezpieczeń emerytalnych oddelegowanych pracowników dla tzw. expatów (jako expata, należy rozumieć, osobę fizyczną pracującą poza krajem bazowym w ramach długoterminowego, międzynarodowego oddelegowania). Dodatkowo, Usługodawcy świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi w zakresie m.in.: aktualizacji i komunikacji polityki dotyczącej relokacji expatów, organizacji systemu wynagradzania expatów, zarządzania transferami międzynarodowymi/krajowymi, repatriacji, rozliczania kosztów oddelegowanych pracowników oraz pozostałych usług wsparcia w ramach oddelegowania, w tym wsparcia administracyjnego dla pracowników będących na różnorodnych międzynarodowych umowach wymiany.

  3. Przeprowadzanie audytów wewnętrznych - Usługodawcy zapewniają obiektywne i niezależne zabezpieczenia operacji kontroli wewnętrznych w Grupie — zapewniają, że zamierzone zadania biznesowe zostały osiągnięte, a raporty dokumentujące zadania wykonane solidnie.

  4. Usługi świadczone w związku z pełnieniem funkcji globalnych i regionalnych - Usługodawcy zatrudniają osoby świadczące usługi zarządcze (w szczególności w ramach funkcji operacji finansowych) na rzecz Wnioskodawcy na szczeblu globalnym i regionalnym.

  5. Usługi związane z IT - Usługodawcy dostarczają na rzecz Wnioskodawcy infrastrukturę informatyczną, w tym infrastrukturę dotyczącą zarządzania zasobami ludzkimi, prowadzenia szkoleń, pozyskiwania informacji oraz zapewniają obsługę systemu bezpieczeństwa. Dodatkowo Usługodawcy świadczą usługi związane przede wszystkim z:

- realizacją Globalnych Projektów IT,

- zarządzaniem ryzykiem informacji,

- realizacją zamówień oraz zaopatrzenia w infrastrukturę IT,

- hostinogowaniem i przechowywaniem danych,

- zarządzaniem usługami sieci,

- zapewnieniem oprogramowania obowiązkowego dla pracowników, oraz

- zarządzaniem ryzykiem informacji, strategią, planowaniem oraz architekturą w ramach Globalnych Funkcji IT.

  6. Usługi finansowe - X nabywa od Usługodawców z Grupy gwarancje/poręczenia korporacyjne. Część kosztów gwarancji/poręczeń - mianowicie koszty gwarancji/poręczeń biurowych związanych z wynajmem przez Wnioskodawcę biurowców (w których prowadzi działalność operacyjną) jest przenoszona na Wnioskodawcę. Beneficjentem gwarancji/poręczeń jest podmiot niezależny, wynajmujący budynki na rzecz X.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż zakres nabywanych Usług Niematerialnych jest szeroki i może zmieniać się w zależności od potrzeb zgłaszanych przez podmioty powiązane na Usługi Wsparcia świadczone przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca nie podaje we wniosku klasyfikacji statystycznej Usług Niematerialnych, bowiem zgodnie z ustnym uzasadnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Organ interpretacyjny dokonując oceny poszczególnych usług w kontekście objęcia ich przepisem art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie jest uprawniony opierać się na podanej we wniosku klasyfikacji statystycznej PKWiU, lecz ma obowiązek dokonać analizy ich rzeczywistego charakteru. Przepis art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w żaden sposób nie odwołuje się bowiem do PKWiU. A zatem organ ma obowiązek badać rzeczywisty charakter czynności (…).

Wynagrodzenie Usługodawców za świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi Niematerialne jest kalkulowane w oparciu o metodę opartą na kosztach świadczenia usług (bez narzutu zysku). Z kolei za Usługi Wsparcia świadczone na rzecz podmiotów należących do Grupy, Wnioskodawca uzyskuje wynagrodzenie jako taryfa obliczana w oparciu o poniesione koszty przez niego dla danej funkcji, w skład których wchodzą koszty Usług Niematerialnych świadczonych przez Usługodawców.

Obowiązujący w ramach realizowanych transakcji system wynagradzania według poniesionych kosztów został wypracowany w oparciu o doświadczenie Grupy i oparty jest o metodologię Porozumienia o podziale kosztów - ang. Cost Contribution Arrangement lub Cost Sharing Agreement (metodologia Porozumień o podziale kosztów, w kontekście cen transferowych, opisana jest w Rozdziale VIII „Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych”).

Na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji ustawy o CIT, wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z usługami niematerialnymi, jak również z opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości tj. licencjami. W szczególności, wprowadzono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów m.in. kosztów ponoszonych w związku z zakupem usług doradczych, badań rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty stanowiącej sumę dochodu uwzględnionego w podstawie opodatkowania, wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów oraz różnicy między przychodami i kosztami finansowania zewnętrznego (tzw. EBIDTA dla celów podatkowych). Jednocześnie, w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ustawodawca postanowił, że organicznie to nie będzie miało zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, w związku z tym, że ustawa o CIT dla celów zastosowania zwolnienia z zastosowania ograniczenia, przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 1 posługuje się terminem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Wnioskodawca powziął istotne z punktu widzenia podatkowego wątpliwości w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów ponoszonych w związku z kompleksowymi Usługami Niematerialnymi świadczonymi przez Usługodawców na jego rzecz.

W piśmie z 7 października 2019 r. (data wpływu 9 października 2019 r.) stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazali Państwo, że mając na uwadze fakt, iż katalog usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.) (dalej: „Ustawa o CIT”) ma charakter katalogu otwartego, tj. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz, świadczeń o podobnym charakterze”, Wnioskodawca chciałby poinformować, że wśród otrzymywanych usług, o których mowa we wniosku znajdują się zarówno usługi spełniające kryteria artykułu 15e ust. 1 Ustawy o CIT, jak i w części takie, które nie spełniają tychże kryteriów (np. usługi IT), jednakże postuluje o przyjęcie założenia, że usługi (dalej: „Usługi Niematerialne”) nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotów powiązanych, są usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że zawarte we wniosku pytanie dotyczy wyłącznie zakresu, w jakim koszty Usług Niematerialnych nabywanych przez Spółkę, mogą zostać na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy o CIT wyłączone z limitu określonego w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. Pytanie zawarte w przedmiotowym wniosku nie dotyczy kwestii czy nabywane przez Spółkę usługi mieszczą się w katalogu zawartym w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT. Wnioskodawca, jak wskazano w stanie faktycznym, założył na potrzeby niniejszego postępowania interpretacyjnego, iż usługi te, są objęte katalogiem zawartym w ww. przepisie. W konsekwencji kwestia ta pozostaje poza przedmiotem kierowanego do Organu pytania, a w rezultacie nie podlega interpretacji.

W uzupełnieniu wskazali również Państwo dane identyfikujące zagranicznych podmiotów, od których nabywacie Państwo Usługi Niematerialne lub na rzecz których świadczą Państwo usługi.

Pytanie

Czy koszty Usług Niematerialnych świadczonych przez Usługodawców na rzecz Wnioskodawcy stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, koszty Usług Niematerialnych świadczonych przez Usługodawców na jego rzecz mają charakter kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez Wnioskodawcę towaru lub świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, w konsekwencji ww. koszty nie będą podlegały ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a więc będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

I. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175 - dalej: „Nowelizacja”) do ustawy o CIT został dodany nowy art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

  1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

  2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, 

  3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

    -poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie jednak z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Należy wskazać, że w tym zakresie Ustawodawca wyjaśnił w treści uzasadnienia do Nowelizacji, że omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9 [finalnie w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - przyp. Wnioskodawcy]). Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.

Mając na uwadze powyższe, w szczególności wyżej przytoczone uzasadnienie do Nowelizacji, należy stwierdzić, że zwolnienie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których występuje związek pomiędzy ceną danego towaru/świadczonej usługi a wysokością kosztów nabywanych usług od podmiotów powiązanych przez podatnika. W takiej sytuacji, jeżeli koszt nabywanych usług ma charakter cenotwórczy w stosunku do zbywanych przez podatnika towarów/świadczonych usług to należy uznać, że zachodzą przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych w związku z nabywaniem usług niezbędnych do wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej.

Przedkładając powyższe rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należy podkreślić, że koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z Usługami Niematerialnymi świadczonymi przez Usługodawców na rzecz Wnioskodawcy wpływają bezpośrednio na kształtowanie ceny Usług Wsparcia świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów z Grupy, bowiem koszty Usług Niematerialnych mają w całości odzwierciedlenie w taryfach, które są podstawą do kalkulacji wynagrodzenia Wnioskodawcy za świadczone na rzecz podmiotów z Grupy Usług Wsparcia. Niewątpliwie jest to wyraz związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Usług Niematerialnych a faktycznym wynagrodzeniem (ceną) uzyskiwaną przez Wnioskodawcę za Usługi Wsparcia świadczone na rzecz podmiotów powiązanych.

Powyższe oznacza, że w odniesieniu do kosztów Usług Niematerialnych spełniony jest również związek kwotowy jako element bezpośredniego związku tych kosztów z przychodami uzyskanymi ze świadczonych Usług Wsparcia.

Co więcej, mając na uwadze literalne brzmienie analizowanego zwolnienia wynikającego z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, należy uznać, że koszty Usług Niematerialnych nabywanych przez Wnioskodawcę od Usługodawców mają bezpośredni związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością usługową na rzecz podmiotów powiązanych z Grupy, ponieważ, gdyby Wnioskodawca nie ponosił kosztów ww. usług, to nie mógłby prowadzić dalszej działalności w postaci świadczenia Usług Wsparcia. W konsekwencji należy przyjąć, że zachodzi ekonomiczny związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztami Usług Niematerialnych nabywanych od Usługodawców oraz prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością w postaci świadczenia Usług Wsparcia na rzecz podmiotów z Grupy. Bezpośredni związek należy rozumieć jako taką zależność między poniesionym kosztem nabywanych usług a prowadzoną dalej działalnością usługową, zgodnie z którą Wnioskodawca nie mógłby prowadzić działalności w obecnym zakresie bez możliwości korzystania z nabywanych od Usługodawców Usług Niematerialnych.

Co więcej bez nabywania Usług Niematerialnych od Usługodawców Spółka nie miałaby możliwości świadczenia Usług Wsparcia, co w efekcie spowodowałoby utratę możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. W związku z powyższym należy uznać, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z zakupem Usług Niematerialnych od podmiotów powiązanych są ekonomicznie uzasadnione.

W rezultacie więc pomiędzy kosztami nabywanych kompleksowych Usług Niematerialnych od Usługodawców przez Spółkę oraz prowadzoną przez Spółkę podstawową działalnością usługodawczą zachodzi rzeczywisty związek ekonomiczny uprawniający Spółkę do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Argumentacja przedstawiona przez Spółkę znajduje też potwierdzenie w oficjalnym stanowisku Ministerstwa Finansów (dalej: „MF”), zaprezentowanym w informacji z 23 kwietnia 2018 r. dotyczącej wykładni pojęcia kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (dalej: „Informacja”).

W przywołanej Informacji MF podniósł, że: Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Jako przykład kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, MF w opublikowanej Informacji, wskazał na koszty nabycia przez firmę doradczą usługi doradczej od podmiotu powiązanego, wykorzystanej na potrzeby usługi świadczonej przez tę firmę.

W przywołanym przykładzie w przypadku nabywania usług od podmiotów powiązanych limit określony w przepisie art. 15e ustawy o CIT nie znajduje zastosowania z uwagi na wystąpienie kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika usług. Dla uznania kosztów nabycia usług wsparcia przez podatnika od podmiotów powiązanych za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi w Informacji wskazano następujące warunki:

    - koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze,

    - koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi,

    - koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

W opinii Wnioskodawcy, jak już wskazano wcześniej, stan faktyczny przedmiotowej sprawy oraz zdarzenie przyszłe odpowiada wszystkim elementom przedstawionym przez MF w Informacji do uznania danego kosztu za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Stanowisko, zgodnie z którym zachodzi przesłanka zastosowania zwolnienia na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1, gdy nabywane przez podatnika usługi niematerialne są nieodłącznie związane z wykonywanymi przez niego usługami świadczonymi na rzecz kontrahentów i są niezbędne w celu wykonywania przez niego działalności gospodarczej, znajduje uzasadnienie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Wr 1246/18, w którym sąd uchylił zaskarżoną przez podatnika interpretację indywidualną i w podanym uzasadnieniu uznał, że: Wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT wymaga sięgnięcia do reguł wykładni językowej. Wedle podstawowej z nich tj. domniemania języka potocznego - interpretowanym zwrotom należy przypisywać takie znaczenie, jakie posiadają one w języku potocznym (etnicznym, ogólnym, standardowym), chyba że istnieje uzasadnione przyczyny do przypisania im innego znaczenia. Kolejną regułą, która jednocześnie usprawiedliwia odstąpienie od domniemania języka potocznego jest domniemanie języka prawnego, czyli przypadek, gdy dane pojęcie zostało zdefiniowane w tym samym akcie prawnym. Obie te reguły będą miały odpowiednio zastosowanie przy wykładni pojęcia: „koszty usług, opłaty i należności, o których mowa w ust. 1”, „koszty uzyskania przychodów” oraz „bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”. Ustawodawca wymienił „koszty usług, opłaty i należności, o których mowa w ust. 1” w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT (poprzez odesłanie), zaś pojęcie kosztów uzyskania przychodem ma swoją definicję w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT - zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Pozostaje zatem odkodowanie pojęcia „bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN pod redakcją W. Doroszewskiego słowo: „bezpośrednio” oznacza „bez pośrednictwa”, „w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś” (https://sjp.pwn.pl). Według zaś Wielkiego Słownika Języka Polskiego (https://wsjp.pl) słowo „bezpośrednio” należy rozumieć „tak, że między dwoma elementami, o których mowa, nie ma żadnego innego”, „tak, że między obiektem, o jakim mowa, a innym obiektem związanym z daną czynnością, nie ma niczego je oddalającego”. Dalej, „związany” oznacza „mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś” (https://wsjp.pl). Natomiast „wytworzenie” oznacza: „wykonanie jakieś przedmiotu lub produktu” (https://wsjp.pl), „zrobić, wyprodukować coś” (https://sjp.pwn.pl). Niewątpliwie też nie można utożsamiać wytworzenia czy nabycia towaru lub świadczenia usługi z efektem tych czynności, czyli produktem i rezultatem usługi. Użycie przez ustawodawcę rzeczowników odczasownikowych: wytworzenie, nabycie, świadczenie wskazuje, że chodzi o proces, o czynności, które składają się na wytworzenie, nabycie i świadczenie. W tym stanie rzeczy wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że wszelkiego rodzaju opłaty i należności, jeśli wprost dotyczą wyprodukowania lub nabycia towaru lub świadczenia usługi, nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty nabywania kompleksowych Usług Niematerialnych od Usługodawców mają charakter kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, za czym przemawia również sposób kalkulacji wynagrodzenia za świadczone przez Wnioskodawcę Usługi Wsparcia, tj. fakt uwzględniania kosztów Usług Niematerialnych w taryfach wykorzystywanych do kalkulacji wynagrodzenia za Usługi Wsparcia. W konsekwencji koszty nabywanych Usług Niematerialnych nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 4 listopada 2019 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB2-1.4010.372.2019.2.BJ, w której uznałem Państwa stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie ustalenia, czy koszty Usług Niematerialnych świadczonych przez Usługodawców na rzecz Wnioskodawcy stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 12 listopada 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 12 grudnia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 16 grudnia 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej Interpretacji oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację wyrokiem z 23 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 123/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 25 października 2023 r. sygn. akt II FSK 378/21 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 25 października 2023 r.

Wyrok ten, opatrzony klauzulą prawomocności wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 9 stycznia 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

          - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;

          - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia, czy koszty Usług Niematerialnych świadczonych przez Usługodawców na rzecz Wnioskodawcy stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości - jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: