Czy wynagrodzenie ustalone w wysokości rynkowej wypłacane na rzecz podmiotu powiązanego z tytułu umowy najmu Nieruchomości będzie wiązało się z powstaniem dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jako ukryty zysk na podstawie art. 28m ust. 1 ustawy o CIT?

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy najem nieruchomości od podmiotu powiązanego będzie wiązał się z powstaniem dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jako ukryty zysk na podstawie art. 28m ust. 1 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 lutego 2024 r. (wpływ 23 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „SPZOO” lub „Wnioskodawca”) z siedzibą w (…), powstała (…) r. Wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne, gdzie wspólnikiem większościowym jest Pan RS (dalej: „RS”), posiadający 95% udziałów w Spółce.

Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy. Spółka sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120, z późn. zm.). Obecnie podstawową działalnością Spółki (przedmiotem przeważającej działalności przedsiębiorcy) jest działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych (PKD 70.10.Z).

RS oraz Wnioskodawca są wspólnikami SPJ, mającej swoją siedzibę w (…) (dalej: „SPJ”). Obecnie podstawową działalnością SPJ jest (…). SPJ prowadzi swoją podstawową działalność z wykorzystaniem nieruchomości położonej (…), będącej własnością SPJ (dalej: „Nieruchomość”).

Ze względu na dynamicznie zmieniającą się koniunkturę gospodarczą oraz uwarunkowania ekonomiczne, RS zamierza rozpocząć prowadzenie działalności operacyjnej w zakresie (…), dalej: „Działalność podstawowa” w ramach SPZOO. SPJ zostanie przekształcona w spółkę komandytową (dalej: „SPK”). Ze względów sukcesyjnych i wdrażania w biznes kolejnego pokolenia, przed przekształceniem SPJ w SPK (ewentualnie po przekształceniu) jako wspólnik dołączy córka RS oraz w późniejszym czasie wystąpi Wnioskodawca. SPK, ze względu na chęć sukcesyjnego wdrożenia następcy RS, będzie prowadziła działalność w obszarze pozwalającym na ograniczenie ryzyka - stanowić będzie spółkę majątkową, pozwalającą dodatkowo na zabezpieczenie przyszłości najbliższej rodziny RS.

Do prowadzenia Działalności podstawowej (…), Wnioskodawca planuje korzystać z Nieruchomości stanowiącej własność SPJ (SPK). Spełnia ona bowiem wszystkie wymogi Wnioskodawcy, zarówno w zakresie lokalizacji, jak i powierzchni, rozkładu pomieszczeń czy wyposażenia - Nieruchomość jest przeznaczona właśnie do prowadzenia działalności odpowiadającej Działalności podstawowej, jaką będzie prowadził Wnioskodawca, a której, ze wskazanych wyżej względów, nie będzie prowadziła SPK. Wnioskodawca nie jest obecnie właścicielem odpowiedniej nieruchomości pozwalającej na prowadzenie zakładanej Działalności podstawowej, nie posiada również odpowiednich środków pieniężnych, aby nabyć taką nieruchomość w najbliższym czasie.

Wnioskodawca zawrze z SPK umowę najmu Nieruchomości na warunkach rynkowych, w szczególności kwota wynagrodzenia ustalonego w ramach umowy będzie odpowiadała stawkom rynkowym.

Wnioskodawca zamierza również dokonać wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT. Spółka na moment dokonywania wyboru będzie spełniać warunki ustawowe, aby móc skorzystać z prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

-    Przedmiotem najmu będzie nieruchomość położoną przy (…) - budynek usługowy, tj. (…)

-    Wynajem przez Spółkę nieruchomości od podmiotu powiązanego uzależnione jest od momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności operacyjnej w zakresie (…) przez Spółkę. W związku z tym zawarcie umowy najmu nieruchomości dot. (…)

-    Podmiot mający świadczyć na rzecz Spółki usługę najmu nieruchomości obecnie nie świadczy usług najmu nieruchomości na rzecz innych podmiotów, w tym niepowiązanych. Podmiot ten nie wyklucza jednak takiej możliwości w przyszłości - zgodnie z aktualnymi planami, podmiot wynajmujący będzie miał charakter rodzinnej spółki majątkowej prowadzącej zasadniczą działalność gospodarczą w zakresie (…)

-    Spółka na ten moment nie planuje wynajmować nieruchomości od podmiotów niepowiązanych, ponieważ to właśnie nieruchomość będąca przedmiotem wniosku spełnia obecnie wszystkie wymogi Spółki w zakresie lokalizacji, powierzchni oraz rozkładu pomieszczeń i wyposażenia, aby rozpocząć prowadzenie nowej działalności w planowanym zakresie. Spółka nie wyklucza, że w przyszłości będzie wynajmować inne nieruchomości od podmiotów niepowiązanych, jeżeli nowy rodzaj działalności będzie tego wymagał.

-    Spółka od 2019 r. jest jednym ze Wspólników podmiotu powiązanego (SPJ), w majątku którego jest nieruchomość, która będzie wynajmowana przez Spółkę. Nieruchomość ta nie należała jednak wcześniej bezpośrednio do majątku Spółki.

-    Spółka w ostatnim okresie podejmowała i nadal podejmuje aktywne działania w zakresie doprowadzenia do zostania przez Spółkę (…), co powiązane jest z planowaną nową działalnością gospodarczą Spółki.

Ponadto, Wnioskodawca od 2019 r. jest wspólnikiem podmiotu powiązanego (SPJ). W ramach pełnienia funkcji wspólnika zajmuje się wsparciem w koordynowaniu i zarządzaniu SPJ. Obejmuje to m. in. wspólne podejmowanie decyzji dotyczących nowych inwestycji i finansowania, a także monitorowanie wydajności SPJ. Spółka oferuje również wsparcie w zakresie decyzji co do usług wspólnych, takich jak HR czy marketing. Wnioskodawca wspiera SPJ również w zakresie rozwiązywaniu problemów zarządczych, jeżeli takie wystąpią oraz w zakresie poprawy wydajności i konkurencyjności (…), w tym adaptacji do zmieniającego się otoczenia rynkowego.

-    Głównym przedmiotem działalności spółki komandytowej (po przekształceniu ze spółki jawnej) będzie działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, PKD 68.20.Z. Spółka komandytowa będzie prowadziła działalność gospodarczą również w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, PKD 68.10.Z. oraz zarządzania nieruchomości wykonywanym na zlecenie, PKD 68.32.Z. Nie jest wykluczone, że spółka komandytowa (po przekształceniu ze spółki jawnej) będzie prowadziła działalność również w innym zakresie, jeżeli będzie tego wymagać dynamicznie zmieniająca się koniunktura gospodarcza.

Pytanie

Czy wynagrodzenie ustalone w wysokości rynkowej i wypłacane przez Wnioskodawcę do SPK z tytułu umowy najmu Nieruchomości będzie wiązało się z powstaniem dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jako ukryty zysk na podstawie art. 28m ust. 1 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata wynagrodzenia z tytułu umowy najmu Nieruchomości nie będzie wiązać się z powstaniem dochodu dla Spółki podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jako ukryty zysk.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1)  wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a.do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b.na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2)  wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3)  wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4)  nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5)  sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) –w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6)  wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1.  kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2.  świadczenia wykonane na rzecz:

a)fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b)trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3.  nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4.  nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5.  wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6.  równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7.  darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8.  wydatki na reprezentację;

9.  dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10.odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11.zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12.świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Stosownie do art. 28m ust. 4 ustawy o CIT do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1.  wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej –w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2.  wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku;

a)w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b)w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3.  kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Przywołany wyżej art. 28m ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog dochodów, które podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Do tych dochodów ustawa o CIT zalicza:

a)  dochód z tytułu podzielonego zysku,

b)  dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,

c)  dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,

d)  dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku,

e)  dochód z tytułu zysku netto,

f)   dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych oraz

g)  dochód z tytułu ukrytych zysków, przez które rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanego stanu faktycznego, należy zauważyć, że z tytułu umowy najmu Nieruchomości Spółka będzie wypłacać SPK wynagrodzenie.

Występuje więc świadczenie pieniężne (inne niż podzielony zysk), którego beneficjentem będzie podmiot powiązany. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, zapłata wynagrodzenia z tytułu umowy najmu mogłaby potencjalnie być rozpatrywana jako dochód z tytułu ukrytych zysków. Podkreślenia wymaga jednak, że definicja ukrytych zysków zawiera jeszcze jedną przesłankę, jaką musi posiadać dane świadczenie, aby zostało uznane za ukryty zysk. Mianowicie świadczenie to musi być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku.

W przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r., który stanowi ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienie podatkowe), o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), Minister Finansów wskazał, że:

„(...) dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu innych podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie takiego świadczenia. Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.”

W ocenie Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie usługi najmu nie będą świadczone w związku z prawem wspólnika do udziału w zysku Spółki. Będą one bowiem niezbędne w celu prowadzenia przez Spółkę podstawowej działalności. Ponadto wynagrodzenie z tytułu umowy najmu zostanie ustalone na warunkach rynkowych, czyli takich, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Mając na uwadze powyższe, za ukryte zyski nie będzie można uznać zapłaty przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu umowy najmu Nieruchomości. Z tego względu zapłata wspomnianego wynagrodzenia nie spowoduje powstania po stronie Spółki dochodu do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można również mówić o niedostatecznym wyposażeniu Spółki w aktywa. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, ze względu na dynamicznie zmieniającą się koniunkturę gospodarczą oraz uwarunkowania ekonomiczne, RS zamierza rozpocząć prowadzenie Działalności podstawowej w ramach SPZOO. SPJ, do której należy nieruchomość, zostanie przekształcona w SPK. Ze względów sukcesyjnych i wdrażania w biznes kolejnego pokolenia, przed przekształceniem SPJ w SPK (ewentualnie po przekształceniu) jako wspólnik dołączy córka RS oraz w późniejszym czasie wystąpi Wnioskodawca. SPK, ze względu na chęć sukcesyjnego wdrożenia następcy RS, będzie prowadziła działalność w obszarze pozwalającym na ograniczenie ryzyka - stanowić będzie spółkę majątkową, pozwalającą dodatkowo na zabezpieczenie przyszłości najbliższej rodziny RS.

Ze względu na powyższe, wniesienie Nieruchomości do SPZOO nie byłoby działaniem uzasadnionym gospodarczo. Z tego względu zdecydowano o podpisaniu umowy najmu Nieruchomości, o której mowa we wniosku. 

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Stosownie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z  podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

-    wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

-    inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), o czym stanowi art. 28m ust. 8 ustawy o CIT,

-    wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

-    wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

W świetle art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT:

Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (…).

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Zasadniczy przykład odwołujący się do transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT) nakazuje odczytywać pojęcie ukrytych zysków również poprzez odwołanie się do rynkowych warunków transakcji. W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz podmiotów powiązanych przewyższać będą ich wartość rynkową powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Przy czym, jak przedstawione zostało wcześniej, zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka – podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wypłacane na rzecz podmiotu powiązanego wynagrodzenie z tytułu umowy najmu nieruchomości będzie wiązało się z powstaniem dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jako ukryty zysk na podstawie art. 28m ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy przedstawionego we wniosku oraz Państwa wątpliwości stwierdzić należy, że najem nieruchomości od podmiotu powiązanego i wypłacane z tego tytułu należności będą stanowiły dla Spółki ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, co za tym idzie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Fakt, ze Spółka rozpoczynając działalność w nowym zakresie nie będzie posiadać własnych składników majątkowych w postaci nieruchomości koniecznej do prowadzenia działalności wskazuje, że wspólnicy nie zadbali o należyte wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne do prowadzenia nowego rodzaju działalności gospodarczej.

Co istotne Spółka będzie wynajmować nieruchomość od podmiotu powiązanego, który dotychczas prowadził działalność w tym zakresie. Decyzją wspólników zmienił się podmiot, który będzie prowadził działalność w zakresie (…), jednakże wraz z zmianą podmiotu prowadzącego tą działalność nie doszło do przeniesienie na Wnioskodawcę nieruchomości (…), który jest niezbędny do prowadzenia tej działalności. Nieruchomość ta pozostaje w spółce jawnej, która zostanie przekształcona w spółkę komandytową i będzie odpłatnie wynajmować Wnioskodawcy przedmiotową nieruchomość.

Jak wynika z uzupełnienia wniosku podmiot powiązany nie świadczy usług najmu nieruchomości na rzecz innych podmiotów, a Wnioskodawca nie wynajmuje innych nieruchomości od podmiotów niepowiązanych.

Powyższe pozwala przyjąć, że na sposób ukształtowania relacji pomiędzy Wnioskodawcą a spółką jawną/komandytową istotny wpływ miały powiązania pomiędzy podmiotami i gdyby nie możliwość wynajmu nieruchomości od podmiotu powiązanego Spółka nie mogłaby prowadzić działalności gospodarczej w zakresie (…).

Podkreślić należy, że do ukrytych zysków kwalifikują się takie świadczenia, na które miały wpływ istniejące powiązania pomiędzy podmiotami, a z taką sytuacją niewątpliwie mamy do czynienia na gruncie analizowanej sprawy. Nie można uznać, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku świadczenia z tytułu wynajmu zostało podjęte (wykonane) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem.

Wskazać należy, że podstawą planowej transakcji jest fakt, że Spółka będzie potrzebowała składników majątkowych, które podmiot powiązany jest jej w stanie udostępnić. Rozsądnie działający podmiot wyposażyłby spółkę w potrzebne jej do prowadzenia działalności składniki majątkowe. W analizowanej sprawie dochodzi do wykreowania potrzeb Spółki, tak aby zawrzeć umowę najmu z podmiotem powiązanym i wypłacać wynagrodzenie za wynajem nieruchomości, zatem w pełni uzasadnione jest stwierdzenie, że w sprawie dochodzi do powstania ukrytego zysku. Uznać należy, że Spółka pod postacią wynagrodzenia za najem nieruchomości wypłaca zysk, co w pełni wypełnia definicję ukrytych zysków.

W świetle powyższych okoliczności należy stwierdzić, że najem nieruchomości mimo, że będzie związany z potrzebami biznesowymi Spółki oraz transakcja zostanie dokonywana na warunkach rynkowych, to powiązania podmiotów będą miały istotny wpływ na zawarcie umowy. Podkreślić należy, że racjonalnie działający podmiot gospodarczy zmierza do wyposażenia Spółki w składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, a nie generuje dodatkowe koszty w związku z koniecznością wynajmowania takich składników do podmiotu powiązanego.

Zatem najem nieruchomości od podmiotu powiązanego będzie wiązał się z powstaniem dla Spółki ukrytych dochodu z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i wypłacane wynagrodzenie na rzecz podmiotu powiązanego będzie opodatkowane w ramach ryczałtu od dochodów spółek.

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do argumentacji Spółki zawartej we wniosku, należy podkreślić, iż Organ nie kwestionuje racjonalności podejmowanych przez Spółkę decyzji gospodarczych i ich efektywności, bada natomiast kwalifikację poniesionego wynagrodzenia w granicach wyznaczonych przez art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, tj. czy wynagrodzenie które wypłaca Spółka nie stanowi ukrytego zysku.

Na marginesie należy zaważyć, że Wojewódzkie Sądy Administracyjne podzielają pogląd wyrażony prezentowany przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na gruncie podobnych spraw. Przykładowo można wskazać na następujące orzeczenia:

-Wyrok WSA w Łodzi z 21 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 753/22,

-Wyrok WSA w Gliwicach z 16 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1125/22,

-Wyrok WSA w Białymstoku z 14 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 432/22.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-    Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).