W przedstawionej sprawie nie dojdzie od powstania dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie powstania dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego  

(...) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Przedmiotem działalności Spółki są w szczególności: handel energią elektryczną (PKD 35.14.Z) oraz dystrybucja energii elektrycznej (PKD 35.13.Z). Działalność Spółki jest wykonywana zgodnie z decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, zgodnie z którą Spółka, jako koncesjonariusz, w okresie od dnia 30 kwietnia 2018 r. do dnia 31 grudnia 2030 r. może prowadzić działalność polegającą na obrocie energią elektryczną na potrzeby odbiorców znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka nie jest podatnikiem zwolnionym z podatku dochodowego. Sporządzane przez Spółkę sprawozdania finansowe podlegają badaniu przez biegłego rewidenta.

Spółka jest uczestnikiem rynku bilansującego, którego istnienie jest związane ze specyfiką towaru, jakim jest energia elektryczna. Magazynowanie energii elektrycznej w dużych ilościach nie jest możliwe, tak samo jak precyzyjne określenie zapotrzebowania przez dany podmiot. Zapotrzebowanie na ilość energii jest bowiem uzależnione od wielu czynników, wśród których na część uczestnicy rynku nie mają wpływu, przykładowo mogą to być czynniki takie jak: pora roku, temperatura powietrza, zachmurzenie.

Podmiotem zarządzającym rynkiem bilansującym jest Operator Systemu Przesyłowego. W ramach sieci dystrybucyjnej jej bieżącym funkcjonowaniem zajmują się Operatorzy Systemu Dystrybucyjnego.

Precyzyjne określenie zapotrzebowania jest niezwykle trudne, stąd w momencie faktycznego poboru energii Spółka przeważnie posiada albo jej nadwyżkę, albo niedobór. Również odbiorcy są fakturowani za zawyżoną albo zaniżoną ilość energii elektrycznej w przypadku udostępnienia przez Operatora Systemu Dystrybucyjnego danych prognozowanych. Ze względu jednak na obowiązkowy udział w rynku bilansującym żaden odbiorca nie zostaje pozostawiony bez potrzebnej mu energii ani z jej zbędną nadwyżką. W przypadku niedoboru dany podmiot może dokupić brakującą mu ilość energii, a w przypadku nadmiaru – odsprzedać ją innym podmiotom na rynku bilansującym.

Z istoty rynku bilansującego, stanowiącego uzupełnienie rynku hurtowego, wynika zatem, że na rynku tym dochodzi zarówno do nabycia, jak i sprzedaży energii elektrycznej bilansującej przez Spółkę w związku z niezbilansowaniem energii elektrycznej dostarczonej oraz pobranej przez odbiorców końcowych w ramach rynku detalicznego. Drugą stroną transakcji w ramach rynku bilansującego jest uczestnik rynku bilansującego, który zawarł ze Spółką umowę o świadczenie usług przesyłania energii elektrycznej lub umowę o świadczenie usług bilansowania.

Zgodnie z art. 9g ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 roku - Prawo energetyczne Operator Systemu Przesyłowego obowiązany jest do opracowania instrukcji ruchu i eksploatacji sieci przesyłowej, a Operator Systemu Dystrybucyjnego - do opracowania instrukcji ruchu i eksploatacji sieci dystrybucyjnej (dalej jako: Instrukcje).

Umowy zawarte przez Spółkę na zakup energii zawierane na rynku hurtowym, celem zaspokojenia potrzeb zużycia energii elektrycznej przez odbiorców końcowych na rynku detalicznym, określają ilość energii na podstawie prognoz zapotrzebowania. Ponadto odbiorcy energii elektrycznej, którzy nabywają ją od Spółki na podstawie umów sprzedaży energii elektrycznej lub umów kompleksowych sprzedaży energii elektrycznej i świadczenia usług dystrybucji (rynek detaliczny) płacą za energię w zależności od sposobu odczytu dokonywanego przez Operatora Systemu Dystrybucyjnego, tj. albo za rzeczywiste zużycie energii elektrycznej, albo za szacowane zużycie (które dopiero po określonym czasie jest korygowane do wielkości rzeczywistych). Stan taki powoduje, że w ogólnym portfelu zakupu i sprzedaży energii elektrycznej ilość energii elektrycznej nie jest od razu w sposób ostateczny określona, a poszczególne wielkości zakupu i sprzedaży ustalane są (doprecyzowywane) w kolejnych miesiącach w wyniku dokonywania przez Operatora Systemu Dystrybucyjnego korekt danych pomiarowych.

Zgodnie z Instrukcjami, zatwierdzonymi przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, rozliczenia transakcji na rynku bilansującym odbywają się w okresach rozliczeniowych, które stanowią dekadę miesiąca (dalej: Okres Pierwotny) zgodnie z poniższym podziałem:

1.od 1. do 10. dnia miesiąca,

2.od 11. do 20. dnia miesiąca oraz

3.od 21. do ostatniego dnia miesiąca.

Sprzedaż dotycząca danego Okresu Pierwotnego jest dokumentowana fakturą wystawianą w przeciągu kilku dni po ostatnim dniu Okresu Pierwotnego.

Instrukcje wskazują również, że rozliczenia dokonywane w ramach rynku bilansującego podlegają trzykrotnej korekcie w następujących okresach rozliczeniowych:

1.m+2 miesiące,

2.m+4 miesiące oraz

3.m+15 miesięcy,

gdzie m to miesiąc obejmujący Okres Pierwotny, którego dotyczy korekta.

Korekty rozliczeń są realizowane dla poszczególnych Okresów Pierwotnych w określonych miesiącach kalendarzowych, zgodnie z wyżej określonym sposobem korygowania. W ramach korygowania powtarzany jest proces rozliczeń dla danego Okresu Pierwotnego, którego dotyczy korekta. Oznacza to, że na podstawie zaktualizowanych danych pomiarowych otrzymanych przez Spółkę od Operatorów Systemu Dystrybucyjnego, w okresach m+2, m+4 i m+15 dokonywane jest ponowne rozliczenie danego Okresu Pierwotnego, a wynikające z takiego ponownego rozliczenia różnice skutkują powstawaniem zmian w stosunku do rozliczeń wcześniejszych.

Przykładowo, przyjmując, że rozliczenia energii dotyczą Okresu Pierwotnego obejmującego zakres dat od 01.10.2023 r. do 10.10.2023 r.:

1.pierwotne rozliczenie następuje w październiku 2023 r.,

2.następnie dokonywana jest korekta w okresie m+2, tj. w grudniu 2023 r.,

3.kolejna korekta dokonywana jest w okresie m+4, tj. w lutym 2024 r.,

4.a ostatnia korekta dokonywana jest w okresie m+15, tj. w styczniu 2025 r.

Powyższe oznacza, że w związku z przyjętym sposobem rozliczania dochodzi do następujących sytuacji:

1.kontrahent Spółki wystawia na jej rzecz fakturę korygującą „in plus”, tj. zwiększającą kwotę za dostawę energii elektrycznej bilansującej przez kontrahenta na rzecz Spółki, co skutkuje zwiększeniem kosztów po stronie Spółki;

2.kontrahent Spółki wystawia na jej rzecz fakturę korygującą „in minus”, tj. zmniejszającą kwotę za dostawę energii elektrycznej bilansującej przez kontrahenta na rzecz Spółki, co skutkuje zmniejszeniem kosztów po stronie Spółki;

3.Spółka wystawia na rzecz kontrahenta fakturę korygującą „in plus”, tj. zwiększającą kwotę za dostawę energii elektrycznej bilansującej przez Spółkę na rzecz tego kontrahenta, co skutkuje zwiększeniem przychodów po stronie Spółki;

4.Spółka wystawia na rzecz kontrahenta fakturę korygującą „in minus”, tj. zmniejszającą kwotę za dostawę energii elektrycznej bilansującej przez Spółkę na rzecz tego kontrahenta, co skutkuje zmniejszeniem przychodów po stronie Spółki.

Spółka w przyjętych przez nią zasadach rachunkowości określiła, że stosuje uproszczenie dotyczące ujmowania w księgach rachunkowych zdarzeń, które wystąpiły po sporządzeniu sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem. Zgodnie z polityką rachunkowości Spółki zdarzenia istotne są ujmowane w księgach roku obrotowego, którego dotyczą, natomiast zdarzenia inne niż istotne ujmowane są w roku otrzymania informacji o tych zdarzeniach. Jako kryterium istotności (próg istotności) zdarzeń przyjęto wartość danego zdarzenia. Tym samym zdarzeniami istotnymi są te, których wartość przekracza 3% sumy bilansowej.

Dla celów bilansowych faktury korygujące otrzymane bądź wystawione przed sporządzeniem sprawozdania finansowego za rok, którego częścią jest korygowany Okres Pierwotny, ujmowane są w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego dotyczą, tj. w księgach rachunkowych roku zawierającego Okres Pierwotny, tak jak wystawiona faktura pierwotna.

Faktury korygujące otrzymane bądź wystawione po dacie sporządzenia sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, ujmowane są w księgach rachunkowych:

1.na bieżąco, tj. w dacie otrzymania lub wystawienia faktury korygującej – jeżeli wartość faktur korygujących nie przekracza przyjętego przez Spółkę progu istotności;

2.poprzez uwzględnienie w księgach roku poprzedniego, jeżeli wartość faktur korygujących przekracza przyjęty przez Spółkę próg istotności.

Faktury korygujące otrzymane lub wystawione po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za korygowany rok obrotowy zostają ujęte na bieżąco w księgach rachunkowych roku, w którym je otrzymano lub wystawiono.

Spółka planuje rozpocząć opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (dalej jako: ryczałt lub estoński CIT) od dnia 1 stycznia 2024 r. (dalej jako: Zdarzenie Przyszłe). Spółka powzięła wątpliwość, czy opisany wyżej sposób rozliczeń spowoduje powstanie dochodu podlegającego opodatkowaniu w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Faktury korygujące, o których mowa w powyższych punktach, mogą dotyczyć zarówno okresu sprzed opodatkowania estońskim CIT, w trakcie, jak i po utracie prawa bądź rezygnacji z opodatkowania ryczałtem. Tym samym może dojść do następujących sytuacji:

1.faktura korygująca zostanie otrzymana lub wystawiona przez Spółkę w drugim lub kolejnym roku podatkowym, w którym Spółka będzie opodatkowana estońskim CIT, przy czym faktura korygująca będzie odnosić się do Okresu Pierwotnego, który miał miejsce w jednym z poprzednich lat podatkowych również opodatkowanym ryczałtem (Przykład 1);

2.faktura korygująca zostanie otrzymana lub wystawiona przez Spółkę w roku podatkowym następującym po ostatnim roku opodatkowania estońskim CIT, przy czym faktura korygująca będzie odnosić się do Okresu Pierwotnego, który miał miejsce w trakcie opodatkowania ryczałtem (Przykład 2);

3.faktura korygująca zostanie otrzymana lub wystawiona przez Spółkę w roku podatkowym, w którym Spółka będzie opodatkowana estońskim CIT, przy czym faktura korygująca będzie odnosić się do Okresu Pierwotnego, który miał miejsce przed rozpoczęciem opodatkowania ryczałtem (Przykład 3).

Pytania

1.Czy w opisanym Zdarzeniu Przyszłym w Przykładzie 1 po stronie Spółki powstanie dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT?

2.Czy w opisanym Zdarzeniu Przyszłym w Przykładzie 2 po stronie Spółki powstanie dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT?

3.Czy w opisanym Zdarzeniu Przyszłym w Przykładzie 3 po stronie Spółki powstanie dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki w opisanym Zdarzeniu Przyszłym nie powstanie obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek.

W świetle art. 28d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku (dalej jako: ustawa o CIT) podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie:

1.wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz

2.w kapitale własnym:

a)kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz

b)kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem.

Zgodnie z art. 28e ust. 1 ustawy o CIT rokiem podatkowym podatnika opodatkowanego ryczałtem jest rok obrotowy w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

W myśl art. 28h ust. 1 ustawy o CIT podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d tej ustawy.

W świetle art. 28m ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Z kolei zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 5 podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych osiągnięty w roku podatkowym. Zapłata podatku w myśl art. 28t ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT następuje do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym przychody lub koszty powinny zostać zarachowane.

Z przywołanych wyżej przepisów można wywnioskować, że estoński CIT oparty jest w dużej mierze na przepisach o rachunkowości, wśród których w szczególności należy wskazać ustawę z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: ustawa o rachunkowości).

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Zgodnie z ust. 4 jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1.

W art. 8 ustawy o rachunkowości wskazano, że określając zasady (politykę) rachunkowości należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, przy zachowaniu zasady ostrożności, o której mowa w art. 7.

Na podstawie art. 53 ust. 1 ustawy o rachunkowości roczne sprawozdanie finansowe jednostki, z zastrzeżeniem ust. 2b, podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego.

Zgodnie z art. 54 ustawy o rachunkowości, jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. Jeżeli zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej.

Jeżeli jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, o których mowa w ust. 1, po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała.

Jeżeli w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za spełniające wymagania określone w art. 4 ust. 1, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako „zysk (strata) z lat ubiegłych”.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że w przypadku otrzymania informacji już po zakończeniu roku obrotowego jednostka:

1.ujmuje dane zdarzenie w księgach roku obrotowego, którego to zdarzenie dotyczy, wyłącznie w sytuacji, gdy informacja została przez jednostkę otrzymana po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem oraz gdy są to zdarzenia o istotnym wpływie na to sprawozdanie finansowe bądź kontynuowanie przez jednostkę działalności;

2.ujmuje dane zdarzenie w roku otrzymania o nim informacji:

a)jeżeli informacja ta została otrzymana po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego – niezależnie od wpływu tego zdarzenia na sprawozdanie finansowe i na kontynuowanie przez jednostkę działalności, lub

b)jeżeli dana informacja została otrzymana przed zatwierdzeniem sprawozdania, ale nie są to zdarzenia o istotnym wpłynie na to sprawozdanie finansowe bądź kontynuację przez jednostkę działalności.

Powyższy sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika wprost z ustawy o rachunkowości i jest związany z koniecznością zamknięcia ksiąg rachunkowych za dany rok obrotowy. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3-3d, na dzień kończący rok obrotowy. W myśl ust. 4 i 5 ostateczne zamknięcie i otwarcie ksiąg rachunkowych jednostki kontynuującej działalność powinno nastąpić najpóźniej wciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy. Zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe, z uwzględnieniem art. 13 ust. 2 i 3.

Oznacza to, że po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego jednostka ma obowiązek zamknąć księgi rachunkowe w sposób wyłączający możliwość dokonywania zapisów księgowych. Tym samym niemożliwe staje się uwzględnienie jakichkolwiek operacji w księgach rachunkowych zatwierdzonego roku obrotowego.

Wyżej opisany sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych potwierdza także Krajowy Standard Rachunkowości nr 7 Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja, który w pkt 6.7 stanowi:

Skutki zdarzeń, jakie nastąpiły po dniu bilansowym, zmieniających wiedzę jednostki o stanie istniejącym na dzień bilansowy (pkt 6.1. lit. a standardu), o których jednostka otrzymała informacje:

a)po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed dniem jego zatwierdzenia, ale nie uznanych za istotne, lub

b)po dniu zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego

- ujmuje się w księgach rachunkowych roku i wykazuje w sprawozdaniu finansowym za rok obrotowy, w którym informacje te otrzymano zgodnie z zasadami opisanymi w rozdziale V „Poprawianie błędów”.

Warto wskazać, że w zakresie estońskiego CIT opublikowano Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. (dalej: Przewodnik), który stanowi ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe), o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W rozdziale 6.6 w ust. 71 tegoż Przewodnika wskazano, że:

Dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych powstaje w związku z pominięciem w prowadzonych księgach zdarzeń (operacji) gospodarczych (w przychodach lub kosztach (stratach, zyskach), pomimo obowiązku ich wykazania. Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, do ksiąg rachunkowych danego okresu sprawozdawczego, należy wprowadzić w postaci zapisu każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Jeśli jednostka gospodarcza nie ujęła danego zdarzenia gospodarczego w księgach rachunkowych w wyniku błędu, to w zależności od tego czy błąd ten został ujawniony przed zatwierdzeniem, czy po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok obrotowy, którego ten błąd dotyczy oraz czy ma on istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, operacja gospodarcza dotycząca tego błędu powinna zostać ujęta:

• albo w księgach bieżącego roku obrotowego
• albo w księgach rachunkowych roku, którego dotyczy - zgodnie z regulacjami art. 54 ustawy o rachunkowości.

Przewodnik wskazuje zatem wprost, że dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych powstaje wtedy, gdy podatnik zgodnie z przepisami o rachunkowości ma obowiązek wykazania przychodów lub kosztów w danym okresie sprawozdawczym i pomimo tego obowiązku tych przychodów lub kosztów nie wykazuje.

A contrario należy przyjąć, że w przypadku, kiedy podatnik nie ma obowiązku wykazania przychodów lub kosztów w danym okresie sprawozdawczym, brak ich wykazania nie powoduje powstania dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych.

Księgi rachunkowe są w tym przypadku prowadzone, a sprawozdania finansowe sporządzane, zgodnie z przepisami o rachunkowości. Brak wykazania przychodów bądź kosztów w danym roku obrotowym, który wynika ze stosowanych przez spółkę reguł bilansowych opartych na ustawie o rachunkowości, nie może generować dochodu opodatkowanego estońskim CIT. Opodatkowanie podatnika, który prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z przepisami o rachunkowości i ujmuje w tych księgach zdarzenia w sposób wynikający z zasad bilansowych, należałoby uznać za działanie o charakterze sankcyjnym, niezgodnym z podstawową funkcją podatku dochodowego.

Na potwierdzenie tego stanowiska można przywołać interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2023 r. o nr 0111-KDIB1-1.4010.366.2023.1.SG:

Przepis art. 28m ust. 1 pkt 6 ustawy CIT dotyczy pominiętych operacji gospodarczych zrealizowanych w okresie, w którym podatnik korzysta z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zatem, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że nie każdy przychód oraz koszt podlegające zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, który nie zostanie uwzględniony w tym zysku (stracie) netto, będzie stanowił dochód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, w sytuacji gdy zostanie on uwzględniony zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości w księgach roku obrotowego, w którym informację o takim zdarzeniu Spółka uzyskała, jeżeli nastąpi to w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. (...)

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 3, że nie każdy przychód oraz koszt podlegające zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, który nie zostanie uwzględniony w tym zysku (stracie) netto, będzie stanowił dochód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, w sytuacji gdy:

• (…)
• dochód podlegający opodatkowaniu zostanie uwzględniony zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości w księgach roku obrotowego, w którym informację o takim zdarzeniu Spółka uzyskała, jeżeli nastąpi to w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, należało uznać za prawidłowe.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanego przypadku należy zauważyć, że Spółka funkcjonuje na rynku bilansującym, skutkiem czego konieczność dokonywania rozliczeń energii w ustalonych okresach wynika z obowiązujących ją na tym rynku regulacji. To obowiązująca Spółkę Instrukcja nakazuje trzykrotne dokonywanie rozliczeń w ramach rynku bilansującego w okresach rozliczeniowych: m+2 miesiące, m+4 miesiące oraz m+15 miesięcy.

W przypadku faktur korygujących otrzymanych lub wystawionych po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez Spółkę, zgodnie z przepisami o rachunkowości, nie ma fizycznej możliwości ujęcia takiego zdarzenia w księgach roku obrotowego Okresu Pierwotnego. Z ustawy o rachunkowości wprost wynika konieczność ujęcia takiego zdarzenia w księgach roku, w którym jednostka otrzymała informacje o tym zdarzeniu.

Natomiast w zakresie faktur korygujących otrzymanych lub wystawionych po sporządzeniu sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jeżeli wartość tych faktur będzie niższa od przyjętego w polityce rachunkowości progu istotności, należy wskazać, że Spółka w przypadku ujęcia ich na bieżąco będzie postępować zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości. Takie postępowanie na mocy ustawy o rachunkowości jest działaniem prawidłowym, nie powinno być zatem sankcjonowane w świetle przepisów o ryczałcie, zgodnie z którymi podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym jest powiązana z kategoriami prawa bilansowego. Potwierdza to także Przewodnik, w którym w ust. 39 wskazano, że podatnik opodatkowany ryczałtem jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości (...) W zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych stosuje się przepisy ustawy o rachunkowości, w tym rozdziału 2 tej ustawy.

Zdaniem Spółki, zarówno w przypadku opisanym w Przykładzie 1, jak w przypadku opisanym w Przykładzie 2 dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych nie powstanie ze względu na przywołaną wyżej argumentację.

Zdaniem Spółki w przypadku opisanym w Przykładzie 3 dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych również nie powstanie, przy czym dodatkowym argumentem jest fakt, że faktury korygujące dotyczą Okresów Pierwotnych mających miejsce przed rozpoczęciem opodatkowania estońskim CIT. Zdaniem Spółki, skoro celem ustawodawcy było wprowadzenie w zakresie ryczałtu nowych kategorii dochodów (przedmiotu opodatkowania), należy z tego rozumieć, że kategorie te dotyczą wyłącznie tych zdarzeń, które mają swoje miejsce i źródło w okresie, w którym podatnik podlega opodatkowaniu według zasad estońskiego CIT, a zatem nie dotyczą zdarzeń, które pochodzą z okresu sprzed przystąpienia do ryczałtu.

Na potwierdzenie tego argumentu Spółka chciałaby przywołać stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2023 r. o nr 0111-KDIB1-1.4010.597.2022.1.BS:

Powyższe wskazuje, że przepis art. 28m ust. 1 pkt 6 ustawy CIT dotyczy pominiętych operacji gospodarczych zrealizowanych w okresie, w którym podatnik korzysta z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zauważyć należy, że wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 5 i 6 odnoszą się do wydatków dotyczących lat 2018-2021, tj. okresu poprzedzającego opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, z tych względów nie mogą stanowić podstawy do ustalenia dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych w okresie opodatkowania wnioskodawcy ryczałtem.

Tym samym, zdaniem Spółki, jej stanowisko w zakresie sformułowanych pytań należy uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.  

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 28m ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej „ustawa o CIT”):

Zauważyć zatem należy, że dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 6 ustawy CIT związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4, 5 i 7), to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu.

Dodatkowo w „Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek” (dalej: „Przewodnik”) rozdział 6.6 „Dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych (art. 28m ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT)” wskazano, że: „Dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych powstaje w związku z pominięciem w prowadzonych księgach zdarzeń (operacji) gospodarczych (w przychodach lub kosztach (stratach, zyskach), pomimo obowiązku ich wykazania.

Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, do ksiąg rachunkowych danego okresu sprawozdawczego, należy wprowadzić w postaci zapisu każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Jeśli jednostka gospodarcza nie ujęła danego zdarzenia gospodarczego w księgach rachunkowych w wyniku błędu, to w zależności od tego czy błąd ten został ujawniony przed zatwierdzeniem, czy po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok obrotowy, którego ten błąd dotyczy oraz czy ma on istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, operacja gospodarcza dotycząca tego błędu powinna zostać ujęta:

• albo w księgach bieżącego roku obrotowego;
• albo w księgach rachunkowych roku, którego dotyczy;
• zgodnie z regulacjami art. 54 ustawy o rachunkowości.

Po ujawnieniu takiego uchybienia (np. w ramach kontroli podatkowej organu podatkowego lub weryfikacji własnej podatnika) podatnik – zgodnie z zasadami prowadzenia ksiąg rachunkowych – zaksięgowuje więc daną operację gospodarczą w roku jej ujawnienia. Jednak okoliczność ta nie modyfikuje faktu, że w ryczałcie obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje w roku podatkowym, w którym przychody te lub koszty powinny zostać zarachowane”.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 54 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.):

W świetle powyższego stwierdzić należy, że dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych powstaje w związku z pominięciem w prowadzonych księgach zdarzeń gospodarczych w sytuacji gdy, istniał obowiązek ich wykazania.

Należy zauważyć, że art. 28m ust. 1 pkt 6 ustawy CIT dotyczy pominiętych operacji gospodarczych zrealizowanych w okresie, w którym podatnik korzysta z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Ryczałt od dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych należy wpłacić do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym przychody lub koszty powinny zostać zarachowane (art. 28t ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT). Zatem podatnik może dokonywać w tym terminie stosownych korekt w księgach rachunkowych dla danego okresu sprawozdawczego bez obowiązku zapłaty dodatkowego podatku od dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych.

W przypadku korekty, która nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, podatnicy opodatkowani ryczałtem od dochodów spółek, którzy otrzymali faktury korygujące dotyczące okresu opodatkowania na zasadach klasycznych, nie dokonują dla celów podatkowych korekty przychodów ani kosztów uzyskania przychodów. W takim przypadku podatnicy uwzględniają skutki faktury korygującej wyłącznie dla celów rachunkowych, zgodnie z ustawą o rachunkowości. Zwracamy jednak uwagę, że ustawa o rachunkowości nie posługuje się sformułowaniem „błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka”, lecz odwołuje się do „istotnych błędów”. Ponadto ustawa o rachunkowości uzależnia zasady ujmowania faktur korygujących również od momentu, w którym jednostka je otrzymała tj. przed sporządzeniem sprawozdania finansowego, po sporządzeniu sprawozdania finansowego ale przed jego zatwierdzeniem oraz po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego.

Podatnicy opodatkowani w formie ryczałtu od dochodów spółek ustalają przychody i koszty podatkowe na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości. W myśl ww. ustawy, co do zasady, ewidencja korekty przychodów/kosztów w księgach rachunkowych polega na zwiększeniu bądź zmniejszeniu odpowiednio przychodów/kosztów.

Przepisy o ryczałcie od dochodów spółek nie zawierają regulacji modyfikujących tą zasadę w odniesieniu do zagadnienia sposobu ujmowania faktur korygujących wcześniejsze rozliczenia, w tym dotyczące okresu, za który podatnik rozliczał się na zasadach ogólnych tj. przed wejściem w system tzw. estońskiego CIT.

Istotą sprawy jest, czy dla Spółki nie powstanie dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych w związku z otrzymanymi lub wystawionymi fakturami korygującymi z tytułu rozliczeń w ramach rynku bilansującego. Jak już wcześniej wskazano, dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych dotyczy pominiętych w wyniku błędu operacji gospodarczych. Dochód ten powstaje w związku z pominięciem w prowadzonych księgach zdarzeń (operacji) gospodarczych (w przychodach lub kosztach (stratach, zyskach), pomimo obowiązku ich wykazania.

W przedstawionej sprawie nie występuje natomiast powyższa sytuacja. Nie mamy tu do czynienia z sytuacją, w której doszło do pominięcia zdarzeń pomimo obowiązku ich wykazania w księgach rachunkowych. Spółka dokonuje ujęcia wszystkich zdarzeń gospodarczych na bieżąco. Późniejsza korekta przychodów i kosztów wynika z ustalonych rozliczeń na rynku bilansującym i dotyczy późniejszych zdarzeń.

W związku z powyższym w przedstawionej sprawie nie dojdzie od powstania dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych.

Tym samym, Państwa stanowisko, zgodnie z którym po stronie Spółki nie powstanie dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych uznano za prawidłowe, jednakże z innych względów niż wskazane przez Państwa we własnym stanowisku.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w  przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).