Czy Spółka nie jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconego do B zobowiązania z tytułu obciążenia kosztami Stałego Wynagrodzenia

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. ustalenia czy Spółka nie jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconego do B zobowiązania z tytułu obciążenia kosztami Stałego Wynagrodzenia.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”, „A”) wskazuje, że zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe odnosi się do osoby prawnej z Niemiec, spółki (…) (dalej: „B”), nr rejestru handlowego: (…), adres  (…) w Niemczech.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej Grupy kapitałowej (…) (dalej: „Grupa”), dostarczającej wysokiej klasy rozwiązania dla branży (...).

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest podatnikiem CIT, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a także zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Działalność gospodarcza Spółki jest związana z obróbką metali, w tym w szczególności z produkcją (...).

W celu prowadzenia działalności gospodarczej w Spółce działają dyrektor zarządzający, reprezentujący i chroniący interesy Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zawarł z należącym do Grupy B, dwie umowy o podziale kosztów w związku z powołaniem na stanowisko dyrektora zarządzającego dwóch osób fizycznych będących rezydentami podatkowymi w Niemczech (dalej: „Umowy”), a integralną ich częścią są załączniki w postaci umów o sprawowaniu funkcji dyrektora zarządzającego (dalej: „Załączniki”):

- umowy regulującej pełnienie funkcji dyrektora zarządzającego, zawartej pomiędzy B a Panem X;

- umowy regulującej pełnienie funkcji dyrektora zarządzającego, zawartej pomiędzy B a Panem Y.

Spółka posiada aktualny certyfikat rezydencji B.

Na mocy Załączników, Pan X oraz Pan Y, dotychczas zatrudnieni jako szeregowi pracownicy B, są zatrudnieni w B w pełnym wymiarze czasu pracy na stanowisku dyrektora zarządzającego, jednocześnie przyjmując, że część ich czasu pracy stanowi oddelegowanie do czynności wykonywanych na stanowisku dyrektora zarządzającego A.

Pełnienie funkcji dyrektora zarządzającego w A i B wiąże się z realizacją czynności w ramach zwykłej działalności, a mianowicie zarządzania podmiotem (niezależnie A i B) i działania w jego imieniu, reprezentując go, a także do prowadzenia działalności podmiotu z należytą starannością. Pan X oraz Pan Y są obowiązani do sporządzania na bieżąco ewidencji czasu pracy pozwalającej na wyliczenie jaka część ich pracy rzeczywiście przypada na realizację funkcji dyrektora zarządzającego w B, a ile na oddelegowanie do A.

Pan X oraz Pan Y wykonując czynności jako dyrektor zarządzający A, nie pełnią funkcji przedstawiciela ani pełnomocnika B, a B nie świadczy usług zarządzania na rzecz A. B zwolnione jest z poniesionej przez każdego z dyrektorów zarządzających odpowiedzialności z tytułu pełnionej funkcji w A. B nie jest odpowiedzialne za działania wykonywane przez oddelegowanych pracowników w A, a rozliczenie kosztów Panów X oraz Panów Y stanowi wyłącznie alokację wydatków związanych z zatrudnieniem dyrektorów zarządzających w B.

Dyrektorom zarządzającym przysługuje zapewnienie samochodu firmowego, zwrot kosztów podróży i wydatków ponoszonych z tytułu wykonywania czynności jako dyrektor zarządzający B i A oraz zawarcie polisy ubezpieczenia od wypadku przy pracy i polisy ubezpieczenia od odpowiedzialności członków zarządu z tytułu wykonywania czynności jako dyrektor zarządzający B i A.

W związku z oddelegowaniem Pana X oraz Pana Y B otrzymuje zwrot kosztów w proporcjonalnej wysokości przypadającej na faktyczny czas oddelegowania pracowników do A, w tym:

   - stałego wynagrodzenia wypłacanego Panu X oraz Panu Y (dalej: „Stałe Wynagrodzenie”),

   - opłat uiszczanych przez B z tytułu zapewniania dyrektorom zarządzającym samochodu służbowego, a także

   - pozostałych wydatków lub świadczeń opłacanych przez B, których nie można przypisać wyłącznie czynnościom wykonywanym na stanowisku dyrektora zarządzającego B ani czynnościom wykonywanym na stanowisku dyrektora zarządzającego A.

   - zwrotu wszelkich kosztów podróży, innych kosztów i wydatków poniesionych w związku z oddelegowaniem Pana X oraz Pana Y część ich czasu pracy do A.

Zwrot wydatków na rzecz B stanowi wyłącznie rzeczywisty poziom kosztów oddelegowania do Spółki bez dodatkowego narzutu (dalej: „Obciążenie kosztami”), zgodnie z ustaleniami poczynionymi przez A i B, na podstawie wystawionych przez B not obciążeniowych. Z uwagi na fakt, iż oddelegowanie Pana X oraz Pana Y ma odbywać się co do zasady w wysokości 50% ich czasu pracy, pierwotne obciążenie kosztami A kalkulowane jest jako 50% wydatków poniesionych przez B. Zgodnie z treścią Umów, B informuje A w okresach kwartalnych po zakończonym kwartale o faktycznym rzeczywistym czasie oddelegowania do pracy w A i na tej podstawie dokonywana jest korekta wypłaconych kwot. W razie braku możliwości przypisania obciążenia na rzecz A, Grupa zadecyduje o alokacji kosztów oddelegowania dyrektorów zarządzających.

Pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka nie jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconego do B zobowiązania z tytułu obciążenia kosztami Stałego Wynagrodzenia? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconego do B zobowiązania z tytułu obciążenia kosztami Stałego Wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

Ustawa CIT nie definiuje „usług, zarządzania i kontroli”, „usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu” oraz „świadczeń o podobnym charakterze”. Z tego względu wykładnia sposobu rozumienia wskazanych czynności powinna opierać się na językowych definicjach tych pojęć. Argumentacja w zakresie sposobu rozumienia wskazanych usług wraz z wyszczególnieniem odpowiednich elementów zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego została wskazana przez Wnioskodawcę poniżej.

- Usługi zarządzania i kontroli

Zgodnie z definicją w Słowniku Języka Polskiego (Internetowy Słownik Języka Polskiego, http://sjp.pwn.pl; dalej: „SJP”), „zarządzić” oznacza „wydać polecenie”, natomiast „zarządzać” – „sprawować nad czymś zarząd”. Ponadto, w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że „zarządzanie” w szerokim ujęciu oznacza zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób czy organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty (por. B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Wolters Kluwer Warszawa 2009).

Z kolei pojęcie „kontrola” definiowane jest jako „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”, „nadzór nad kimś lub nad czymś”, bądź też „instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór”.

W tym miejscu należy również zaznaczyć, iż tożsame pojęcie „usług zarządzania i kontroli” znalazło się również w treści nieobowiązującej już w obecnym stanie prawnym z art. 15e ustawy CIT. W wyjaśnieniach podatkowych opublikowanych przez Ministra Finansów na stronie internetowej MF w dniu 25 kwietnia 2018 r. w odniesieniu do interpretacji „usług zarządzania i kontroli” wskazano wówczas, że usługi zarządzania i kontroli mogą dotyczyć różnorodnych sfer funkcjonowania przedsiębiorstwa. Tym samym charakteryzują się one niedookreślonością przedmiotu tych usług. Usługi tego rodzaju są zatem skalsyfikowane w odrębnych grupowaniach PKWiU 2015. Do „usług zarzadzania i kontroli”, o których mówi art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT można w szczególności zaliczyć następujące usługi wskazane we wskazanej klasyfikacji statystycznej:

   - 69.20.40.0 „Usługi zarządzania masą upadłościową.”

   - 70.10.10.0 „Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z 5 wyłączeniem holdingów finansowych. Grupowanie to obejmuje usługi firm centralnych (head offices) i holdingów w zakresie kontrolowania i zarządzania innymi spółkami lub przedsiębiorstwami.”

   - 70.22.17.0 „Usługi zarządzania procesami gospodarczymi.”

Odnosząc się do językowej wykładni pojęcia usług zarządzania i kontroli, w okolicznościach wskazanych w opisie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zdaniem Spółki, trudno uznać, iż częściowe oddelegowanie Pana X oraz Pana Y zatrudnionych w B, do pełnienia funkcji dyrektora zarządzającego w A stanowi świadczenie przez B na rzecz A usług zarządzania i kontroli.

Zdaniem Wnioskodawcy, w szczególności przypisanie części czasu pracy jako dyrektor zarządzający w A nie implikuje na B jakiejkolwiek możliwości sprawowania zarządu tudzież kontroli nad A. Jak zostało podkreślone w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, decyzje związane z wykonywanymi przez dyrektorów czynnościami nie obciążają odpowiedzialnością B, nie posiada także uprawnienia w jakimkolwiek stopniu do podejmowania wiążących dla A decyzji decydujących o dalszym rozwoju podmiotu. Celem obciążenia kosztami jest wyłącznie alokacja przypadających na A wydatków związanych z zatrudnieniem przez B Pana X oraz Pana Y, a więc co do istoty nie stanowi zapłaty za jakiekolwiek usługi.

Ostateczną decyzję o skorzystaniu z Pracowników, a także decyzję w zakresie wykonywanych przez nich czynności podejmuje Spółka. B nie jest natomiast uprawniony w jakimkolwiek stopniu do podejmowania za Spółkę wiążących dla niej decyzji w tym zakresie.

Umowy dotyczą wyłącznie podziału kosztów (udziału w kosztach) między Wnioskodawcą a B i to w oparciu o Umowy następuje wystawienie not obciążeniowych przez B na rzecz Spółki na kwotę równą 50% stałego wynagrodzenia, opłat uiszczanych przez B z tytułu zapewniania dyrektorowi zarządzającemu samochodu służbowego, a także pozostałych wydatków lub świadczeń opłacanych przez B, których nie można przypisać wyłącznie czynnościom wykonywanym na stanowisku dyrektora zarządzającego B ani czynnościom wykonywanym na stanowisku dyrektora zarządzającego A. Tym samym nie dochodzi do ustalenia jakichkolwiek uprawnień zarządczych i kontrolnych dla B wobec Wnioskodawcy z tytułu podziału czasowego pracowników sprawujących funkcje dyrektorów zarządzających.

Warto w tym miejscu podkreślić, iż wyroku WSA w Gliwicach z 13 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1338/20 (wyrok nieprawomocny, czekający na rozstrzygnięcie przed sądem II  instancji), stwierdzono, iż w zbliżonej sytuacji faktycznej (udostępnienie pracowników i refaktura poniesionych kosztów przez kontrahenta na spółkę, do której pracownicy zostali udostępnieni) podniesiono, że Świadczenie Kontrahenta polega jedynie na udostępnieniu Skarżącej pracownika, a nie na zarządzaniu przedsiębiorstwem Skarżącej czy jego kontroli. Sąd podziela zarzut Skarżącej, że usługi udostępniania pracowników nie są tożsame z usługami zarządzania i kontroli ani nie stanowią świadczenia o podobnym charakterze – brak jest cech charakterystycznych dla tego rodzaju świadczeń. W przypadku nabywania usług zarządzania i kontroli Kontrahent ponosiłby odpowiedzialność za zarządzenie i kontrolę i przysługiwałoby mu z tego tytułu stosowne wynagrodzenie, tymczasem z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że zobowiązany jest tylko do udostępniania pracowników i refakturuje na Skarżącą koszty pracownicze udostępnianych pracowników. Kontrahent traci uprawnienie do zlecania oddelegowanemu pracownikowi nowych zadań oraz do kontroli jego działań. Nieprawidłowe wykonanie usługi zarządczo-kontrolnej polega na niedołożeniu należytej staranności w podejmowaniu odpowiednich decyzji dotyczących przedsiębiorstwa (…) Nie można, posługując się nazwą funkcji, które udostępniani pracownicy mogą pełnić u Skarżącej, stwierdzić, iż doszło do świadczenia usług zarządzania i kontroli.

Tym samym, Wnioskodawca jedynie partycypuje w kosztach Stałego Wynagrodzenia w określonej części, nie można mówić o nabywaniu przez Wnioskodawcę usług zarządzania i kontroli od B.

Z tego względu, ponoszenie częściowo kosztów Stałego Wynagrodzenia nie stanowi świadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT w postaci „usług zarządzania i kontroli” podlegającego opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

- Usługi rekrutacji i pozyskiwania personelu

Przepisy ustawy CIT nie definiują również w żadnym miejscu pojęcia „usług rekrutacji”. Pojęcie „rekrutacji”, zgodnie z definicją słownikową przedstawioną w SJP (por. sjp.pwn.pl) oznacza: „1. «pobór rekrutów» 2. «przyjmowanie kandydatów do szkół lub do pracy»”. Innymi słowy, istotą rekrutacji, czy to przeprowadzanej samodzielnie, czy zleconej podmiotowi zewnętrznemu, jest doprowadzenie do zatrudnienia pracowników przez danego przedsiębiorcę. Jednocześnie, jak wskazano w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 stycznia 2020 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.497.2019.2.AB, potocznie „usługi rekrutacji” można zdefiniować jako całokształt usług składających się na proces znajdowania, selekcji angażowania osób/pracowników, których potrzebuje dana organizacja. Tym samym istotą rekrutacji, czy to przeprowadzanej samodzielnie, czy zleconej podmiotowi zewnętrznemu, jest doprowadzenie do zatrudnienia pracowników przez danego przedsiębiorcę.

Z kolei przez stwierdzenie „pozyskać” należy rozumieć zgodnie z przedstawionym wcześniej Słownikiem Języka Polskiego SJP (por. sjp.pwn.pl) «zdobyć coś». Co więcej, „personel” to «zespół pracowników w biurze, instytucji». W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawionej w interpretacji indywidualnej z 13 grudnia 2023 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.554.2023.1.DP, pozyskiwanie personelu obejmuje zbiór celowo wyodrębnionych i odpowiednio skonfigurowanych działań w obszarze funkcji personalnej przedsiębiorstwa, które są ukierunkowane na zapewnienie firmie odpowiedniej liczby kompetentnych osób świadczących pracę.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w żadnym wypadku nie można mówić również, aby w przedstawionym we Wniosku zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym doszło do świadczenia przez B na rzecz A „usług rekrutacji i pozyskiwania personelu”, podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Alokacja kosztów wynikających z zatrudnienia każdego z dyrektorów zarządzających w B do A jest czynnością techniczną, a B w żadnym przypadku nie podejmował czynności:

- selekcji osób mającej na celu identyfikację pracownika dla A

- z żadnej relacji pomiędzy B a A nie wynika zobowiązanie do zapewnienia A pracowników, ani zrekrutowanie pracowników A.

Należy zaznaczyć dodatkowo, że B nie świadczy usług rekrutacji/pozyskiwania personelu, a jedynie oddelegowała częściowo swoich pracowników do A na terytorium Polski przy jednoczesnym dalszym pełnieniu funkcji dyrektorów zarządzających w Niemczech.

Wobec powyższego, w ocenie Spółki, Stałe wynagrodzenie nie stanowi wynagrodzenia za usługi rekrutacji i pozyskiwania personelu, a w konsekwencji nie mieści się w definicji art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT.

- Świadczenia o podobnym charakterze

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje na ugruntowane w orzecznictwie i interpretacjach indywidualnych stanowisko, przedstawione m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 22 listopada 2012 r., znak: IBPBI/2/423-1064/12/BG (potwierdzone wyrokiem NSA z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2812/13), zgodnie z którym wprawdzie katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie” (...) oraz świadczeń o podobnym charakterze”, jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać jedynie świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie.

Ogólna charakterystyka ,,świadczeń o podobnym charakterze” w stosunku do świadczeń wymienionych wprost w ustawie CIT została przedstawiona w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. W przedmiotowym orzeczeniu wskazano, iż, świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT można podzielić na dwie grupy:

- pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane,

- drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.

W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Zasady interpretacji sformułowania „świadczenia o podobnym charakterze” potwierdził również WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 25 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3002/16. Dokonując wykładni art. 21 ustawy o CIT, WSA stwierdził, że celem tego zwrotu (świadczenia o podobnym charakterze) jest porównanie świadczeń wymienionych w przepisie do tych faktycznie otrzymanych, a nie otwarcie drogi do opodatkowania wszelkiego rodzaju usług niematerialnych. Sformułowanie „o podobnym charakterze” zastosowane w stosunku do poszczególnych kategorii usług oznacza zatem: równorzędne pod względem prawnym, rodzące takie same obowiązki i prawa. Inaczej mówiąc, zdaniem Sądu o danej klasyfikacji usług na gruncie art. 21 ustawy o CIT powinna decydować ich faktyczna treść, a nie ich nazwa stosowana przez strony umowy. Dlatego za „świadczenia o podobnym charakterze” należy uznać takie świadczenia, które mimo innej nadanej im nazwy stanowią co do swojej istoty usługę doradczą, reklamową, zarządzania, itd.

Powyższe przemawia za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy, ponieważ skoro charakter płatności związanych z obciążeniem kosztami jest całkowicie odrębny od świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, to nie ma mowy o równorzędności ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów ze świadczeniami wymienionymi w tym przepisie. Obciążenie kosztami jest jedynie czynnością techniczną, której celem jest rozliczenie wydatków związanych z wypłatą przez B całej kwoty wynagrodzenia dla dyrektorów zarządzających, którzy częściowo zostali oddelegowani do pełnienia funkcji dyrektorów zarządzających w A.

Mając na uwadze całość powyższych rozważań, Spółka nie jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconego do B zobowiązania z tytułu obciążenia kosztami Stałego Wynagrodzenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT:

W myśl art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone art. 21 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT:

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

W odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie CIT. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Jak wynika z przedstawionego przez Państwa we wniosku opisu sprawy są Państwo Spółką mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, należącą do międzynarodowej Grupy kapitałowej, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny.

Zawarli Państwo z należącą do tej samej Grupy (...) Spółką (...) (B) dwie umowy o podziale kosztów w związku z powołaniem na stanowisko dyrektora zarządzającego dwóch osób fizycznych będących rezydentami podatkowymi w Niemczech.

Na mocy zawartych umów regulujących pełnienie funkcji dyrektora zarządzającego, Pan X oraz Pan Y, dotychczas zatrudnieni jako szeregowi pracownicy B, są zatrudnieni w B w pełnym wymiarze czasu pracy na stanowisku dyrektora zarządzającego. Część ich czasu pracy stanowi oddelegowanie do czynności wykonywanych na stanowisku dyrektora zarządzającego w Państwa Spółce.

Ponadto z wniosku wynika, że pełnienie funkcji dyrektora zarządzającego w Państwa Spółce oraz B wiąże się z realizacją czynności w ramach zwykłej działalności, a mianowicie zarządzania podmiotem (niezależnie w obu Spółkach) i działania w jego imieniu, reprezentując go, a także do prowadzenia działalności podmiotu z należytą starannością. Pan X oraz Pan Y są zobowiązani do sporządzania na bieżąco ewidencji czasu pracy pozwalającej na wyliczenie jaka część ich pracy rzeczywiście przypada na realizację funkcji dyrektora zarządzającego w B, a ile na oddelegowanie do Państwa Spółki. Panowie X i Y wykonując czynności jako dyrektor zarządzający A, nie pełnią funkcji przedstawiciela ani pełnomocnika B, a B nie świadczy usług zarządzania na rzecz A. B zwolnione jest z poniesionej przez każdego z dyrektorów zarządzających odpowiedzialności z tytułu pełnionej funkcji w A. B nie jest odpowiedzialne za działanie wykonywane przez oddelegowanych pracowników w A. W zawiązku z oddelegowaniem Panów X i Y B otrzymuje zwrot kosztów w proporcjonalnej wysokości przypadającej na faktyczny czas oddelegowania pracowników do A, w tym:

   - stałego wynagrodzenia wypłacanego Panu X oraz Panu Y,

   - opłat uiszczanych przez B z tytułu zapewniania dyrektorom zarządzającym samochodu służbowego, a także

   - pozostałych wydatków lub świadczeń opłacanych przez B, których nie można przypisać wyłącznie czynnościom wykonywanym na stanowisku dyrektora zarządzającego B ani czynnościom wykonywanym na stanowisku dyrektora zarządzającego A, 

   - zwrotu wszelkich kosztów podróży, innych kosztów i wydatków poniesionych w związku z oddelegowaniem Pana X oraz Pana Y część ich czasu pracy do A.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy przeanalizować więc postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT objęto m.in. „zarządzanie i kontrolę” oraz „usługę rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu”. Pojęcia ww. usług nie zostały zdefiniowane w ustawie o CIT. Wobec braku w ustawie powyższej definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei kontrola, to:

1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Zarządzanie zatem jest to celowe podejmowanie, przez odpowiednie osoby (kadrę), decyzji i działań prowadzących – dzięki wykorzystaniu posiadanych zasobów – do osiągnięcia złożonych celów w sposób skuteczny i sprawny (racjonalny), lub celowe dysponowanie tymi zasobami.

Pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Pojęciem „rekrutacji” znajduje się w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl). Oznacza ono: „1. «pobór rekrutów» 2. «przyjmowanie kandydatów do szkół lub do pracy»”. Zatem, potocznie usługi rekrutacji można zdefiniować jako całokształt usług składających się na proces znajdowania, selekcji angażowania osób/pracowników, których potrzebuje dana organizacja. Tym samym istotą rekrutacji, czy to przeprowadzanej samodzielnie, czy zleconej podmiotowi zewnętrznemu, jest doprowadzenie do zatrudnienia pracowników przez danego przedsiębiorcę.

Z kolei zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (PWN (sjp.pwn.pl) pojęcie „oddelegowywać” oznacza skierować kogoś do wykonania jakiegoś zadania służbowego, zwykle poza stałym miejscem pracy.

W świetle powyższego należy wskazać, iż usługa nazwana przez Państwa usługą oddelegowania pracowników do czynności wykonywany na stanowisku dyrektora zarządzającego mieści się w katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w istocie jest to bowiem usługa pozyskiwania personelu. Pozyskiwanie personelu obejmuje zbiór celowo wyodrębnionych i odpowiednio skonfigurowanych działań w obszarze funkcji personalnej przedsiębiorstwa, które są ukierunkowane na zapewnienie firmie odpowiedniej liczby kompetentnych osób świadczących pracę. Przy czym zdaniem Organu, osobą świadczącą pracę nie zawsze musi być pracownik, gdyż personel jest pojęciem szerszym. Biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy, należy stwierdzić, iż pozyskanie personelu stanowi odrębną kategorię usługi od wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT usługi rekrutacji pracowników w przeciwnym bowiem wypadku, nie byłoby konieczne wymienienie tego typu świadczenia obok usługi rekrutacji pracowników. Usługa oddelegowania pracowników to pozyskanie personelu przez Spółkę, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, a na Spółce będzie ciążyć obowiązek pobrania podatku, na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, z uwzględnieniem przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby zagranicznego kontrahenta certyfikatem rezydencji i dochowania warunku należytej staranności.

Zatem Państwa stanowisko zgodnie z którym Spółka nie jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconego do B zobowiązania z tytułu obciążenia kosztami Stałego Wynagrodzenia jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Informuję, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 dotyczącego podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.