Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Aktywów, których cena nabycia, zgodnie z art. 16g ust. 1 oraz ust. 3 Ustawy o CIT obejmuje wydatki na zwolnienie z zastawu oraz kwoty wynikające z Umowy Powierniczej, począwszy od 1 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przyjęto je do użytkowania.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

  1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 30 sierpnia 2022 r., który w tym samym dniu wpłynął do tut. Organu za pośrednictwem e-puap, o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w  Poznaniu z 13 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Po 104/23,

  2) i stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy  Spółka ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Aktywów, których cena nabycia, zgodnie z  art.  16g ust. 1 oraz ust. 3 Ustawy o  CIT obejmuje wydatki na zwolnienie z zastawu oraz kwoty wynikające z Umowy Powierniczej, począwszy od 1 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przyjęto je do użytkowania – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony 2 września 2022 r., który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy  Wnioskodawca ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Aktywów, których cena nabycia, zgodnie z  art.  16g ust. 1 oraz ust. 3 Ustawy o  CIT obejmuje wydatki na zwolnienie z zastawu oraz kwoty wynikające z Umowy Powierniczej, począwszy od 1 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przyjęto je do użytkowania.

Treść  wniosku jest  następująca:

Opis stanu faktycznego

Informacje ogólne

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca jest jednym z najszybciej rozwijających się globalnych producentów w  sektorze produktów dla dzieci. Wnioskodawca dystrybuuje swoje produkty głównie w  kanałach e-commerce z wykorzystaniem modeli B2B i B2C oraz w tradycyjnych kanałach sprzedaży. Wnioskodawca funkcjonuje od 2011 r. i systematycznie dąży do zajęcia pozycji jednego z liderów branży parentingowej.

Wnioskodawca jest właścicielem m.in. marek B oraz A. Produkty tych marek dostępne są w całej Europie. Zgodnie z zamiarem Wnioskodawcy, jest również skierowanie oferty do rynków poza terytorium Europy. Produkty oferowane przez wyżej wymienione marki charakteryzują się wysoką jakością i najwyższymi standardami bezpieczeństwa, co potwierdzają liczne certyfikaty renomowanych instytucji europejskich oraz wieloletnie uznanie klientów.

W związku z dynamicznym rozwojem w 2020 r., Wnioskodawca zdecydował o zakupie aktywów i udziałów spółki prawa niemieckiego A GmbH z siedzibą w …, Niemcy (dalej: „A GmbH”). Opis nabycia aktywów i w związku z tym zawarte umowy, zostały opisane poniżej.

Umowa zwolnienia Zastawu

Zgodnie z umową zastawu udziałów i znaku handlowego z 4 listopada 2017 r. zawartą pomiędzy X (haftungsbeschrankt), Y (haftungsbeschrankt) & Co. KG z siedzibą w (…) Niemcy (dalej: „CWV”), A Gmbh oraz Z Ltd zarejestrowaną w Hongkongu (dalej: „Zastawnik”):

 a) udzielono Zastawnikowi licencji umożliwiającej korzystanie z zarejestrowanych i niezarejestrowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do produkcji i dystrybucji (…);

 b) udzielono Zastawnikowi licencji umożliwiającej korzystanie z pozostałych zarejestrowanych i niezarejestrowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do produkcji i dystrybucji każdego produktu A GmbH wyłącznie na terenie Chin,

 c) zobowiązano CWV do przekazania prawa własności znaku handlowego „A” w Chinach,

 d) udział komandytariusza w CWV wraz z wszystkimi prawami i roszczeniami pokrewnymi związanymi z udziałami został zastawiony przez X.

Następnie, zgodnie z umową zastawu patentów zawartą 26 lutego 2018 r. pomiędzy Zastawnikiem a CWV, CWV zastawiła na rzecz Zastawnika patenty i wzory użytkowe zarejestrowane do wykorzystania na całym świecie w produktach A GmbH, niezbędne do zabezpieczenia produkcji i dystrybucji (…) oraz produkcji i dystrybucji każdego produktu A GmbH wyłącznie na terenie Chin.

W związku z powyższym, 12 października 2020 r. została zawarta umowa o zwolnienie zastawu (dalej: „Umowa zwolnienia zastawu”), której stronami był Zastawnik oraz Wnioskodawca.

Zważywszy, że Wnioskodawca prowadził negocjacje dotyczące przejęcia działalności operacyjnej A GmbH (opisanej poniżej), Zastawnik za opłatą wyraził chęć zwolnienia zabezpieczenia udzielonego dla pożyczki, wynikającego z umowy pożyczki z 4 listopada    2017 r. na kwotę 3 480 000 USD, zawartej pomiędzy X UG (haftungsbeschrankt) z siedzibą w (…), Niemcy jako pożyczkobiorca, a Zastawnikiem jako pożyczkodawcą.

Aktywa będące przedmiotem zastawu stanowiły uprzednio majątek A GmbH, który był wykorzystywany w prowadzonej przez A GmbH działalności gospodarczej. Aktywa były kupowane od CWV.

Na mocy Umowy zwolnienia zastawu Zastawnik:

a) zadeklarował zwolnienie zastawionych praw własności intelektualnej;

b) zrzekł się prawa do posiadania prawa własności zastawionego znaku handlowego „A”;

c) zadeklarował zwolnienie zastawionych udziałów i zrzekł się prawa do egzekwowania praw i roszczeń powiązanych z udziałami A GmbH;

d) zobowiązał się złożyć wszelkie niezbędne oświadczenia w celu zwolnienia zabezpieczeń wyżej wymienionych zastawów;

e) otrzymał bezpłatną, nieograniczoną, przenoszalną licencję na patent i wzór użytkowy.

Warunkiem powyższych zwolnień przez Zastawnika było zapłacenie przez Wnioskodawcę kwoty 2 mln EUR przy tym ww. kwota, należna była po zawarciu umowy kupna aktywów.

Wnioskodawca, chcąc nabyć udziały i aktywa należące do A GmbH, był zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych czynności związanych ze zwolnieniem majątku A GmbH z zastawu. W efekcie, kwotę zapłaconą Zastawnikowi za zwolnienie ww. składników majątku z zastawu, powinno brać się pod uwagę przy określaniu końcowej ceny transakcji.

Jednocześnie Wnioskodawca uważa, że do elementów ceny nabycia aktywów A GmbH, powinny zostać doliczone również kwoty wydatkowane na zwolnienie z zastawu zarówno składników majątkowych. Całość nabycia udziałów i aktywów stanowi więc dla Wnioskodawcy jedną, niepodzielną operację gospodarczą.

Umowa sprzedaży udziałów

W dniu 22 grudnia 2020 r. doszło do zawarcia umowy zakupu i cesji aktywów (dalej: „Umowa zakupu i cesji aktywów”). Stronami Umowy zakupu i cesji aktywów był Wnioskodawca (jako kupujący) oraz CWV - jako sprzedający.

Na podstawie Umowy zakupu i cesji aktywów, CWV zbyła na rzecz Wnioskodawcy wszystkie udziały w A GmbH.

W stosunku do A GmbH na moment zawarcia Umowy zakupu i cesji aktywów prowadzone było postępowanie upadłościowe. Postępowanie upadłościowe miało zostać zakończone niezwłocznie po przeprowadzeniu likwidacji majątku A GmbH. Następnie, po przeprowadzeniu likwidacji majątku A GmbH, działalność gospodarcza A GmbH miała zostać wznowiona wraz z Wnioskodawcą jako nowym wspólnikiem.

Zgodnie z postanowieniami Umowy zakupu i cesji aktywów, sprzedaż została dokonana pod warunkiem zawieszającym, jakim było umieszczenie ceny zakupu na rachunku escrow.

Wnioskodawca zaakceptował treść Umowy zakupu i cesji aktywów i na jej podstawie nabył udziały A GmbH.

Nabycie aktywów CWV

W dniu 22 grudnia 2020 r. doszło również do zawarcia umowy zakupu aktywów A GmbH (dalej: „Umowa kupna aktywów”). Stronami Umowy kupna aktywów był Wnioskodawca (jako kupujący) oraz CWV - jako sprzedający.

Na podstawie Umowy kupna aktywów CWV zbył na rzecz Wnioskodawcy narzędzia oraz ekspektatywy prawa w stosunku do narzędzi (dalej zwane łącznie jako: „Narzędzia”).

CWV oprócz Narzędzi sprzedał również Wnioskodawcy wszystkie zarejestrowane wartości niematerialne i prawne, takie jak patenty i znaki towarowe (dalej: „Prawo własności intelektualnej”).

Prawa własności intelektualnej wraz z Narzędziami stanowią aktywa (dalej: „Aktywa”).

Przedmiotem Umowy kupna aktywów były składniki majątku konieczne do sprzedaży i produkcji produktów marki A GmbH.

Dnia 1 czerwca 2019 r. wszczęto postępowanie upadłościowe A GmbH. Na podstawie odrębnej umowy sprzedaży udziałów (dalej: „Umowa sprzedaży udziałów A GmbH”) CWV sprzedał i przeniósł na Wnioskodawcę wszystkie swoje udziały w A GmbH.

Zgodnie z Umową sprzedaży udziałów A GmbH, cena zakupu Aktywów została określona jako składowa dwóch czynników, tj.:

- cena zakupu Narzędzi oraz

- cena zakupu Praw własności intelektualnej.

W związku z faktem, że przedmiotem Umowy sprzedaży udziałów są Aktywa A GmbH, w  ocenie Wnioskodawcy nie stanowią one przedsiębiorstwa ani też jego zorganizowanej części - składniki te, nie mogą samodzielnie kontynuować działalności gospodarczej prowadzonej uprzednio przez A GmbH.

W związku z planami rozwoju działalności Wnioskodawcy, z uwagi na posiadane przez A GmbH Aktywa, realizacja powyżej opisanych kroków, stanowiła element niezbędny do dalszej sprzedaży produktów A GmbH przez Wnioskodawcę.

Umowa powiernicza

Ponadto, 22 grudnia 2020 r. została zawarta umowa powiernicza, której stronami byli CWV - jako sprzedający i Wnioskodawcą - jaku kupujący (dalej: „Umowa powiernicza”).

Z uwagi, że CWV była właścicielem Aktywów, które pierwotnie były częścią działalności A GmbH, CWV zamierzał sprzedać i przenieść Aktywa na Wnioskodawcę, a Wnioskodawca zamierzał zakupić i nabyć te Aktywa. Zgodnie z Umową sprzedaży udziałów A GmbH opisaną powyżej, CWV sprzedał i przeniósł wszystkie udziały w A GmbH na Wnioskodawcę. W celu zapewnienia bezpiecznej pod względem prawnym egzekucji opisanych we wniosku transakcji, konieczne było uniknięcie obowiązku złożenia przez CWV wniosku o ogłoszenie upadłości poprzez częściową spłatę zobowiązań i związane z tymi umowy o zwolnienia z długu. Opisane powyżej transakcje były wzajemnie powiązane gospodarczo. Prawnie bezpieczna realizacja ww. postanowień wymagała centralnych powiązań w ramach egzekucji. Stąd Wnioskodawca był obowiązany przekazać środki pieniężne, które miał zapłacić w ramach wypełnienia swoich zobowiązań, na rachunek powierniczy ustanowiony na podstawie zawartej Umowy powierniczej. CWV i Wnioskodawca powołali więc powiernika, któremu powierzyli administrowanie rachunkiem powierniczym.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca, dokonując zakupu Aktywów od CWV, wprowadził na swoją ewidencję środków trwałych, środki trwałe po wartości początkowej wynikającej z ceny nabycia. Wątpliwości Wnioskodawcy pojawiły się przy Umowie zwolnienia Zastawu oraz przy Umowie powierniczej.

Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z Umową zwolnienia Zastawu oraz Umową powiernictwa powinny stanowić cenę nabycia i zwiększać wartość początkową nabywanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych,. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od nabytych Aktywów powinny stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, począwszy od 1 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przyjęto je do używania.

Pytanie

Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Aktywów, których cena nabycia, zgodnie z art. 16g ust. 1 oraz ust. 3 Ustawy o CIT obejmuje wydatki na zwolnienie z zastawu oraz kwoty wynikające z Umowy Powierniczej, począwszy od 1 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przyjęto je do użytkowania?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Aktywów, których cena nabycia, zgodnie z art. 16g ust. 1 oraz ust. 3 Ustawy o CIT, obejmuje wydatki na zwolnienie z zastawu oraz kwoty wynikające z Umowy Powierniczej, począwszy od 1 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przyjęto je do użytkowania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się, w razie odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia. Zaś w art. 16g ust. 1 pkt 1a Ustawy o CIT wskazano, że w razie częściowo odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia powiększoną o wartość nieodpłatnego przychodu.

Co do zasady, cena nabycia jest to kwota należna zbywcy w związku z przeniesieniem własności środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Istotne jest wskazanie, że jest to kwota należna zbywcy, a nie faktycznie zapłacona.

Ponadto, na cenę nabycia mają wpływ koszty związane z zakupem, takie jak koszty transportu, wyładunku, ubezpieczenia, montażu środka trwałego, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, podatku od czynności cywilnoprawnych i innych, odsetek, prowizji. Powyższy katalog nie jest wyczerpujący i ma jedynie przykładowy charakter.

Ustalenie wartości początkowej powinno nastąpić nie później niż w miesiącu przyjęcia środka trwałego do używania. Raz ustalona wartość początkowa może być zmieniona tylko na skutek ulepszenia środka trwałego, a także w razie uprzedniego ustalenia wartości początkowej niezgodnie z przepisami oraz w przypadku przeprowadzenia aktualizacji wyceny środków trwałych.

Amortyzacja, na gruncie prawa podatkowego, oznacza rozłożenie w czasie kosztów związanych z wprowadzeniem do jednostki określonych składników majątku. Pozwala ona zaliczyć do kosztów elementy majątku, będące kosztem uzyskania przychodu, co w  konsekwencji obniży dochód i tym samym wymiar płaconego podatku dochodowego.

Ustawodawca wprowadził szereg obowiązków prawnych, których niedopełnienie wpływa na brak możliwości dokonania odpisów amortyzacyjnych.

Ustawa o CIT stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się, gdy wartość początkowa środka trwałego w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. Niemniej w  przypadku, gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnik może nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od takich składników majątku - wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodu w miesiącu oddania ich do używania (amortyzacja jednorazowa).

Amortyzacji podlegają również (niezależnie od przewidywanego okresu używania):

 a) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych (tzw. „inwestycje w obce środki trwałe”),

 b) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

 c) składniki majątku, wymienione w art. 16a ust 1 Ustawy o CIT, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z  prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1 Ustawy o CIT, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a Ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający,

 d) tabor transportu morskiego w budowie sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i  Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015  r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z  2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556) w  grupowaniu o symbolu ex 30.11 "Statki i konstrukcje pływające", przy czym oznaczenie "ex" oznacza, że zakres wyrobów i usług jest węższy niż określony w  grupowaniu

Amortyzację należy rozpocząć od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dany środek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i  prawnych, a zakończyć w momencie zrównania wartości dokonanych odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową tego środka. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy składnik majątku ulegnie likwidacji, zbyciu lub stwierdzi się jego niedobór. Wówczas ostatniego odpisu należy dokonać w miesiącu wystąpienia jednego z powyższych zdarzeń.

Z opisanego przez Wnioskodawcę we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył na podstawie szeregu umów, zarówno udziały w A GmbH, jak i Aktywa A GmbH. Transakcja nabycia ww. składników majątku uprzednio należącego do B GmbH od CWV

realizowana była w ten sposób, że część środków trwałych i wartości niematerialnych i  prawnych została nabyta bezpośrednio przez Wnioskodawcę do jego majątku. Druga część była nabyta w formie nabycia udziałów w A GmbH. Przy tym Narzędzia zostały ujęte jednorazowo w kosztach, gdyż ich wartości jednostkowe nie przekraczały określonych w  Ustawie o CIT progów tj. kwoty 10.000,00 zł.

Pytanie Wnioskodawcy dotyczy tych środków trwałych i wartości niematerialnych i  prawnych, których nabycie było związane ze zwolnieniem z zastawu ustanowionego przez Zastawnika oraz z wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę - wynikających z zawartej Umowy Powierniczej.

W ocenie Wnioskodawcy istotą transakcji było nabycie przez niego składników majątku pozwalających na prowadzenie dalszej działalności gospodarczej w stosunku do majątku A GmbH. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno wartość majątku nabyta na podstawie umów nabycia oraz umowy powierniczej, jak i środki wydatkowane na zwolnienie składników majątku z zastawu winny być łącznie uznane za wartość nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Co za tym idzie, powyższe wydatki winny wpływać na sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z postanowieniem art. 16g ust. 1 Ustawy o CIT - gdyż łącznie stanowią one cenę nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Dodatkowo, zgodnie z art. 16g ust. 3 Ustawy o CIT za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i  uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Cenę nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w  ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z art. 16g ust. 14 Ustawy o CIT, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 Ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje się:

 1) od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z  zastrzeżeniem art. 16k Ustawy o CIT, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z  zastrzeżeniem art. 16e Ustawy o CIT, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów;

 2) od zamówionego przez armatora taboru transportu morskiego w budowie, o którym mowa w art. 16a ust. 2 pkt 4 Ustawy o CIT, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym armator poniósł wydatki (w tym dokonał wpłat zaliczek) na budowę taboru w wysokości co najmniej 10% wartości kontraktowej odrębnie dla każdego obiektu tego taboru; wartość kontraktową, o której mowa w  niniejszym punkcie, ustala się na dzień zawarcia umowy na budowę danego obiektu;

 3) od używanych sezonowo środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w  okresie ich wykorzystywania; w tym przypadku wysokość odpisu miesięcznego ustala się przez podzielenie rocznej kwoty odpisów amortyzacyjnych przez liczbę miesięcy w  sezonie albo przez 12 miesięcy w roku;

 4) od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł Ustawy o CIT, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że realizacja postanowień wynikających z Umowy Zwolnienia Zastawu oraz z Umowy Powierniczej powinna wpływać na wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nabywanych w ramach pozostałych umów. Ze względu na powiązanie transakcji oraz na konieczność zawarcia szeregu umów celem przeprowadzenia nabycia majątku A GmbH w sposób bezpieczny prawnie oraz w sposób pozwalający na sprzedaż produktów marki A, wydatki na rzecz Zastawnika były konieczne dla zachowania własności, a więc dla dalszego korzystania z nabytego majątku. Z tego względu, wartości początkowe nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinny uwzględniać (jako element ceny nabycia) wydatki poniesione na rzecz Zastawnika oraz wydatki wynikające z Umowy Powierniczej. Wydatki te Wnioskodawca będzie mógł zaliczać w koszty uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne począwszy od 1 dnia miesiąca następujące po miesiącu dokonania zapłaty na rzecz Zastawnika, tj. następnego miesiąca po przyjęciu danych składników do użytkowania. Jednocześnie, mimo że płatność na rzecz Zastawnika była dokonana jednorazowo w wysokości 2 mln euro, zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkowa nabytych (zwolnionych z zastawu) środków trwałych i wartości niematerialnych i  prawnych winna być zwiększona w momencie zawarcia umowy nabycia – w odniesieniu do pełnej kwoty nabycia. Wynika to bezpośrednio z Ustawy o CIT, tj. zgodnie z art. 16g ust. 3 Ustawy o CIT za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Aktywów, których cena nabycia, zgodnie z art. 16g ust. 1 oraz ust. 3 Ustawy o CIT obejmuje wydatki na zwolnienie z zastawu oraz kwoty wynikające z Umowy Powierniczej, począwszy od 1 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przyjęto je do użytkowania.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 30 listopada 2022 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB2-1.4010.557.2022.1.AR, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia powyższa interpretacja została  doręczona 5 grudnia 2022 r.

Skarga na interpretację

Pismem z 3 stycznia 2023 r. wysłanym w tym samym dniu za pośrednictwem operatora pocztowego wnieśli Państwo skargę na ww. interpretacje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła do mnie 5 stycznia 2023 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie interpretacji w całości.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 13 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Po 104/23 uchylił zaskarżoną interpretację z 30 listopada 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.557.2022.1.AR.

29 listopada 2023 r. wpłynął do Organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Poznaniu.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

      - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraziły Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

      - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia czy mają Państwo prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Aktywów, których cena nabycia, zgodnie z  art.  16g ust. 1 oraz ust. 3 Ustawy o  CIT obejmuje wydatki na zwolnienie z zastawu oraz kwoty wynikające z Umowy Powierniczej, począwszy od 1 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przyjęto je do użytkowania – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w związku z  dynamicznym rozwojem, w 2020 r. zdecydowaliście się Państwo nabyć aktywa i  udziały spółki prawa niemieckiego A GmbH z siedzibą w Niemczech. Udziały oraz prawa własności intelektualnej, które zamierzaliście nabyć były przedmiotem zastawu stanowiącego zabezpieczenie umowy pożyczki z 4 listopada 2017 r. zawartej pomiędzy Y (haftungsbeschrankt) z siedzibą w Niemczech jako pożyczkobiorcą, a Zastawnikiem jako pożyczkodawcą. Aktywa będące przedmiotem zastawu stanowiły uprzednio majątek A GmbH, który był wykorzystywany w prowadzonej przez A GmbH działalności gospodarczej. Aktywa były kupowane od CWV. Chcąc nabyć udziały i aktywa należące do A GmbH, byliście Państwo zobowiązani do podjęcia wszelkich niezbędnych czynności związanych ze zwolnieniem majątku A GmbH z  zastawu. Warunkiem zwolnienia zastawu przez Zastawnika było zapłacenie przez Wnioskodawcę kwoty 2 mln EUR,  która należna była po zawarciu umowy kupna Aktywów. 12 października 2020 r. została zawarta umowa o zwolnienie zastawu, której stronami był Zastawnik oraz Spółka. 22 grudnia 2020 r. doszło do zawarcia umowy zakupu i cesji aktywów. Stronami Umowy zakupu i cesji aktywów byliście Państwo (jako kupujący) oraz CWV - jako sprzedający. Na podstawie Umowy zakupu i cesji aktywów, CWV zbyła na Państwa rzecz  wszystkie udziały w A GmbH. W stosunku do A GmbH na moment zawarcia Umowy zakupu i cesji aktywów prowadzone było postępowanie upadłościowe. Postępowanie upadłościowe miało zostać zakończone niezwłocznie po przeprowadzeniu likwidacji majątku A GmbH. Następnie, po przeprowadzeniu likwidacji majątku A GmbH, działalność gospodarcza A GmbH miała zostać wznowiona wraz z  Państwem jako nowym wspólnikiem. 22 grudnia 2020 r. doszło również do zawarcia umowy zakupu Aktywów A GmbH. Stronami Umowy kupna aktywów byliście Państwo (jako kupujący) oraz CWV - jako sprzedający. Na podstawie Umowy kupna aktywów CWV zbył na Państwa rzecz narzędzia oraz ekspektatywy prawa w stosunku do Narzędzi. CWV oprócz Narzędzi sprzedał Państwu również wszystkie zarejestrowane wartości niematerialne i  prawne, takie jak patenty i  znaki towarowe. Prawa własności intelektualnej wraz z  Narzędziami stanowiły razem Aktywa. Przedmiotem Umowy kupna Aktywów były składniki majątku konieczne do sprzedaży i  produkcji produktów marki A GmbH. 1 czerwca 2019 r. wszczęto postępowanie upadłościowe A GmbH. Na podstawie odrębnej umowy sprzedaży udziałów CWV sprzedał i przeniósł na Państwa wszystkie swoje udziały w  A GmbH. Ponadto w celu zapewnienia bezpiecznej pod względem prawnym egzekucji opisanych we wniosku transakcji, konieczne było uniknięcie obowiązku złożenia przez CWV wniosku o  ogłoszenie upadłości poprzez częściową spłatę zobowiązań i związane z  tymi umowy o  zwolnienia z długu. Opisane powyżej transakcje były wzajemnie powiązane gospodarczo. Prawnie bezpieczna realizacja ww. postanowień wymagała centralnych powiązań w ramach egzekucji. 22 grudnia 2020 r. zawarta została umowa powiernicza, której stronami byli CVV jako sprzedający oraz Państwo – jako Kupujący. Na podstawie ww. umowy byliście Państwo zobowiązani do przekazania środków pieniężnych, które mieliście zapłacić w  ramach wypełnienia swoich zobowiązań, na rachunek powierniczy ustanowiony na podstawie zawartej Umowy powierniczej. W związku z tym powołaliście wraz z CVV powiernika, któremu powierzyliście administrowanie rachunkiem powierniczym. Dokonując zakupu Aktywów od CWV, wprowadziliście Państwo na swoją ewidencję środków trwałych, środki trwałe po wartości początkowej wynikającej z ceny nabycia. Przy tym narzędzia zostały ujęte jednorazowo w koszty, gdyż ich wartości jednostkowe nie przekraczały 10.000,00 zł.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym poddaliście Państwo w wątpliwość czy

macie prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Aktywów, których cena nabycia, zgodnie z art. 16g ust. 1 oraz ust. 3 Ustawy o CIT obejmuje wydatki na zwolnienie z zastawu oraz kwoty wynikające z Umowy Powierniczej, począwszy od 1 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przyjęto je do użytkowania.

Przedmiot Państwa wątpliwości sprowadza się zatem w istocie do ustalenie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wartości początkowej nabytych przez Państwa Aktywów. W szczególności Państwa wątpliwość budzi kwestia możliwości zaliczenia do ceny nabycia ww. Aktywów, o której mowa jest w art. 16g ust. 3 ustawy o  CIT, wskazanych we wniosku wydatków na zwolnienie z zastawu oraz kwoty wynikającej z Umowy Powierniczej.

Odnosząc się do powyższej kwestii w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”)

Stosownie natomiast do treści art. 16g ust. 3 Ustawy o CIT,

Z powyższych przepisów wynika, że podstawowy element ceny nabycia, uznawanej, w myśl przepisu art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku ich odpłatnego nabycia, jest kwota należna zbywcy, tj. cena sprzedaży po której sprzedający dokonał transakcji kupna-sprzedaży. Jest ona jednocześnie ceną zakupu nabywającego.

Cena sprzedaży/zakupu stanowi cenę poniesioną przez nabywcę na zakup danego dobra. Zatem wszystkie czynniki mające wpływ na cenę sprzedaży/zakupu powinny zostać w niej odzwierciedlone.  

Z kolei cena nabycia, o której mowa jest w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT to cena zakupu danego środka trwałego/wartości niematerialnej powiększona o koszty bezpośrednio związane z ich zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, poniesione do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć pod pojęciem „koszty związane z zakupem” środka trwałego lub wartości niematerialnej i  prawnej. W art. 16g ust. 3 Ustawy o CIT ustawodawca wyraźnie jednak wskazuje, że do „kosztów związanych z zakupem” zaliczyć należy koszty związane bezpośrednio z nabyciem środka trwałego/wartości niematerialnej, takie jak koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i  uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i  innych, odsetek, prowizji czy usług doradczych dotyczące nabycia składników majątku.

Odnosząc powołane wyżej przepisy do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy i Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności wskazać należy, że z art. 16g ust 3 ustawy o CIT wyraźnie wynika, że do kosztów nabycia środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych, które powinny zostać alokowane na ich wartość początkową, należy zaliczyć wyłącznie cenę ich sprzedaży/zakupu (kwota należna zbywcy) oraz koszty związane bezpośrednio z ich nabyciem.

Przy czym w omawianej sprawie, skoro jak Państwo twierdzicie wydatki poniesione tytułem zwolnienia z zastawu, jak również kwota wynikająca z umowy powierniczej, w  części dotyczącej Aktywów powinny zostać uwzględnione w wartości początkowej Aktywów, gdyż łącznie stanowią one cenę nabycia środków trwałych to wydatki te winny zostać uwzględnione przy ustaleniu ceny nabycia tych Aktywów na podstawie umowy zawartej 22 grudnia 2022 r. Wysokość zobowiązań z tego tytułu znana była w  dniu zawarcia umowy sprzedaży Aktywów. Umowa zwolnienia z  zastawu zawarta została bowiem 12 października 2020 r., natomiast do zawarcia umowy powierniczej doszło w dniu zawarcia umowy sprzedaży Aktywów, tj. 22 grudnia 2020 r.

Nieuwzględnienie powyższych okoliczności przy ustaleniu ceny Aktywów powoduje, że wydatki poniesione z ww. tytułów nie mogą mieć wpływu na ustalenie wartości początkowej środków trwałych gdyż nie mieszczą się w zakresie kwoty należnej zbywcy, o której mowa w  art. 16g ust. 3 ustawy o CIT.

W złożonym wniosku wskazaliście Państwo, że realizacja postanowień wynikających z  Umowy Zwolnienia Zastawu oraz z Umowy Powierniczej powinna wpływać na wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nabywanych w ramach pozostałych umów. Ze względu na powiązanie transakcji oraz na konieczność zawarcia szeregu umów celem przeprowadzenia nabycia majątku A GmbH w sposób bezpieczny prawnie oraz w sposób pozwalający na sprzedaż produktów marki A, wydatki na rzecz Zastawnika były konieczne dla zachowania własności, a więc dla dalszego korzystania z  nabytego majątku.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że opisane w stanie faktycznym wydatki poniesione w  związku ze zwolnieniem zastawu oraz związane z Umową Powierniczą nie są kosztami ściśle związanymi z zakupem wskazanych w  opisie stanu faktycznego Aktywów. Wprawdzie bez dokonania zwolnienie zastawu zawarcie umowy kupna Aktywów nie byłoby możliwe, to jednak umowa zwolnienia zastawu stanowiła odrębną od ww. umowy kupna umowę stanowiącą jedną z transakcji zawartych przez Państwa w ramach działań podjętych w celu przejęcia działalności operacyjnej A GmbH, poprzedzającą nabycie Aktywów. Co istotne, umowa zwolnienia zastawu obejmowała swoim zakresem nie tylko wskazane Aktywa ale również udziały A GmbH. Jak bowiem wynika z opisu sprawy Zastawnik na mocy umowy zwolnienia zastawu zadeklarował zwolnienie zastawionych udziałów i zrzekł się prawa do egzekwowania praw i  roszczeń powiązanych z udziałami A GmbH. Umowa zwolnienia zastawu stanowiła zatem jeden z  etapów podjętych przez Spółkę  działań prowadzących do przejęcia działalności A GmbH, tj. wznowienia jej działalności wraz z  Wnioskodawcą jako nowym wspólnikiem.

Również umowa powiernicza nie służyła bezpośrednio i wyłącznie zawarciu samej umowy kupna aktywów. Jak bowiem sami Państwo wskazaliście w opisie sprawy, przekazanie środków pieniężnych, które Spółka miała zapłacić w ramach wypełnienia swoich zobowiązań na rachunek powierniczy, ustanowiony na podstawie zawartej Umowy powierniczej, było niezbędne do zapewnienia bezpiecznej pod względem prawnym egzekucji wszystkich opisanych we wniosku transakcji. Nie można zatem stwierdzić, że wydatki związane z umową powierniczą są wydatkami bezpośrednio związanymi z samą umową nabycia aktywów i tym samym są ściśle związane z nabyciem tych aktywów. Wydatki te w sposób ogólny służą bowiem realizacji podjętych przez Państwa działań niezbędnych do dalszej sprzedaży produktów A GmbH. Stanowią zatem wydatki uzasadnione z punktu widzenia ogólnego celu, jakim jest uzyskiwanie przychodów, w związku z czym nie mogą zostać alokowane do wartości początkowej nabytych Aktywów, ustalanej na potrzeby amortyzacji podatkowej.

Reasumując, ponieważ poniesione przez Państwa wydatki związane ze zwolnieniem z  zastawu oraz zawarciem umowy powierniczej nie zostały uwzględnione w cenie nabycia Aktywów, a których z uwagi na ich charakter nie można także uznać za „koszty związane z  zakupem”, o których mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, wartość początkową wskazanych we wniosku Aktywów należy ustalić w  oparciu o wynikającą z umowy sprzedaży Aktywów cenę ich sprzedaży.

Uwzględniając powyższe, Państwa stanowisko zgodnie z którym, Spółka ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Aktywów, których cena nabycia, zgodnie z art. 16g ust. 1 oraz ust. 3 Ustawy o CIT obejmuje wydatki na zwolnienie z zastawu oraz kwoty wynikające z Umowy Powierniczej, począwszy od 1 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym przyjęto je do użytkowania – należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwo i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

   - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).