- Czy prowadzone przez Wnioskodawcę prace realizowane w ramach Projektów B+R opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy CIT; - Czy Koszty B+R Projektów B+R ponoszone przez Spółkę opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 ustawy CIT; - Czy Wnioskodawca może odliczyć od podstawy opodatkowania, na zasadach wynikających z art. 18d ustawy CIT, wysokość wynagrodzeń Kierowników B+R i Pracowników Wspierających B+R, jako koszt kwalifikowany, w zakresie w jakim wykonywane przez nich czynności związane są bezpośrednio z działalnością B+R i Projektami B+R; - Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przez „ogólny czas pracy” dla potrzeb określenia kosztów zatrudnienia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, należy rozumieć czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy, tj. bez uwzględnienia urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 listopada 2023 r., za pośrednictwem Poczty, wpłynął Państwa wniosek z 2 listopada 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 4 stycznia 2024 r. (wpływ do Organu tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), jest centrum wyspecjalizowanych usług dla podmiotów wchodzących w skład globalnej Grupy (…) (dalej: „Grupa”), w zakresie działalności (…). Grupa stale się rozwija poprzez prowadzenie prac badawczo-rozwojowych (dalej: „B+R”), które przekładają się na opracowywanie i wdrażanie nowych technologii oraz procesów produkcyjnych do poszczególnych zakładów produkcyjnych Grupy w Europie i na świecie (…). Jednym z kierunków rozwojowych Grupy na najbliższe lata jest dążenie do poszerzania tego rodzaju działalności w Polsce. Niniejszy wniosek w całości dotyczy działalności prowadzonej obecnie oraz w przyszłości przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca realizuję na rzecz Grupy m.in. następujące usługi:

-działalność w zakresie inżynierii i doradztwa technicznego,

-działalność w zakresie specjalistycznego projektowania,

-pozostała działalności profesjonalna, naukowa i techniczna,

-pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych,

-pozostałe badania i analizy techniczne.

Powyżej wskazane usługi są świadczone tylko na rzecz podmiotów wchodzących w skład Grupy w Europie, w państwach takich jak: (…). Spółka zatrudnia specjalistów m.in. z zakresu inżynierii (procesowej, elektrycznej), rozwoju produktów, procesów chemicznych, grafiki, planowania produkcji czy też marketingu. W ramach Spółki funkcjonuje wydzielony dział badawczo-rozwojowy, natomiast czynności i działalność B+R nie są zarezerwowane jedynie dla tego działu i mogą być również wykonywane przez pracowników przypisanych do innych działów, które biorą udział przy opracowywaniu nowych lub ulepszonych produktów, procesów czy też usług.

Działania podejmowane przez pracowników Wnioskodawcy, którzy są zaangażowani w działalność B+R, każdorazowo ukierunkowane są na nowe odkrycia (poszerzanie zasobów posiadanej wiedzy), mają określony cel i zaplanowane do osiągnięcia rezultaty. Ponadto, mają i będą miały twórczy charakter, są prowadzone w sposób systematyczny (prowadzone są w zaplanowany sposób, ich przebieg jest dokumentowany i ewidencjonowane są koszty z nimi związane), a efekty tych działań mają indywidualny i innowacyjny (co najmniej w skali Spółki lub Grupy) charakter (dalej: „Projekty B+R”).

Wnioskodawca jednoznacznie wskazuje na to, że wyżej opisana działalność nie sprowadza się jedynie do profesjonalnego świadczenia usług projektowych, a każdorazowo wykazuje cechy twórczości, kreatywności i nowatorskości.

Do Projektów B+R spółka nie identyfikuje i nie kwalifikuje projektów o charakterze rutynowym lub wprowadzających jedynie okresowe, nie wymagające zaangażowania intelektualnego pracowników Spółki zmiany do produktów, procesów lub usług w wyniku, których nie dochodzi do postępu technologicznego i poszerzenia zasobów wiedzy Spółki i Grupy. Każdy z projektów zaliczonych do Projektów B+R związany jest z koniecznością kreatywnej pracy pracowników Spółki, jego rezultat nie jest możliwy do przewidzenia na etapie jego planowania, a jego wyniki poszerzają zasób wiedzy poszczególnych pracowników B+R jak również całej Grupy, i mogą być wykorzystane w innych jednostkach wchodzących w skład Grupy. Tym samym, prowadzone prace B+R zmierzają każdorazowo do wyeliminowania niepewności badawczej i technologicznej poprzez podejmowanie czynności projektowych oraz walidacyjnych, a także poprzez próby i testy w odpowiednim środowisku testowym. Finalnie, każdy zakończony sukcesem Projekt B+R, skutkuje pozyskaniem nowej wiedzy lub opracowaniem nowego (ulepszonego), autorskiego rozwiązania, które faktycznie wpływa na możliwości produkcyjne, procesowe lub usługowe Grupy.

Typowy Projekt B+R w Spółce obejmuje następujące grupy czynności (każdorazowo część z nich lub wszystkie) (…).

Bezpośrednim skutkiem realizacji Projektów B+R jest opracowywanie oraz dostarczanie nowych rozwiązań wpływających bezpośrednio na poprawę charakterystyk i parametrów oferowanych produktów i usług. Jednocześnie, uzyskiwana jest poprawa funkcjonalności wykorzystywanych linii produkcyjnych podmiotów wchodzących w skład Grupy. Kumulatywnie, prowadzone prace B+R wpływają na zdolności produkcyjne Grupy, jej pozycję na rynku - poprzez opracowywanie i wprowadzanie nowocześniejszych i bardziej innowacyjnych rozwiązań produktowo/procesowych, możliwość zdobywania nowych kontrahentów oraz wpływ produkcji na wskaźniki środowiskowe - z uwagi na fakt, że jednym z założeń Grupy jest zrównoważony rozwój.

W ramach działalności B+R Spółka identyfikuje również projekty, które nie są równoznaczne z wielonakładowymi projektami B+R. Mają natomiast charakter badawczo-rozwojowy, w związku z czym ewidencjonowany jest czas poświęcony na ich wykonanie. W takich przypadkach dokumentacja projektowa składa się głównie z korespondencji email i/lub krótkiego podsumowania prac przedstawionego w formie prezentacji/skróconego raportu z przebiegu prac.

Opis działalności badawczo-rozwojowej Spółki:

Dział B+R:

Podstawowa i zarazem główna działalność B+R Spółki realizowana jest przez dział Badawczo Rozwojowy (dalej: „Dział B+R”).

W ramach Działu B+R realizowane są projekty, których celem jest rozwój produktów Grupy i optymalizacja procesów produkcyjnych oraz proponowanie innowacyjnych rozwiązań dotyczących procesu i/lub produktu finalnego (…).

Projekty/działania realizowane przez Dział B+R w głównej mierze polegają na (…).

W ramach Działu B+R realizowana jest główna działalność rozwojowa Spółki oraz Grupy. Dział ten potencjalnie będzie rozwijany w przyszłości w związku z czym zakres Projektów B+R prowadzonych przez pracowników Spółki będzie z roku na rok coraz większy. Natomiast, już dzisiaj Dział B+R w głównej mierze pracuje nad rozwojem oferty produktowej i procesów produkcyjnych Grupy.

Dział Inżynierii procesowej:

Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach Działu Inżynierii, w skład którego wchodzą specjalizacje m.in., tj. (…) (dalej: „Dział Inżynierii”), skupia się na przygotowywaniu specyfikacji technicznej pod nowe maszyny i urządzenia, które są montowane w zakładach produkcyjnych Grupy w Europie, nadzorowaniu procesu ich wykonania, instalacji i uruchomienia. Przygotowując daną specyfikację pracownicy Spółki muszą uwzględnić takie zmienne jak:

(…).

Po przygotowaniu kompletnej specyfikacji technicznej, Spółka (lub podmiot z Grupy lub bezpośrednio pracownik odpowiedzialny za przygotowanie specyfikacji), wysyła zapytania ofertowe (wraz ze specyfikacją) do potencjalnych dostawców maszyny. Po otrzymaniu informacji zwrotnych, tj. ofert na dostarczenie danej maszyny, pracownicy Działu Inżynierii analizują otrzymane oferty pod kątem ich zgodności z przesłaną specyfikacją. Co do zasady, otrzymane oferty nie są w 100% kompatybilne z pierwotną specyfikacją, w związku z czym konieczna jest korekta oferty ze strony dostawcy. Procesem tym kieruje dany pracownik Działu Inżynierii. W trakcie tego etapu możliwe są spotkania z dostawcą maszyny podczas, których dochodzi do wypracowania ostatecznej koncepcji nowej maszyny.

Po zaakceptowaniu projektu przez pracownika Działu Inżynierii (oraz przez management Spółki lub innego podmiotu z Grupy), dostawca może przystąpić do fizycznego wykonania projektu. Na poszczególnych etapach realizacji zamówienia organizowane są spotkania z dostawcą przedstawiające nowo zaprojektowane i zaprogramowane rozwiązania, które pracownik Działu Inżynierii akceptuję lub przedstawia swoje uwagi oraz propozycję zmian.

Kolejnym etapem jest etap instalacji zamówionej maszyny oraz jej uruchomienie. Podczas tego etapu pracownicy Działu Inżynierii odpowiedzialni są w pierwszej kolejności za nadzorowanie montażu i instalacji nowej maszyny, w drugiej kolejności odpowiedzialni są za monitoring poprawności jej funkcjonowania. Co do zasady, nowe maszyny nie są całkowicie zgodne i kompatybilne z linią produkcyjną. W związku z powyższym, konieczne jest wprowadzenie odpowiednich poprawek do otrzymanej maszyny (samodzielnie lub za pomocą dostawcy maszyny). W tym celu konieczne jest zebranie informacji o powstałych błędach i usterkach w funkcjonowaniu nowej maszyny. Na tej podstawie możliwe jest opracowanie planu naprawczego. Niemalże niemożliwe jest, aby otrzymana maszyna była w 100% kompatybilna z parkiem maszynowym danego zakładu produkcyjnego, dlatego ten etap jest kluczowy z perspektywy długofalowego funkcjonowania maszyny w ciągu produkcyjnym. Po zebraniu odpowiednich danych oraz opracowaniu i przeprowadzeniu działań naprawczych (w zależności od stopnia skomplikowania tych zmian proces ten może trwać od kilku dni do kilku miesięcy) maszyna może być ostatecznie odebrana.

Finalnie, projekt kończy się w momencie całkowicie zgodnego zainstalowania danej maszyny w ramach istniejącego ciągu technologicznego w danym zakładzie produkcyjnym Grupy.

Dział Graficzny:

Kolejnym działem zaangażowanym w prace B+R, które związane są z nowymi produktami i/lub czynnościami rozwojowymi, jest dział graficzny (dalej: „Dział Graficzny”). W ramach tego działu Spółka zatrudnia grafików specjalistów i grafików technicznych.

Czynności rozwojowe wykonywane przez Dział Graficzny można podzielić na dwie grupy:

1)   Tworzenie grafik technicznych dla nowych/ulepszonych produktów.

W przypadku produktów wymagających opracowania nowych lub ulepszonych projektów graficznych, technolodzy graficy prowadzą prace polegające na znalezieniu najlepszego rozwiązania dla koncepcji grafiki dostarczonej przez klientów Grupy (…).

2)   Wytłoczenia:

Drugim rodzajem prac rozwojowych prowadzonych w Dziale Grafiki, jest projektowanie graficzne wytłoczeń. Standardowo, prace nad opracowaniem nowego wytłoczenia przebiegają według następującego harmonogramu/planu:

(…).

Prace projektowe w ramach wytłoczeń cechują się dużą dozą niepewności (technologicznej i biznesowej) przez co nie wszystkie z opracowanych modeli trafiają finalnie do produkcji seryjnej.

Wnioskodawca podkreśla, że Dział Graficzny realizuje również prace szeregowe, związane z rutynowym obrabianiem grafik, przy czym nie stanowią one przedmiotu niniejszego wniosku i nie zostały w nim uwzględnione.

Dział wsparcia procesu produkcyjnego:

Kolejnym działem zaangażowanym w prace B+R, które związane są z nowymi/ulepszonymi produktami i/lub procesami, jest dział wsparcia procesu produkcyjnego (dalej: „Dział Usprawniania Produkcji”). W ramach tego działu Spółka zatrudnia automatyków (programistów maszyn) i specjalistów backend (techników maszyn).

Czynności rozwojowe wykonywane przez Dział Usprawniania Produkcji można podzielić na dwie grupy:

(…).

Dział Doskonalenia Komercyjnego:

W ramach działu Commercial Excellence (dalej: „Dział Doskonalenia Komercyjnego”), Spółka realizuje prace związane z analizą danych i statystyk na temat rynku produktów tworzonych przez Spółkę. Na ich podstawie możliwe jest zbudowanie prognozy co do zapotrzebowania rynku oraz oczekiwań klientów względem właściwości i specyfikacji produktów, jakim są produkty. Ponadto, Spółka prowadzi analizy konkurencji w zakresie oferowanych produktów i rozwiązań, które mogą wpłynąć na konkurencyjności Grupy, a tym samym mogą wymusić zapotrzebowanie na wprowadzenie nowego rozwiązania produktowego.

Spółka współpracuję z wieloma instytutami i firmami badawczymi nad analizami rynkowymi, które są przygotowywane pod specjalne wymagania Spółki. Następuje to poprzez wygenerowanie wewnętrznie pytania i problemów badawczych względem oczekiwań konsumentów. Badania realizowane są poprzez podwykonawcę. Wyniki badań podlegają wtórnej analizie przez pracowników Spółki.

Zarządzenie i wsparcie działalności B+R:

W ramach Spółki zatrudnione są osoby, które są odpowiedzialne za zarządzanie i nadzorowanie projektów B+R (dalej: „Kierownicy B+R”).

Do standardowych obowiązków Kierowników B+R należy:

-planowanie i zarządzanie pracą podległych komórek organizacyjnych Spółki i/lub poszczególnych pracowników,

-delegowanie zadań do konkretnych osób wraz z formułowaniem oczekiwań względem efektów końcowych,

-nadzorowanie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych (zleconych bezpośrednio od danego Kierownika B+R lub od przedstawicieli z Grupy),

-prowadzenie komunikacji pomiędzy pracownikami B+R Spółki a innymi podmiotami z Grupy,

-odbiór wyników prac B+R.

Poza Kierownikami B+R w Spółce są zatrudnione osoby, które wykonują szerokopojęte działania administracyjne i biurowe, które w odpowiedniej części ich czasu poświęcane są na działalność pomocniczą dla pracowników B+R oraz Projektów B+R (dalej: „Pracownicy Wspierający B+R”). Przykładowo, w skład takich czynności wchodzą:

-przygotowywanie kalkulacji kosztów związanych z przeprowadzeniem danego projektu badawczo-rozwojowego,

-przygotowanie dokumentacji podsumowującej przeprowadzony projekt badawczo-rozwojowy dla celów podatkowych/ewidencyjnych,

-wsparcie z zakresu prawa, księgowości czy rachunkowości w zakresie prowadzonego projektu badawczo-rozwojowego.

Powyższe działania Kierowników B+R i Pracowników Wspierających B+R nie są pracami stricte badawczymi czy też rozwojowymi, natomiast bez ich udziału nie byłoby możliwość przeprowadzanie konkretnego Projektu B+R. Odpowiednie nadzorowanie oraz wsparcie głównej działalności B+R jest kluczowe pod kątem jej organizacji oraz wykonalności.

Spółka wyłącza z Projektów B+R co do zasady, końcowy element realizacji projektów innowacyjnych, jakim jest wdrożenie, które najczęściej jest wykonywane przez dany podmiot z Grupy, na rzecz którego dany projekt został przeprowadzony. Wyjątek od tej reguły stanowi wdrożenie pilotażowe oraz przygotowanie Spółki do wdrożenia danego rozwiązania. Stąd też, czynności realizowane przez Dział B+R w zakresie wdrożenia materiałów alternatywnych, oprzyrządowania i nowych produktów, Spółka zalicza do Działalności B+R.

Na potrzeby prowadzenia Działalności B+R, pracownicy Działu B+R, Działu Grafiki i Działu Inżynierii wykonują w czasie swojej pracy również czynności obejmujące procesowanie dokumentacji wymaganej wewnętrznymi procedurami w Spółce, wraz z tworzeniem raportów z projektów i zarządzanie projektami, które stanowią integralny i nierozłączny element dla poprawnego procesowania Działalności B+R.

Koszty zaliczane na rzecz działalności badawczo-rozwojowej:

Spółka w ramach prowadzonych Projektów B+R zalicza i zamierza zaliczać następujące wydatki (dalej, łącznie jako: „Koszty B+R”):

1. Wynagrodzenia przeznaczone dla pracowników biorących udział w realizację Projektów B+R posiadających specjalistyczną wiedzę, kompetencje oraz doświadczenie. W skład kosztów pracowniczych wskazanych we wniosku wchodzą:

a)wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę/zlecenia/o dzieło, w tym: wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, premie, bonusy i nagrody;

b)koszty ubezpieczenia społecznego (składki ZUS, bez składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych);

c)koszty podróży służbowych - wydatki związane z odbyciem podróży służbowych (takie jak wydatki na delegacje, bilety, diety);

d)wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe (PPK);

e)benefity: ubezpieczenie medyczne, ubezpieczenie grupowe, karta sportowa, dodatki takie jak np. bilety do kina/teatru dla pracownika. Spółka zaznacza, iż benefity mogą się zmieniać na przestrzeni lat i Spółka w ramach wniosku wskazuje na najbardziej typowe dodatki funkcjonujące w praktyce obrotu gospodarczego. Benefity co do zasady stanowią przychód pracowników (wyjątkiem może być ubezpieczenie medyczne w części dotyczącej świadczeń niewynikających z kodeksu pracy) - dalej łącznie: „Koszty Pracownicze B+R”.

2. Koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tej części, w jakiej są wykorzystywane w prowadzonej działalności związanej z realizacją danego Projektu B+R - z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Wnioskodawca ma zamiar dokonywać odpisów amortyzacyjnych m.in. od niezbędnego oprogramowania, sprzętu komputerowego czy też sprzętu elektronicznego - dalej: „Koszty Amortyzacji B+R”.

3. Koszty materiałów wykorzystywanych przy pracy nad realizacją danego Projektu B+R, w tym m.in. energia elektryczna, koszty materiałów biurowych dla pracowników - dalej: „Koszty Materiałów B+R”.

Zagadnienia ogólne:

Wskazane wydatki kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej były i będą przez Wnioskodawcę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego, którego odliczenie dotyczyło, dotyczy bądź będzie dotyczyć.

Wnioskodawca ponosi koszty realizowanych prac badawczo-rozwojowych ze środków własnych, będących przedmiotem zapytań, które nie były i nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie i nie zostały oraz nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W przypadku wydatków związanych z realizacją Projektów B+R. które zostały bądź zostaną Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie, Spółka nie zalicza i nie będzie zaliczać ich do kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy CIT.

Ponoszone wydatki Spółka planuje odpisać od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy CIT, w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe, w których te wydatki poniesiono.

Wnioskodawca nie uzyskuje przychodów z zysków kapitałowych. Jeżeli w przyszłości osiągnie przychody z ww. źródła, w stosunku do nich nie skorzysta z odliczenia w ramach tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Wszystkie wymienione we wniosku czynności wraz z ich etapami, wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach Projektów B+R, które Spółka zamierza uznać za prace badawczo-rozwojowe, były, są i będą działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wyżej wymienione działania i czynności nie stanowiły, nie stanowią i nie będą stanowić:

a) rutynowych i okresowych zmian tj. projektów dotyczących standardowych prac produkcyjnych, a także utrzymania i obsługi już wdrożonych rozwiązań i produktów np. wprowadzenie okresowych, drobnych zmian i ulepszeń w uprzednio opracowanych rozwiązaniach produktowych czy też procesowych,

b) czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług, po zakończeniu już prac B+R,

c) produkcji seryjnej/produkcji komercyjnej/bieżącej działalności Spółki,

d) czynności serwisowych,

e) innych prac spoza prac B+R, czyli prac dokonywanych już po zakończeniu prac badawczo-rozwojowych.

Wnioskodawca nie zamierza uznać za prace B+R prac i czynności wskazanych w ww. punktach. Gdyby jednak nastąpiło to w przyszłości, Spółka jest i będzie w stanie wykazać ich bezpośredni związek z pracami badawczo-rozwojowymi w ramach konkretnego etapu tych prac w ramach danego Projektu B+R.

Działalność będąca przedmiotem Wniosku nie obejmuje badań naukowych w rozumieniu w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2023 r. poz. 742, z późn. zm. dalej: „ustawa PSWN”).

Przedstawiona przez Wnioskodawcę działalność w zakresie realizacji Projektów B+R obejmuje działalność polegającą na pracach rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 PSWN, tj. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Ze względu na dynamikę i szeroki zakres rynku, jak również ścisłą ochronę własności intelektualnej konkurentów Grupy, Wnioskodawca nie jest w stanie ocenić, czy innowacyjne rozwiązania opracowywane przez Spółkę można uznać za całkowicie niedostępne na rynku. Natomiast działalność Wnioskodawcy z zakresie przedstawionym w niniejszym wniosku zakładała, zakłada i będzie zakładać zastosowanie praktycznie nowych rozwiązań, niedostępnych dotychczas w praktyce gospodarczej Spółki lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niej funkcjonujących, a charakter tych prac stanowi przejaw działalności twórczej o unikalnym/indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).

Działalność będąca przedmiotem wniosku nie ma i nie będzie miała charakteru prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany. Prace o takim charakterze zostaną wyłączone z Projektów B+R.

Działalność Spółki w zakresie Projektów B+R polegała, polega i będzie polegać na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany maja charakter ulepszeń.

Pracownicy Wnioskodawcy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, realizujący Projekty B+R, będące przedmiotem wniosku, poza Projektami B+R realizują także inne projekty, które nie kwalifikują się jako Projekty B+R. Wnioskodawca zamierza rozliczyć jako koszty kwalifikowane wyłącznie tę część wynagrodzeń, która przypada na czas poświęcony na faktyczne wykonywanie zadań w ramach Projektów B+R.

Będące przedmiotem zapytania wydatki na wynagrodzenia Pracowników pozostających w ramach stosunku pracy oraz składki ZUS poniesione z tytułu tych wynagrodzeń (w części finansowanej przez pracodawcę) stanowią po ich stronie należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, z późn. zm. dalej: „ustawa PIT”).

W przypadku wystąpienia ewentualnie: nagród, dodatków, w tym również jeżeli wystąpią premii itp. składników wynagrodzenia Pracownika, stanowiły, stanowią i będą stanowiły koszt kwalifikowany wyłącznie w części, w jakiej będą powiązane z Pracami B+R Spółki.

Spółka wykorzystywała, wykorzystuje i będzie wykorzystywać środki trwałe, o których mowa we wniosku do realizacji Projektów B+R, oraz zamierza w związku z powyższym zaliczyć do kosztów kwalifikowanych odpisy amortyzacyjne w myśl art. 18d ust. 3 ustawy CIT, w części w jakiej były, są i będą wykorzystywane w realizacji Projektów B+R.

Materiały, będące przedmiotem pytania Wnioskodawcy, wykorzystywane były, są i będą bezpośrednio w ramach Projektów B+R będących przedmiotem wniosku.

Wnioskodawca w celu skorzystania z odliczenia w ramach ulgi B+R wyodrębnia w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy CIT, koszty na realizację Projektów B+R, które zamierza odliczać w ramach ulgi B+R

Ponadto, Wnioskodawca potwierdza, że:

-nie prowadzi działalności na terenie specjalne strefy ekonomicznej,

-nie prowadzi działalności w oparciu o decyzję o wsparciu.

Ponadto, w piśmie uzupełniającym z 4 stycznia 2024 r., wskazaliście Państwo, że:

-   Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej;

-   na ten moment Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników realizujących projekty B+R na podstawie umowy zlecenie i o dzieło. Niemniej, gdyby w przyszłości zatrudniano pracowników w oparciu o umowę zlecenie i/lub o dzieło, wówczas koszt ten będzie stanowić należności, o których mowa w art. 13 ust. 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

-   Wnioskodawca nie zamierza zaliczać do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia za czas choroby, urlopu, lub innej nieobecności Pracownika.

Pytania

1. Czy prowadzone przez Wnioskodawcę prace realizowane w ramach Projektów B+R opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy CIT?

2. Czy Koszty B+R Projektów B+R ponoszone przez Spółkę opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 ustawy CIT?

3. Czy Wnioskodawca może odliczyć od podstawy opodatkowania, na zasadach wynikających z art. 18d ustawy CIT, wysokość wynagrodzeń Kierowników B+R i Pracowników Wspierających B+R, jako koszt kwalifikowany, w zakresie w jakim wykonywane przez nich czynności związane są bezpośrednio z działalnością B+R i Projektami B+R?

4. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przez „ogólny czas pracy” dla potrzeb określenia kosztów zatrudnienia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, należy rozumieć czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy, tj. bez uwzględnienia urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzone przez Wnioskodawcę prace realizowane w ramach Projektów B+R opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty B+R Projektów B+R ponoszone przez Spółkę opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 ustawy CIT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka może odliczyć od podstawy opodatkowania, na zasadach wynikających z art. 18d ustawy CIT wysokość wynagrodzeń Kierowników B+R i Pracowników Wspierających B+R, jako koszt kwalifikowany, w zakresie w jakim wykonywane przez nich czynności związane są bezpośrednio z działalnością B+R i Projektami B+R.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka przez „ogólny czas pracy” dla potrzeb określenia kosztów zatrudnienia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, rozumie czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy, tj. bez uwzględnienia urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Za działalność badawczo-rozwojową zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy CIT, uznaje się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Natomiast, zgodnie z art. 4a pkt 27 ustawy CIT, badania naukowe oznaczają:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Za prace rozwojowe w myśl z art. 4a pkt 28 ustawy CIT, należy rozumieć działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedz i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając na względzie definicję z art. 4a pkt 26-28 ustawy CIT w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy PWSN, wyróżnia się 4 główne kryteria działalności badawczo-rozwojowej:

1)twórczość,

2)systematyczność,

3)zwiększenie zasobów wiedzy oraz

4)wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W krajach OECD powszechnie respektowanym dokumentem jest Podręcznik Frascati 2015, który zawiera zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności B+R (dalej: „Podręcznik Frascati”). Podręcznik Frascati prezentuje definicję działalności B+R (która w wielu krajach OECED jest stosowana bezpośrednio, bez szczególnych ustawowych doprecyzowań czy też rozróżnień), jak również wskazuję główne kryteria, które świadczą o tym. ze dana działalność, czy też dana czynność, ma charakter badawczo-rozwojowy.

Tym samym, zgodnie z pkt 2.13 Podręcznika Frascati, wyróżnia się 5 podstawowych kryteriów umożliwiających identyfikację działalności B+R. Działalność taka musi być:

Nowatorska - oznacza to, że jest ukierunkowana na nowe odkrycia. W sektorze przedsiębiorstw należy ocenić potencjalny walor nowatorskości projektów B+R w porównaniu z istniejącymi zasobami wiedzy w przemyśle. Działalność B+R w ramach projektu musi prowadzić do wyników, które są nowe dla przedsiębiorstwa i nie są jeszcze wykorzystywane w danej branży. Działalność nowatorska umożliwia pozyskanie nowej wiedzy, w szczególności w kontekście rozwoju nowych koncepcji i pomysłów związanych z projektowaniem nowych produktów lub procesów w obrębie przedsiębiorstwa.

Twórcza - czyli wzbogacająca istniejącą wiedzę, a efektem projektu B+R muszą być nowe koncepcję lub pomysł. Wymaga kreatywnego wkładu badacza (pracownika przedsiębiorstwa) i nie może to być rutynowe wprowadzanie zmian w produktach lub procesach.

Nieprzewidywalna - oznacza to, że nie można ocenić a priori końcowego rezultatu projektu, w tym poświęconego na jego przeprowadzenie czasu.

Metodyczna - jest zaplanowana formalnie i uwzględniona w budżecie, jak również rejestruję się jej przebieg.

Możliwa do przeniesienia lub odtworzenia - prowadzi do uzyskania wyników, które mogą być powtórzone. Dają możliwość transferu zdobytej wiedzy, zapewniając jej wykorzystanie i umożliwiając innym badaczom odtworzenie wyników w ramach własnej działalności B+R.

Realizowane przez Wnioskodawcę prace B+R w ramach Projektów B+R wpisują się we wszystkie przedstawione powyżej kryteria, tj. zarówno z ustawy CIT i PWSN jak i Podręcznika Frascati.

Działalność badawczo-rozwojowa Spółki jest bowiem:

Nowatorska - Spółka pozyskuje i wykorzystuje nową wiedzę do stworzenia nowych i ulepszonych produktów i procesów. Działalność ta opiera się na oryginalnych koncepcjach w zakresie rozwoju produktów i procesów.

Każdorazowo w ramach Projektów B+R działalności Spółki miała na celu wykorzystywanie posiadanej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań wcześniej w Spółce nie zaobserwowanych. Działalność Spółki realizowana w ramach Projektów B+R polegała na wykorzystaniu zasobów wiedzy w celu tworzenia nowych, innowacyjnych rozwiązań w zakresie wytwarzanych produktów oraz prowadzonych procesów produkcyjnych. Ponadto, podejmowane czynności w ramach Projektów B+R wymagały indywidualnego podejścia i nie stanowiły działań rutynowych czy mechanicznych.

Twórcza - o twórczym charakterze działalności możemy mówić wtedy, gdy dany podmiot tworzy innowacyjne rozwiązania, które w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika, a rezultat działalności powinien być odpowiednio ustalony i mieć charakter indywidualny i oryginalny.

Działalności Spółki w zakresie Projektów B+R jest oparta na oryginalnych konstrukcjach nowych/ulepszonych produktów/grafik/maszyn/usług. W ramach Projektów B+R Spółki tworzy nowe bądź ulepszony produkty/usługi. Ta cześć działalności B+R jest w szczególności przejawem pracy twórczej pracowników Działu B+R i Działu Grafiki. W wyniku działalności ww. działów, powstają przykładowo nowe lub ulepszone Produkty pod kątem ich właściwości fizyko-chemicznych, wytrzymałościowych czy też mniej podatne na korozję. Opracowywane są nowe lub ulepszone wieczka (…), jak również tworzone są nowe/ulepszone grafiki i wytłoczenia. Ulepszane są również procesy oraz możliwości produkcyjne podmiotów w Grupie poprzez udoskonalanie funkcjonowania parku maszynowego (Dział B+R, Dział Usprawnienia Produkcji) lub poprzez określenie zapotrzebowania i zainstalowanie nowych maszyn (Dział Inżynierii). Opracowane rozwiązania produktowe i procesowe są odpowiedzią bądź na potrzeby wysyłane z rynku (oczekiwania klientów Grupy) bądź poprzez wewnętrznie kreowane zapotrzebowania Grupy w odniesieniu przykładowo do wskaźników środowiskowych, odpadowości lub funkcjonalności poszczególnych produktów (procesów produkcyjnych). Jako przykład usprawniania procesu można przytoczyć działania pracowników Działu Usprawniania Produkcji, który analizuję możliwość chociażby zmniejszenia odpadowości lub materiałochłonności produkcji, przy jednoczesnym zachowaniu parametrów technicznych produktu. Również w zakresie Działu Inżynierii i Działu Usprawnienia Produkcji w zakresie wyposażania zakładów produkcyjnych w nowe urządzenia produkcyjne, zgodnie z Podręcznikiem Frascati, jeżeli proces ten prowadzi do dalszych prac B+R, takich jak np. rozwój maszyn i urządzeń produkcyjnych, do zmian w procedurach produkcji i kontroli jakości lub też do tworzenia nowych metod i standardów, to takie czynności są zaliczane do działalności B+R - co też ma miejsce w przypadku działalności pracowników Wnioskodawcy.

Kolejnym przejawem pracy twórczej pracowników Spółki jest opracowywanie i wdrażanie narzędzi wykorzystywanych do działalności produkcyjnej podmiotów z Grupy. Prowadzą one do zwiększenia funkcjonalności tych maszyn, które biorą udział w procesie produkcyjnym. Zdaniem Wnioskodawcy, taka działalność ma walor działalności rozwojowej, ponieważ opracowywanie i wdrażanie usprawnień danych narzędzi wymaga innowacyjnego, kreatywnego, twórczego podejścia, przeanalizowania możliwości „usprawnienia” oraz przygotowania optymalnego rozwiązania pod względem konstrukcyjnym. Musi ono zarazem spełniać wymogi co do ulepszenia narzędzi bądź prowadzić do udoskonalenia procesu produkcji.

W celu realizacji Projektów B+R Spółka zatrudnia i będzie zatrudniać na podstawie umów o pracę wysokiej klasy specjalistów. Każdorazowo zakres aktywności tych osób miał charakter zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która ma prowadzić do powstania danego rozwiązania i końcowo nowego/ulepszonego produktu/procesu/usługi.

Tym samym, projektowanie nowych/ulepszonych produktów, opracowywanie nowych/ulepszonych narzędzi oraz technologii ich wytwarzania, jak również udoskonalanie procesów/usług wymaga od Wnioskodawcy innowacyjnego podejścia, wykorzystania specjalistycznej wiedzy technicznej oraz doświadczenia i know-how. Działalność Spółki w tym zakresie jest oparta na oryginalnych koncepcjach i hipotezach - jest to więc działalność twórcza, wykluczająca wszelkie rutynowe, odtwórcze działania.

Spółka prowadzi również Projekty B+R w zakresie rozwoju procesów biznesowych realizowanych w Grupie. W tym celu pracownicy Działu Cl prowadzą kompleksowe prace analityczno-wdrożeniowe na bazie, których implementowane są różnego rodzaju usprawnienia w funkcjonowaniu czy to samego procesu produkcji czy też ogólnego funkcjonowania zakładów w Grupie.

Nieprzewidywalna - działalności Spółki w ramach Projektów B+R realizowana jest w warunkach niepewności technologicznej. Spółka nie ma pewności co do ostatecznego wyniku projektów realizowanych w ramach Projektów B+R - w celu osiągnięcia planowanych rezultatów musi m.in. podjąć się rozwiązania danego problemu badawczego/wyzwania technologicznego np. w zakresie nakładania grafik na dany produkt i osiągnięcia odpowiedniego wybarwienia, czy ostrości układu graficznego wzoru, opracować koncepcję konstrukcji produktu i technologię produkcji, czy też w zakresie usprawnienia produkcji i/lub urządzeń produkcyjnych, a następnie je zweryfikować poprzez walidację (w tym walidację prototypów) - dopiero te działania podejmowane w ramach Projektów B+R mogą przyczynić się do wyeliminowania niepewności o charakterze technicznym czy też technologicznym w danym projekcie.

W tym zakresie Wnioskodawca dodatkowo podkreśla, że w odniesieniu do Działu Grafiki, zgodnie z punktem 2.62 Podręcznika Frascati, „design” czyli prace projektowe, w większości przypadków nie powinien być uznany za B+R, gdyż nie wiąże się z niepewnością dotyczącą ostatecznego rezultatu działań B+R. Natomiast, w przypadku działalności B+R Wnioskodawcy, Spółka nie ma pewności co do wyników realizowanych Projektów B+R. Spółka przystępując do czynności prototypowania w ramach Projektów B+R nie zawsze uzyskuje finalnie pożądane rezultaty, np. w zakresie kolorystyki, czy ostrości danej grafiki. Występują również przypadki, w których Wnioskodawca zaprzestaje realizacji danego projektu B+R na etapie prototypowania przed jego zakończeniem, tj. bez osiągnięcia końcowego, założonego rezultatu z uwagi na brak możliwości rozwiązania określonego problemu technologicznego, co w efekcie dyskwalifikuje dane projekty z dalszego etapu badań bądź wdrożenia do produkcji seryjnej.

Podręcznik Frascati wydziela także z działalności o charakterze badawczo-rozwojowym, tę działalność która związana jest z kreacją artystyczną. Wynika to z braku elementu nowości i powtarzalności. W przypadku Spółki wyniki Projektów B+R są powtarzalne. Pozyskana w wyniku realizacji danego projektu badawczo-rozwojowego nowa wiedza jest wykorzystywana do wytworzenia nowych produktów w standardowym procesie produkcyjnym. Poszczególne prototypy nowych wyrobów nie są wynikiem jednorazowej twórczości pracowników Spółki, ale stanowią wyniki systematycznie prowadzonych i zaplanowanych prac B+R, które mogą być powtórzone w działalności Wnioskodawcy.

Wnioskodawca podkreśla, że prowadzone przez niego Prace B+R mają na celu opracowanie nowych produktów, a nie odtwórcze, rutynowe projektowanie na cele powielenia ich w procesie produkcyjnym. Działania badawczo-rozwojowe Spółki koncentrują się w tym zakresie na opracowaniu projektów przemysłowych układu grafiki oraz konstrukcji, które uwzględniają indywidualny kształt produktu, materiał, z którego produkt jest wykonany i możliwą do zastosowania technologię produkcji.

Metodyczna - jest prowadzona w sposób zaplanowany i ciągły, posiada swój budżet i zaalokowane zasoby.

Projekty B+R, są prowadzone przez Spółkę zorganizowany, a więc metodyczny. Spółka prowadzi działania B+R w oparciu o wypracowany, przedstawiony w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, schemat postępowania. Potrzeba przeprowadzenia danego Projektu B+R najczęściej kreowana jest poprzez zapytanie wewnątrzgrupowe, które następnie na poziomie operacyjno- technicznym jest realizowane przez pracowników Spółki. Praca odbywa się w określony, zaplanowany sposób, w określonych zespołach. Przykładowo, zlecenia charakterystyczny dla Działu Grafików są wykonywane przez ten dział. Ponadto, Projekty B+R są co do zasady realizowane przy współpracy z osobami z innych działów Spółki, głównie z Pracownikami Wspierającymi B+R i Kierownikami B+R.

Aktywność w ramach Działań jest ewidencjonowana w postaci dokumentacji projektowej (zgłoszenia najczęściej udostępnianie są poprzez wewnętrzny system, bądź poprzez bezpośrednią korespondencję email). Wobec tego, działalność ta prowadzona jest w sposób zaplanowany, metodyczny oraz systematyczny. Spółka ewidencjonuje i będzie ewidencjonować czas pracy poświęcony na działania rozwojowe w odniesieniu do ogólnego czasu pracy danego pracownika w danym miesiącu.

Biorąc pod uwagę, że praca wykonywana w ramach Projektów B+R odbywa się według określonej metodyki, a więc ma charakter zaplanowany i metodyczny, w niniejszej sprawie działalność Spółki będzie miała charakter systematyczny.

Możliwa do przeniesienia lub odtworzenia - wszystkie efekty działalności pracowników w ramach Projektów B+R są możliwe do odtworzenia, zwłaszcza w ramach podmiotów wchodzących w skład Grupy.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, działania podejmowane przez pracowników Spółki w ramach Projektów B+R ukierunkowane są na nowe odkrycia i wykorzystywanie istniejących zasobów wiedzy oraz ich poszerzanie dla celów rozwijania oferty produktowej poprzez opracowywanie nowych bądź ulepszonych produktów i rozwiązań. Realizowane prace badawczo-rozwojowe mają określony cel i zaplanowane do osiągnięcia rezultaty. Prace prowadzone w ramach Projektów B+R, zmierzają każdorazowo do wyeliminowania niepewności badawczej i technologicznej poprzez podejmowanie czynności projektowych oraz walidacyjnych, a także poprzez próby i testy w odpowiednich środowiskach testowych. Ponadto należy zauważyć, że wykonywane przez specjalistów Spółki zadania nie mają charakteru rutynowego, niepociągającego za sobą postępu technologicznego. Każdy z projektów realizowanych w ramach Projektów B+R, który został zakończony sukcesem skutkuje pozyskaniem nowej wiedzy lub opracowaniem nowego, autorskiego rozwiązania. Z kolei doświadczenie nabyte przez Spółkę przy realizacji projektów, które zostały przerwane ze względu na niecelowość lub niemożność późniejszego wdrożenia, wykorzystywane jest przez Spółkę do przyszłych prac projektowych. Działalność ta, prowadzona jest w Spółce w sposób systematyczny.

Wyniki prowadzonych Projektów B+R są również szeroko rozpowszechniane poprzez wdrożenie ich na produkcji lub wykorzystanie w bieżącej pracy danego zakładu produkcyjnego.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w niniejszej interpretacji indywidulanej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 maja 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.98.2022.1 IM.

Podsumowując, mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, charakter prac realizowanych w ramach Projektów B+R w Spółce wyczerpuje opisane w ustawie CIT, kryteria kwalifikacji działalności Spółki do obszaru B+R, a tym samym stanowią one działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy CIT.

Ad. 2

Koszty Projektów B+R ponoszone przez Spółkę opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią i będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 ustawy CIT.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy CIT wskazał, że kosztami kwalifikowanymi są poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Stosownie natomiast do art. 18d ust. 5 ustawy CIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy CIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a. oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3 oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 ustawy CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 ustawy CIT, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu; 2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Natomiast, stosownie do art. 18d ust. 3 ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d ust. 3k ustawy CIT, do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się. Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 13 (art. ust. 12 ustawy CIT).

Natomiast, w rozumieniu z art. 15 ust. 4d ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4h ustawy CIT, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

-z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;

-z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d

W świetle wyżej przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że aby Wnioskodawcy przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

-podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową;

-koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy CIT;

-koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 ustawy CIT;

-w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy CIT, Wnioskodawca wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej;

-podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu;

-kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie CIT;

-koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie;

-Wnioskodawca w roku podatkowym, za który ma być zastosowana ulga badawczo-rozwojowa, nie korzystał ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy CIT, oraz nie zamierza z niego skorzystać w latach kolejnych.

Odnosząc przytoczone przepisy oraz wynikające z nich obowiązki do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz sytuacji Wnioskodawcy, należy uznać, iż Wnioskodawca spełnia wszystkie przedstawione wymagania Koszty B+R są związane z Projektami B+R, a tym samym z działalnością badawczo-rozwojową. Koszty B+R stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu. Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca dokumentuje Koszty B+R Projektów B+R w prowadzonej ewidencji, jak również zamierza prowadzić taką ewidencję w przyszłości. Wnioskodawca planuje również wykazać kwotę podlegającą odliczeniu w rocznym zeznaniu podatkowym w załączniku CIT/BR.

Koszty Pracownicze B+R:

Wnioskodawca kwalifikuje i zamierza kwalifikować na rzecz ulgi badawczo-rozwojowej następujące koszty pracownicze:

-wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę/zlecenia/o dzieło, w tym: wynagrodzenie zasadnicze oraz dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, premie, bonusy i nagrody;

-koszty ubezpieczenia społecznego (składki ZUS, bez składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych);

-koszty podróży służbowych - wydatki związane z odbyciem podróży służbowych (takie jak wydatki na delegacje, bilety, diety);

-wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe (PPK);

-benefity: ubezpieczenie medyczne, ubezpieczenie grupowe, karta sportowa, dodatki takie jak np. bilety do kina dla pracownika. Spółka zaznacza, iż benefity mogą się zmieniać na przestrzeni lat i Spółka w ramach wniosku wskazuje na najbardziej typowe dodatki funkcjonujące w praktyce obrotu gospodarczego. Benefity co do zasady stanowią przychód pracowników (wyjątkiem może być ubezpieczenie medyczne w części dotyczącej świadczeń niewynikających z kodeksu pracy).

W tym zakresie Wnioskodawca zauważa, że prawo do uznania wynagrodzenia Pracowników zaangażowanych w prace badawczo-rozwojowe wynika z literalnego brzmienia przepisów, art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy CIT.

Możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na wynagrodzenia Pracowników biorących udział w realizacji prac badawczo-rozwojowych została wielokrotnie potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. w:

-   interpretacji Indywidualnej z dnia 17 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3 4010.116.2020.2.IM (w zakresie możliwości kwalifikowania należności wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy PIT): „Reasumując, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: „składki na ubezpieczenie społeczne”, w części finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek, przysługujące Pracownikom, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację prac B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy tych Pracowników w danym miesiącu, stanowią dla Spółki koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Oddziału w ramach stosowania ulgi na prace badawczo rozwojowe - jest prawidłowe”.

-   interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2022 r. sygn. 011-KDIB1-3 4010.677.2021.3.IM (w zakresie możliwości kwalifikowania kosztów związanych z PPK):

„Uwzględniając powyższe należy uznać, że wpłata na PPK w części finansowanej przez pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R, jako należność z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

Należy dodatkowo zaznaczyć, że w odniesieniu do części składki do PPK sfinansowanej przez pracownika, należy mieć na uwadze, że nie podlega ona odrębnemu (dodatkowemu) zaliczeniu do kosztów kwalifikowanych, gdyż składka taka nie została wymieniona w zamkniętym katalogu wydatków kwalifikowanych działalności B+R zawartym w art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p. W tym przypadku pracownik finansuje część składki do PPK z własnych środków, pochodzących z wynagrodzenia. Obowiązek potrącenia z wynagrodzenia składek do PPK finansowanych przez tzw. uczestnika PPK, wynika wprost z art. 27 ust. 9 ustawy o PPK, który wskazuje, że wpłaty finansowane przez uczestnika PPK są potrącane z wynagrodzenia po jego opodatkowaniu.

Jako koszt kwalifikowany w takim przypadku należy uznać jedynie wynagrodzenia (należności), o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., z których po opodatkowaniu pracownik finansuje swoją część składki do PPK. Zatem, wpłaty na Pracownicze Plany Kapitałowe, Spółka może uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.”.

Koszt Amortyzacji B+R:

Wnioskodawca odlicza i zamierza odliczać koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tej części, w jakiej są wykorzystywane w prowadzonej działalności związanej z realizacją danego Projektu B+R - z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Wnioskodawca ma zamiar dokonywać odpisów amortyzacyjnych m.in. od niezbędnego oprogramowania, sprzętu komputerowego czy też sprzętu elektronicznego.

Zaliczanie odpisów amortyzacyjnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, od sprzętu i narzędzi wykorzystywanych wyłącznie do prac badawczo-rozwojowych, do kosztów kwalifikowanych, wynika wprost z przepisów ustawy CIT. To samo tyczy się środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które są tylko częściowo wykorzystywane do prac badawczo-rozwojowych. W takim wypadku kosztem kwalifikowanym będzie tylko część wydzielona procentowo, na podstawie czasu użytkowania danego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej na prace badawczo-rozwojowe.

Na potwierdzenie powyższego można przytoczyć m.in. interpretację Indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.562.2021.2.BM: „Choć ustawodawca nie użył w treści art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p. sformułowania „wyłącznie”, to jednoznacznie wskazał, że za ww. koszty kwalifikowane podatnicy mogą uznać dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, jak i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są one wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przez Spółkę w działalności badawczo-rozwojowej, stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p., w części w jakiej są wykorzystywane do działalności B+R”.

Koszt Materiałów B+R:

Wnioskodawca kwalifikuję i zamierza kwalifikować koszt materiałów wykorzystywanych przy pracy nad realizacją danego Projektu B+R, w tym m.in. energia elektryczna, koszty materiałów biurowych dla pracowników.

Możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na materiały, które są następnie wykorzystywane do działań badawczo-rozwojowych wynikają z literalnego brzmienia przepisów, iż za koszt kwalifikowany uznaję się „nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową”.

Poniżej przedstawione zostało stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawione w interpretacji Indywidualnej z dnia 7 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.010.625.2019.1.BM: „W świetle powyższego, stanowisko Spółki, w zakresie ustalenia, czy koszty zakupu materiałów i surowców, takich jak zestawy komputerowe, laptopy, oprogramowanie peryferyjne, infrastruktura IT, części zamienne, oprogramowanie i licencje na oprogramowanie komputerowe oraz inne materiały eksploatacyjne i biurowe nabywane wyłącznie w celu wykorzystania w działalności badawczo-rozwojowej lub częściowo związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową i częściowo z pozostałą działalnością, w tej części, w jakiej zostały ona wykorzystane do prowadzonych prac badawczo-rozwojowych stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 updop, jest prawidłowe”.

Z powyższych względów, wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie materiałów wykorzystywanych przy pracy nad realizacją danego Projektu B+R, w tym m.in. energia elektryczna, koszt materiałów biurowych dla pracowników stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy CIT.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż ponoszone przez Spółkę Koszty B+R stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ustawy CIT, a tym samym Spółka będzie uprawniona do odliczenia ich od podstawy opodatkowania w związku z korzystaniem z tzw. ulgi B+R.

Ad 3.

Kierownicy B+R i Pracownicy Wspierający B+R:

W zakresie Kierowników B+R i Pracowników Wspierających B+R, Spółka zaznacza, że zgodnie z Podręcznikiem Frascati, w celu zidentyfikowania i odróżnienia personelu B+R od ogółu personelu w jednostce statystycznej prowadzącej działalność B+R jako punkt odniesienia można wykorzystać następującą listę kluczowych zadań realizowanych przez personel B+R w związku z działalnością B+R:

-wykonywanie prac naukowo-technicznych na potrzeby projektów B+R (projektowanie i przeprowadzanie eksperymentów i badań, konstruowanie prototypów itd.);

-planowanie i kierowanie projektami B+R;

-przygotowywanie raportów cząstkowych i końcowych dla projektów B+R;

-bezpośrednia obsługa własna działalności B+R (np. obsługa systemów obliczeniowych (computing), biblioteczna czy dokumentacyjna);

-obsługa administracyjna projektów B+R w zakresie spraw finansowych i kadrowych.

Dalej za Podręcznikiem Frascati, każda osoba podejmująca jedno lub kilka takich zadań wnosi swój wkład w wewnętrzną działalność B+R danej jednostki statystycznej i powinna zostać włączona do ogólnej liczby personelu B+R niezależnie od swojej funkcji (roli formalnej) czy statusu zatrudnienia w jednostce statystycznej.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, Kierownicy B+R i Pracownicy Wspierający B+R w zakresie w jakim wspierają/nadzorują, Projekty B+R, również mogą być rozumiani jako pracownicy wykonujący działalność badawczo-rozwojową.

Potwierdzenie takiego stanowiska można znaleźć przykładowo w:

-   interpretacji indywidulanej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lipca 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.258.2018.1.MST, w której Organ podatkowy uznał, że wynagrodzenie za czynności takie jak kierowanie pracami badawczo-rozwojowymi, zarządzanie personelem realizującym prace badawczo-rozwojowe, czy inne czynności kierownicze, będzie nadawało się do odliczenia przez spółkę na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT: „Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Pracownicy B+R, w ramach Działalności B +R wykonują czynności niezbędne do realizowania Działalności B+R, takie jak:

-planowanie i kierowanie pracami badawczo-rozwojowymi w aspekcie technicznym w Spółce,

-zarządzanie personelem realizującym prace badawczo-rozwojowe,

-czynności kierownicze, administracyjne i biurowe, w tym rekrutacja pracowników do Działalności B+R, poświęcone jedynie realizacji prac badawczo-rozwojowych i służące wyłącznie ich celom.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności o charakterze jak wymienione powyżej, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT, zarówno pod względem formalnym, jak materialnym (tj. faktycznym) ze względu na to, że stanowią integralną i niezbędną część działalności badawczo-rozwojowej mającej na celu rozwój oprogramowania do stanu biznesowej sprawności. (...) Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy Spółka jest uprawniona do odliczenia całości Kosztów Zatrudnienia ponoszonych na rzecz Pracowników B+R na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT:

-   w części dot. wynagrodzeń za czas urlopów i innych usprawiedliwionych nieobecności oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - jest nieprawidłowe;

-   w pozostałej części - jest prawidłowe”.

-   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2023 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.829.2022.2.JG., w którym Organ podzielił stanowisko wnioskodawcy iż: „(...) koszty osobowe pracowników sprawujących funkcje nadzorcze i kierownicze nad pracami badawczo-rozwojowymi, w zakresie w jakim wykonywane przez nich czynności, w tym nadzorcze, związane są bezpośrednio z działalnością B+R, podatnik może uznać za koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT, w zakresie w jakim nie zostaną mu zwrócone”.

-   Wyroku Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/GI 1588/19, zgodnie z, którym wykorzystanie swojej wiedzy i doświadczenia, jak również doradzanie w procesie B+R bez wątpienia wyczerpuje ustawowe kryterium „wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”. Sąd zgodził się z wnioskodawcą, że wynagrodzenia takich osób wraz z należnymi składkami na ubezpieczenia społeczne mogą być uwzględniane w uldze B+R. Sąd wskazał, że: „(...) nie wyłącza z tej kategorii pracowników pełniących funkcje nadzorcze i kierownicze. Jeśli zatem ustawodawca w analizowanym obecnie aspekcie nie rozróżnia pracowników, którzy „własnoręcznie” realizują działalność B+R (np. własnoręcznie przeprowadzają symulacje komputerowe, czy własnoręcznie testują prototyp) od pracowników, którzy kontrolują, czy nadzorują te czynności oraz doradzają w tymże procesie - to interpretatorowi także tego czynić nie wolno”.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Spółka może odliczyć od podstawy opodatkowania, na zasadach wynikających z art. 18d ustawy CIT, wysokość wynagrodzeń Kierowników B+R i Pracowników Wspierających B+R, jako koszt kwalifikowany, w zakresie w jakim wykonywane przez nich czynności związane są bezpośrednio z działalnością B+R i Projektami B+R.

Ad 4.

Rozpatrywany termin „ogólny czas pracy” nie został zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazuję, że jeśli ustawodawca nie wskazał w danym akcie podatkowo-prawnym definicji legalnej pojęcia, które zostało zaczerpnięte z innej dziedziny prawa, wówczas należy respektować pojęcie przyjęte w tejże (innej) dziedzinie. Wobec czego, pojęcie niezdefiniowane w przepisach prawa podatkowego powinny być intepretowane na podstawie innych norm, zaliczanych do odrębnych od prawa podatkowego gałęzi prawa, regulujących te pojęcia.

Tym samym, dla potrzeb prawidłowego ustalenia wysokości kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, należy odwołać się do art. 128 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U z 2022 r. poz. 1510 z późn. zm., dalej: „Kodeks Pracy”).

Zgodnie z ww. art. 128 § 1 z Kodeksu Pracy, czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Jak wynika z powyższego przepisu, czasem pracy jest czas, w jakim pracownik wykonuje zadania zlecone przez pracodawcę. Oznacza to, że nie może być czasem pracy czas, w którym pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy. W związku z tym, urlop lub inna usprawiedliwiona nieobecność nie mogą być zaliczane do czasu, w którym pracownik jest do dyspozycji pracodawcy, ponieważ w tym czasie, pracownik po prostu nie pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Spółki, art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, powinien być rozumiany jako przepis uprawniający Spółkę do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych i na tej podstawie odliczenia w ramach ulgi B+R tej części Kosztów Pracowniczych B+R oraz należnych od nich składek za dany miesiąc, która dotyczy realizacji Projektów B+R (tj. działalności badawczo-rozwojowej) przez danego pracownika w tym miesiącu w czasie w jakim pozostawał do dyspozycji pracodawcy - tj. w części proporcjonalnie odpowiadającej stosunkowi czasu poświęconego realizacji Projektów B+R do pozostawania do dyspozycji pracodawcy (tj. Spółki), czyli czasu nieobejmującego urlopu oraz innych usprawiedliwionych nieobecności.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne ze stanowiskiem wielokrotnie potwierdzonym w wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjach indywidualnych:

-interpretacja indywidualna z dnia 29 marca 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.59.2019.1.JS,

-interpretacja indywidualna z dnia 22 maja 2019 r., sygn. 0111-KDIB1 -3.4010.115.2019.1.MO,

-interpretacja indywidualna z dnia 16 grudnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.449.2019.2.JKT,

-interpretacja indywidualna z dnia 10 stycznia 2023 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.829.2022.2.JG.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka przez ogólny czas pracy dla potrzeb określenia Kosztów Zatrudnienia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, rozumiałaby czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, tj. Spółki, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od  osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa CIT”),

W myśl art. 4a pkt 27 updop,

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i  nauce (Dz. U. z 2023 r. poz. 742),

Natomiast w art. 4a pkt 28 updop ustawodawca wskazał, że

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

Z kolei, stosownie do treści art. 18d ust. 1 updop,

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1, 1a i 2 updop,

W myśl art. 18d ust. 3 updop,

Stosownie do treści art. 18d ust. 5 updop,

Zgodnie z art. 18d ust. 6 updop,

Stosownie do art. 18d ust. 7 updop,

Według brzmienia art. 18d ust. 8 updop,

Natomiast, stosownie do art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym,

W myśl art. 15 ust. 1 updop,

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie, jak  i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są  wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1. podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

2. koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,

3. koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 updop,

4. ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy updop, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

5. jeżeli w roku podatkowym podatnik prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,

6. w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

7. podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

8. kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,

9. koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. 1

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego nr 1 wskazać należy, że w celu stwierdzenia czy Państwa działalność spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano), przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania naukowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a ust. 3 ww. ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na  brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podano w słowniku języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się  od  rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że  w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się  do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na  zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w  Objaśnieniach podatkowych z  15  lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in.  do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w  art.  18d updop – co  zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo- rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub  na  tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub  dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w  warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF).

Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w  taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

-w znaczeniu pierwszym – w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

-w znaczeniu drugim – w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za  badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF – pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie  zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że  sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku wynika, że Projekty badawczo-rozwojowe są realizowane w Spółce przez działalność poszczególnych Działów, tj.:

-Dział B+R;

-Dział Inżynierii procesowej;

-Dział Graficzny;

-Dział wsparcia procesu produkcyjnego;

-Dział ciągłego doskonalenia jakości;

-Dział Doskonalenia Komercyjnego, a także poprzez

-Zarządzenie i wsparcie działalności B+R.

Analizując prace wykonywane w ramach działalności poszczególnych działów należy wskazać, że nie wszystkie mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 updop.

W ocenie Organu, opisana w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym część działalności Spółki, realizowana przez:

-Dział Inżynierii procesowej;

-Dział Graficzny;

-Dział wsparcia procesu produkcyjnego;

-Dział ciągłego doskonalenia jakości;

-Dział Doskonalenia Komercyjnego,

nie spełniają przesłanek zawartych w powyżej cytowanych przepisach art. 4a pkt 26-28 updop. Nie mają bowiem charakteru twórczego oraz mającego na celu zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań tj. tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług.

Jak już wyżej wskazano, twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej powinien przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W ocenie Organu, prace realizowane w ramach:

-Działu Inżynierii procesowej, skupiające się na przygotowywaniu specyfikacji technicznej pod nowe maszyny i urządzenia, nadzorowaniu procesu ich wykonania, instalacji i uruchomienia;

-Działu Graficznego, polegająca na tworzeniu grafik technicznych dla nowych/ulepszonych produktów, a także  projektowaniu graficznym wytłoczeń na produktach;

takich znamion nie posiadają.

Należy ponadto uznać, że działania realizowane w ramach Działu wsparcia procesu produkcyjnego, a także Działu ciągłego doskonalenia jakości w istocie opierają się wyłącznie na usprawnianiu/udoskonalaniu procesu produkcji. Analiza charakteru powyższych prac jasno wskazuje, że są to działania o charakterze pomocniczym i wspierającym główną działalność badawczo-rozwojową Spółki, a zatem obejmują jedynie rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do istniejących produktów/linii produkcyjnych.

Z kolei, w odniesieniu do prac wykonywanych w ramach Działu Doskonalenia Komercyjnego, jak sami Państwo wskazali we wniosku, prace w tym zakresie „związane są z analizą danych i statystyk na temat rynku (…). Na ich podstawie możliwe jest zbudowanie prognozy co do zapotrzebowania rynku oraz oczekiwań klientów względem właściwości i specyfikacji produktów, jakim są produkty oferowane przez Spółkę”. Trudno zatem uznać aby ww. prace miały charakter twórczy.

Odnosząc się natomiast do pozostałych prac opisanych we wniosku, realizowanych w ramach Projektów B+R, tj. prac Działu B+R, należy wskazać że wypełniają one definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 updop, i tym samym, są Państwo uprawnieni w tym zakresie do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d updop.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 które dotyczy ustalenia, czy:

-   prowadzone przez Wnioskodawcę prace realizowane w ramach Projektów B+R opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy CIT, w części dotyczącej:

-   prac Działu B+R, jest prawidłowe,

-   w pozostałej części, jest nieprawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop,

Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: „u.p.d.o.f.”),

Tym samym, w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., do którego odnosi się przytoczony art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału /wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”. Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane(stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) - w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (...).

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej/czasu przeznaczonego na wykonanie usługi w zakresie ww. działalności, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego na realizacje prac badawczo-rozwojowych.

Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Dlatego, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas choroby/innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy. W takiej sytuacji zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Wskazać również należy, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.), należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a updop).

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a updof,

Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa zlecenia i umowa o dzieło, a którzy wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia i o dzieło w danym miesiącu.

Zatem, część dotycząca wydatków na wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację Projektów B+R bez względu na to czy osoby te są w pełni dedykowane do działalności badawczo-rozwojowej czy tylko w części, przypadająca na ich absencję w pracy (m.in. z powodu choroby, opieki nad dzieckiem, innej usprawiedliwionej absencji czy też urlopu wypoczynkowego) wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiła kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1, 1a updop.

Z wniosku wynika, że Spółka odlicza/planuje odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej także wpłaty na pracownicze plany kapitałowe. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 46, dalej: „ustawa PPK”),

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 18 lit. a i d ustawy PPK, przez osoby zatrudnione należy rozumieć,

Natomiast, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 21 lit. a i d tej ustawy, przez podmiot zatrudniający należy rozumieć,  

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy PPK,

Uwzględniając powyższe należy uznać, że wpłata na PPK w części finansowanej przez pracodawcę, jako dodatkowy element wynagrodzenia pracownika wypełnia przesłankę do jej kwalifikacji do kosztów kwalifikowanych działalności B+R na podstawie art. 18d ust. 2 updop.

Tym samym, odnosząc się do Państwa wątpliwości, w kontekście powyższych wyjaśnień  należy uznać, że Wnioskodawca może odliczyć od podstawy opodatkowania, na zasadach wynikających z art. 18d ustawy CIT, wysokość wynagrodzeń pracowników realizujących Projekty w Dziale B+R, jako koszty kwalifikowane, w zakresie w jakim wykonywane przez nich czynności związane są bezpośrednio z działalnością B+R i Projektami B+R. Natomiast, w odniesieniu do części wynagrodzeń pracowników pozostałych Działów (tj.: Działu Inżynierii procesowej; Działu Graficznego; Działu wsparcia procesu produkcyjnego; Działu ciągłego doskonalenia jakości; Działu Doskonalenia Komercyjnego), z uwagi na fakt iż realizowane w tych Działach prace, zgodnie z wyjaśnieniami wskazanymi w odpowiedzi na pytania nr 1 nie stanowią działań badawczo-rozwojowych, to konsekwentnie również koszty wynagrodzeń Pracowników w tej części nie mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1, 1a updop.

W opisie sprawy wskazaliście Państwo ponadto, że ponosicie koszty kwalifikowane z tytułu  amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tej części, w jakiej są wykorzystywane w prowadzonej działalności związanej z realizacją danego Projektu B+R - z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Wnioskodawca ma zamiar dokonywać odpisów amortyzacyjnych m.in. od niezbędnego oprogramowania, sprzętu komputerowego czy też sprzętu elektronicznego.

W zakresie dokonywanych przez Wnioskodawcę Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wskazać należy art. 18d ust. 3 updop, zgodnie z którym,

Na gruncie powyższego przepisu można wskazać na przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, aby odpisy amortyzacyjne od środków trwałych stanowiły koszty kwalifikowane.

Odpisy amortyzacyjne mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania w ramach ulgi badawczo-rozwojowej pod warunkiem, że:

‒zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały dokonane w danym roku podatkowym;

‒nie dotyczą środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych wprost wyłączonych z zakresu ulgi, tj. samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;

‒środek trwały/wartość niematerialna i prawna, którego dotyczy odpis, wykorzystywany jest w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Kosztem kwalifikowanym może być tym samym tylko taki odpis amortyzacyjny, który spełnia definicję kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 15 ust. 1 updop.

W myśl art. 15 ust. 1 updop,

Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli będą one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, jeżeli będą służyć one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów kwalifikowanych.

Zatem, ponoszone przez Państwa odpisy amortyzacyjne, mogą stanowić koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 3 updop, jednak tylko w odniesieniu do tej części odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które są związane z realizacją prac uznanych przez Organ za działalność badawczo-rozwojową w myśl art. 4a pkt 26-28 updop.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także możliwości odliczenia jako kosztów kwalifikowanych wydatków poniesionych na nabycie materiałów i surowców.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się,

W zakresie kosztów poniesionych na zakup materiałów i surowców należy odwołać się do art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, który stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei, w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Analizując powyższe należy wskazać, że poniesione przez Spółkę koszty materiałów i surowców wykorzystywane  przy pracy nad realizacją danego Projektu B+R, można uznać za koszty kwalifikowane, o których mowa art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, jednak tylko w tej części, w której Organ uznał prowadzone przez Wnioskodawcę prace za działalność badawczo-rozwojową w myśl art. 4a pkt 26-28 updop.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, dotyczące ustalenia, czy Koszty B+R Projektów B+R ponoszone przez Spółkę opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 i ust. 3 ustawy CIT, w zakresie:

-   odliczenia jako koszty kwalifikowane wydatków na wynagrodzenia pracowników, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także kosztów materiałów i surowców, w części w jakiej dotyczą realizowanych przez prac badawczo-rozwojowych, jest prawidłowe;

-   w pozostałej części, jest nieprawidłowe.

Ad. 3

Odnosząc się do pytania oznaczonego numerem 3, należy zaznaczyć, że koszty wynagrodzeń Kierowników B+R oraz Pracowników Wspierających B+R, mogą stanowić koszty kwalifikowane w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, jednak tylko w tej części, w której Organ prowadzone przez Wnioskodawcę prace za działalność badawczo-rozwojową.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że jak już wyżej wskazano, że koszty osobowe osób zaangażowanych bezpośrednio w prace badawczo-rozwojowe, mogą stanowić koszty kwalifikowane, jeżeli czas pracy tych osób jest czasem faktycznie poświęconym do prac nad realizacją Projektów. Zatem, kosztów kwalifikowanych nie stanowią wynagrodzenia przypadające na czas ich absencji w pracy z powodu choroby, urlopu lub innej nieobecności.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym Spółka może odliczyć od podstawy opodatkowania, na zasadach wynikających z art. 18d ustawy CIT, wysokość wynagrodzeń Kierowników B+R i Pracowników Wspierających B+R, jako koszt kwalifikowany, w zakresie w jakim wykonywane przez nich czynności związane są bezpośrednio z działalnością B+R i Projektami B+R, jest prawidłowe.

Ad. 4

Przechodząc do pytania oznaczonego numerem 4 we wniosku, należy odwołać się do terminu „ogólnego czasu pracy” który nie został zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, dla potrzeb prawidłowego ustalenia wysokości kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w celu skorzystania z Ulgi B+R należy odwołać się do art. 128 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.). W myśl przywołanego artykułu, czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Jak wynika z powyższego przepisu, czasem pracy jest czas, w jakim pracownik wykonuje zadania zlecone przez pracodawcę. Oznacza to, że nie może być czasem pracy czas, w którym pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy. W związku z tym, urlop lub inna usprawiedliwiona nieobecność nie mogą być zaliczane do czasu, w którym pracownik jest do dyspozycji pracodawcy, ponieważ w tym czasie, pracownik nie pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Zatem, Organ zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przez „ogólny czas pracy” dla potrzeb określenia kosztów zatrudnienia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, należy rozumieć czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy, tj. bez uwzględnienia urlopu lub innej usprawiedliwionej nieobecności.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

-   Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

-   Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).