Czy przychody spółdzielni mieszkaniowej z tytułu opłat pobieranych od najemców, będących członkami spółdzielni bądź właścicielami lokali bądź najemcami lokali usługowych lub mieszkalnych, za korzystanie z postojowych miejsc naziemnych zlokalizowanych na terenach stanowiących wyłączną własność spółdzielni mieszkaniowej korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Interpretacja indywidualna– stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 listopada 2023 r., wpłynął Państwa wniosek z 16 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. ustalenia, czy przychody spółdzielni mieszkaniowej z tytułu opłat pobieranych od najemców, będących członkami spółdzielni bądź właścicielami lokali bądź najemcami lokali usługowych lub mieszkalnych, za korzystanie z postojowych miejsc naziemnych zlokalizowanych na terenach stanowiących wyłączną własność spółdzielni mieszkaniowej korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 lutego 2024 r. (data wpływu 12 lutego 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółdzielnia Mieszkaniowa „X” w (…) funkcjonuje w oparciu o przepisy ustawy Prawo spółdzielcze oraz ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych i Statut. Zgodnie z art. 1 ust. 2, 3, 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych oraz zapisami statutu SM „X” realizuje przedmiot swojej działalności przez:

  - budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności oraz w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tym budynku lokali;

  - zarządzanie nieruchomościami - tak stanowiącymi jej własność oraz własność członków, nabytą od spółdzielni w trybie przepisów ustawy o spółdzielniach, jak też niestanowiących jej mienia lub mienia jej członków na podstawie zawartych umów z właścicielami nieruchomości.

SM „X” jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółdzielnia jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu działalności gospodarczej w zakresie m.in. prowadzonych inwestycji w zakresie (…) oraz działalności związanej z gospodarowaniem zasobami mieszkaniowymi, która to działalność jest zwolniona z podatku VAT. Przedmiotem działalności Spółdzielni jest m.in. budowa, sprzedaż i wynajem lokali mieszkalnych wraz z miejscami postojowymi oraz zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb jej członków.

W celu ułatwienia spółdzielcom, właścicielom lokali znajdujących się w zasobach spółdzielni bądź zarządzanych przez spółdzielnię, właścicielom i najemcom lokali użytkowych korzystania z lokali przez zapewnienie im odpowiedniej liczby miejsc postojowych, SM „X” wprowadziła możliwość organizowania na należących do niej gruntach parkingów obejmujących wydzielone miejsca postojowe naziemne dla samochodów, pojazdów jednośladowych i ewentualnie innych pojazdów.

Miejsca postojowe są wynajmowane właścicielom lokali, spółdzielcom jak i osobom obcym, tzn. niezwiązanym ze spółdzielnią, ale posiadającym lokale mieszkalne bądź użytkowe w najbliższej okolicy. Wynajem jest odpłatny.

Pytanie

Czy przychody spółdzielni mieszkaniowej z tytułu opłat pobieranych od najemców, będących członkami spółdzielni bądź właścicielami lokali bądź najemcami lokali usługowych lub mieszkalnych, za korzystanie z postojowych miejsc naziemnych zlokalizowanych na terenach stanowiących wyłączną własność spółdzielni mieszkaniowej korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Państwa stanowisko w sprawie (dotyczące pytania oznaczonego nr 1, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Spółdzielnia Mieszkaniówka „X” jest osobą prawną, co wynika z art. 11 ustawy dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t. j. Dz.U.2021.648). Wobec tego, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805) każda spółdzielnia mieszkaniowa co do zasady jest płatnikiem tego podatku. Spółdzielnie mieszkaniowe nie są wskazane w art. 6 tej ustawy jako podmioty korzystające ze zwolnienia podatkowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów jest zaś nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jak wskazuje art. 12 ust. 1 tej ustawy przychodami, także dla spółdzielni, są w szczególności:

- otrzymane pieniądze i wartości pieniężne,

- inne zdarzenia, których skutkiem jest przyrost majątku podatnika.

Bez znaczenia jest źródło pochodzenia tych środków, tzn. czy zostały one wypracowane wskutek prowadzenia działalności gospodarczej, uzyskane jako pożytki zrealizowane przez spółdzielnię z nieruchomości wspólnej czy też otrzymane w inny, przewidziany tą ustawą, sposób.

Spółdzielnia Mieszkaniowa „X” generuje przychody z następujących źródeł:

- wkłady budowlane,

- składki spółdzielcze,

- czynsze (czyli opłaty eksploatacyjne),

- sprzedaż lokali,

- najem gruntów, budynków i lokali,

- opłaty za korzy stanie z miejsc postojowych naziemnych.

Powyższe źródła są źródłami przy chodów Spółdzielni Mieszkaniowej „X”.

Od zasady opodatkowania podatkiem dochodowym osób prawnych omawiana ustawa przewiduje wyjątki.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Jak wynika z treści tego przepisu, aby dochód spółdzielni korzystał ze zwolnienia przedmiotowego, muszą być spełnione dwa warunki:

- dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi,

- dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

Oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Powyższe oznacza, że nie podlegają zwolnieniu dochody inne niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia oraz dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nie przeznaczonej na utrzymanie tych zasobów.

Niewątpliwie miejsca postojowe naziemne są zasobami mieszkaniowymi, co jest potwierdzone orzecznictwem sądów administracyjnych dotyczącym garaży (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 7 grudnia 2007 r., I SA/Bk 516/07; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 czerwca 2021 r., III SA/Wa 1127/20).

Z kolei jeśli chodzi o definicję pojęcia „gospodarki” to przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych takowej nie zawierają. W tym zakresie należy zastosować wykładnię językową. Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN) wynika, że pojęcie „gospodarki” nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2023 r., II FSK 910/23 „Dochody wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod warunkiem przeznaczenia ich na cele wymienione w tym przepisie, tj. na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Pod pojęciem gospodarki zasobami mieszkaniowy mi należy rozumieć działania mające na celu utrzymanie substancji mieszkaniowej w należytym stanie”. Takie też działania podejmie Spółdzielnia Mieszkaniowa „X” względem należących do niej (czy będących w jej władaniu) nieruchomości gruntowych, budynkowych i lokalowych. Zadaniem spółdzielni jest utrzymanie istniejących budynków i towarzyszącej im infrastruktury w stanie umożliwiającym korzystanie z nich przez właścicieli lokali. Zadanie to obejmuje także zarządzanie czyli m.in. pośrednictwo w dostarczaniu mediów, pobieranie czynszów, ich rozliczanie, świadczenie usług. Potwierdził to NSA w wyroku z dnia 1 czerwca 2023 r., II FSK 56/23, wskazując, że „Wynajmowanie przez wspólnotę mieszkaniową tworzoną przez współwłaścicieli - części nieruchomości wspólnej - stanowi czynności z zakresu zarządu tą nieruchomością, co oznacza, że stanowi ona także gospodarowanie składnikiem majątkowym”.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że Spółdzielnia Mieszkaniowa „X” prowadzi działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej, przy czym elementem tej gospodarki jest odpłatny najem miejsc postojowych naziemnych zlokalizowanych na terenach spółdzielni. Spółdzielnia, będąca osobą prawną, uzyskuje z tego tytułu dochody, które są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ są one przeznaczane na cele związane z utrzymaniem tych zasobów (z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi).

Ocena stanowiska  

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W kwestiach podatku dochodowego spółdzielnia mieszkaniowa, jako podmiot posiadający osobowość prawną, podlega ogólnym regułom przewidzianym w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Jednocześnie, spółdzielnie nie zostały wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 ustawy o CIT, jako podmioty zwolnione z opodatkowania.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT,

W art. 12 ustawy o CIT, ustawodawca zamieścił otwarty katalog zdarzeń stanowiących przychód podatkowy, wskazując w pkt 1 ust. 1 ww. ustawy, że ust. 1

Innymi słowy, przychodami są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach jedynie sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Zatem bez znaczenia jest źródło pochodzenia tych środków, tzn. czy zostały one wypracowane wskutek prowadzenia działalności gospodarczej, uzyskane jako pożytki zrealizowane przez spółdzielnię z nieruchomości wspólnej czy też otrzymane w inny przewidziany tą ustawą sposób.

W rozpatrywanej sprawie, aby prawidłowo zastosować powołane wyżej przepisy w odniesieniu do Spółdzielni Mieszkaniowej i jej działalności w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi, należy przywołać art. 17 ust. 1 pkt 44 wyżej powołanej ustawy.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT stanowi, że:

Wobec tego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z:

  - gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz

  - innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

To jednocześnie oznacza, że nie podlegają zwolnieniu podatkowemu dochody inne niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia oraz dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nie przeznaczonej na utrzymanie tych zasobów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji pojęć „gospodarka zasobów mieszkaniowych” i „zasoby mieszkaniowe”. Niezbędne w tym zakresie jest więc posłużenie się ich znaczeniem językowym (potocznym). Wynika z niego, że termin „gospodarka” oznacza m. in. „całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług”, a „zasób” to m. in. pewna nagromadzona ilość czegoś; z kolei termin „mieszkanie” jest równoznaczny z oznaczeniem „pomieszczenia, w którym się mieszka” (zob. internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl). Łącząc poszczególne znaczenia otrzymujemy wynik uzasadniający twierdzenie, że przez „gospodarkę zasobami mieszkaniowymi” należy rozumieć całość działań mających na celu prawidłowe gospodarowanie substancją mieszkaniową znajdującą się w budynku mieszkalnym, w tym przede wszystkim lokale mieszkaniowe, które w pierwszej kolejności służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, a ich utrzymanie mieści się w gospodarowaniu zasobami mieszkaniowymi.

Przyjęta wykładnia znajduje potwierdzenie w Interpretacji ogólnej (Interpretacja ogólna Ministra Finansów nr DD6/8213/11/KWW/07/MB7/82 z 5 marca 2008 r. w sprawie stosowania postanowień art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze późn. zm.); Dz. Urz. Min. Fin. Nr 3, poz. 27), wskazującej desygnaty pojęcia „zasoby mieszkaniowe”, przez które należy rozumieć:

   - znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami, wyposażenie techniczne jak np. dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, garaże,

   - pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno – remontowe,

   - urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się ww. budynki: zbiorniki – doły gnilne, szamba, rurociągi i przewody sieci wodociągowo - kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telefoniczne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), budowle komunikacyjne (np. drogi osiedlowe, ulice, chodniki), inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych (np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia),

   - grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, na których posadowione są budynki mieszkalne (lub inne urządzenia zapewniające ich funkcjonowanie).

Wskazane nieruchomości, budynki (pomieszczenia), obiekty i urządzeniami służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych i utrzymaniu zasobów mieszkaniowych. Tym samym związane z nimi opłaty otrzymane przez spółdzielnię mieszkaniową i sfinansowane z nich wydatki stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, będące jednocześnie przychodami i kosztami podatkowymi (art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 ustawy o CIT). Powstały dochód podatkowy będzie wolny od podatku dochodowego, o ile zostanie przeznaczony i wydatkowany na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT.

Zastosowana wykładnia językowa pojęć „zasoby mieszkaniowe” i „gospodarka zasobami mieszkaniowymi”, znajdująca potwierdzenie w Interpretacji ogólnej wskazuje, że zakres tych pojęć należy ustalać w oparciu o kryterium funkcjonalności. Zasobem mieszkaniowym są budynki mieszkalne i lokale mieszkalne w takich budynkach oraz wszystko to, co jest z nimi funkcjonalnie związane (garaże, parkingi), i w sposób bezpośredni umożliwia tym budynkom i lokalom spełnianie funkcji mieszkalnych.

Dodatkowo, skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT, nie jest uzależnione od ziszczenia się warunku członkostwa w Spółdzielni. Przepis ten statuuje zwolnienie podatkowe w obszarze dotyczącym zasobów mieszkaniowych, nie odnosząc się do statusu osób, które te zasoby użytkują. Przyjęcie odmiennej oceny prowadzi do zawężenia literalne znaczenie pojęcia „przeznaczenia dochodów”, i skutkuje nieuprawnionym wprowadzeniem dodatkowego warunku dla stosowania przedmiotowego zwolnienia.

Na tej podstawie, dochód uzyskany przez Spółdzielnię z tytułu najmu postojowych miejsc naziemnych, pochodzący od członków Spółdzielni, właścicieli lub najemców lokali mieszkalnych w Spółdzielni jako dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT.

Natomiast, ww. dochody pochodzące od osób nie posiadających w Spółdzielni lokali mieszkalnych w tym właścicieli lub najemców lokali użytkowych nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy przychody Spółdzielni Mieszkaniowej z tytułu opłat pobieranych od najemców, będących członkami spółdzielni bądź właścicielami lokali bądź najemcami lokali usługowych lub mieszkalnych, za korzystanie z postojowych miejsc naziemnych zlokalizowanych na terenach stanowiących wyłączną własność spółdzielni mieszkaniowej korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego, w części dotyczącej:

- wynajmu miejsc postojowych na rzecz osób nie posiadających w Spółdzielni lokali mieszkalnych w tym właścicieli lub najemców lokali użytkowych jest nieprawidłowe;

- w pozostałej części jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Organ wskazuje, że w zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało/zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

  - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

  - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA),

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.)