1. Czy w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku Limitowi, bez uwzględniania Kosztów Usług ponoszonych w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r., w którym dokonuje odliczenia Kosztów Nieodliczonych. 2. Czy ujmując jako koszty uzyskania przychodu Koszty Nieodliczone z lat ubiegłych (2018-2021) w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. Spółka będzie uprawniona do ujęcia w kosztach odliczania przychodu tej nadwyżki w oparciu o zasadę FIFO, tj. w pierwszej kolejności rozliczając w kosztach podatkowych danego roku podatkowego Koszty Nieodliczone z lat ubiegłych, które zostały poniesione najwcześniej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 grudnia 2023 r., za pośrednictwem platformy ePUAP, wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

-w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku Limitowi, bez uwzględniania Kosztów Usług ponoszonych w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r., w którym dokonuje odliczenia Kosztów Nieodliczonych,

-ujmując jako koszty uzyskania przychodu Koszty Nieodliczone z lat ubiegłych (2018-2021) w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. Spółka będzie uprawniona do ujęcia w kosztach odliczania przychodu tej nadwyżki w oparciu o zasadę FIFO, tj. w pierwszej kolejności rozliczając w kosztach podatkowych danego roku podatkowego Koszty Nieodliczone z lat ubiegłych, które zostały poniesione najwcześniej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

P.  sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym - podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka jest jednym z wiodących producentów (…). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji (…).

Spółka jest częścią Grupy P., globalnego koncernu, którego główny przedmiot działalności skupia się na produkcji (…). Grupa P. jest częścią Grupy S., która produkuje przede wszystkim (…).

W ramach prowadzonej działalności Spółka ponosiła i ponosi koszty związane z nabywaniem usług niematerialnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 (dalej: „Koszty Usług”) na rzecz podmiotów powiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT (dalej: „Podmioty Powiązane”).

W latach 2018-2021 wartość Kosztów Usług ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych w danym roku podatkowym przewyższała w każdym z tych lat limit odliczenia tych kosztów, wynikający z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.

Limit ten zgodnie z powyższym przepisem oznacza kwotę przekraczającą 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek (dalej: „EBITDA”) powiększonej o 3 mln złotych, stosownie do art. 15e ust. 12 ustawy o CIT (dalej: „Limit”).

W konsekwencji Koszty Usług w części, w jakiej przekraczały Limit, były klasyfikowane przez Spółkę jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Na dzień 31 grudnia 2021 r., tj. na ostatni dzień ostatniego roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r., Spółka posiada niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów Koszty Usług z okresu obowiązywania przepisów art. 15e ustawy o CIT z uwagi na przekroczenie w danym roku limitu z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT, co do których nabyła prawo ich odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (dalej: „Koszty Nieodliczone”).

W związku z uchyleniem z dniem 1 stycznia 2022 r. przepisów art. 15e ustawy o CIT i jednoczesnym zachowaniem prawa do odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r. Kosztów Nieodliczonych powstałych przed dniem 1 stycznia 2022 r. (art. 60 ust.1 ustawy nowelizującej), Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie sposobu odliczenia po tym dniu Kosztów Nieodliczonych poniesionych w okresie obowiązywania art. 15e Ustawy o CIT.

Pytania

1. Czy w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku Limitowi, bez uwzględniania Kosztów Usług ponoszonych w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r., w którym dokonuje odliczenia Kosztów Nieodliczonych?
2. Czy ujmując jako koszty uzyskania przychodu Koszty Nieodliczone z lat ubiegłych (2018-2021) w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. Spółka będzie uprawniona do ujęcia w kosztach odliczania przychodu tej nadwyżki w oparciu o zasadę FIFO, tj. w pierwszej kolejności rozliczając w kosztach podatkowych danego roku podatkowego Koszty Nieodliczone z lat ubiegłych, które zostały poniesione najwcześniej?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych do wysokości odpowiadającej Limitowi bez uwzględniania Kosztów Usług ponoszonych w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r., w którym dokonuje odliczenia Kosztów Nieodliczonych.

Ad 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, ujmując jako koszty uzyskania przychodu Koszty Nieodliczone z lat ubiegłych (2018-21) w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. Spółka będzie uprawniona do ujęcia w koszty uzyskania przychodu tej nadwyżki w oparciu o zasadę FIFO, tj. w pierwszej kolejności rozliczając w kosztach uzyskania przychodów danego roku podatkowego Koszty Nieodliczone z lat ubiegłych, które zostały poniesione najwcześniej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1)

Zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.: Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Na mocy art. 15e ust. 12 Ustawy o CIT: Przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Przepis art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. wskazywał, że do kosztów uzyskania przychodów wlicza się tę część kosztów usług podlegających limitowaniu, która nie przekracza określonego progu, tj.: (i) sumy 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek oraz (ii) 3 000 000 zł (dalej: „Limit”).

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy nowelizującej z dniem 1 stycznia 2022 uchylonych został w całości art. 15e Ustawy o CIT.

Niemniej jednak, zgodnie z art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej: Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy zmienianej w art. 2 (tj. Ustawa o CIT - dopisek Wnioskodawcy), w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie. (pogrubienie Wnioskodawcy).

W konsekwencji treść uchylonego art. 15e Ustawy o CIT ma wciąż znaczenie dla ustalenia zasad, według których Koszty Nieodliczone powinny podlegać zaliczeniu przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów po dniu 31 grudnia 2021 r. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć założenie, że art. 15e Ustawy o CIT jest nadal stosowany wyłącznie w odniesieniu do ustalenia wartości Limitu umożliwiającego odliczenie Kosztów Nieodliczonych.

Zgodnie z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.: Kwota kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczona w danym roku podatkowym podlega odliczeniu w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Z przytoczonych przepisów wynika, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., przekroczenie Limitu odliczenia kosztów usług w danym roku podatkowym nie oznaczało ostatecznej utraty prawa do uwzględnienia nadwyżki ponad ten Limit w kosztach uzyskania przychodów. Podatnik miał bowiem prawo rozliczyć tę nadwyżkę w 5 kolejnych latach podatkowych, przy uwzględnieniu wysokości Limitu obliczonego dla tego roku podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, z treści art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej wynika, że prawo do odliczenia Kosztów Nieodliczonych podatnicy zachowują w zakresie i na zasadach określonych w art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, tj. zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Jednocześnie w związku z tym, że z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15e Ustawy o CIT został w całości uchylony, nie znajdzie on zastosowania w stosunku do Kosztów Usług ponoszonych po tej dacie. Należy zauważyć, że art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej odnosi się wyłącznie do możliwości odliczenia Kosztów Nieodliczonych, co do których podatnicy nabyli prawo odliczenia przed 1 stycznia 2022 r. Brak jest w ustawie nowelizującej oraz Ustawie o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., przepisów regulujących konieczność limitowania Kosztów Usług poniesionych po 1 stycznia 2022 r. oraz wskazania, że wartość Kosztów Usług poniesionych w roku, w którym dokonywane jest odliczenie Kosztów Nieodliczonych powinna zostać uwzględniona w całkowitej sumie kosztów usług podlegających limitowaniu zgodnie z dawnym art. 15e Ustawy o CIT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy Koszty Usług poniesione na rzecz Podmiotów Powiązanych od 1 stycznia 2022 r. nie powinny w żaden sposób wpływać na limit odliczenia kosztów, które podlegały wyłączeniu z kosztów podatkowych (Kosztów Nieodliczonych) we wcześniejszych latach podatkowych (tj. od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r.).

Biorąc pod uwagę powyższe, przy ustalaniu kwoty Kosztów Nieodliczonych podlegających odliczeniu w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r., Wnioskodawca powinien:

- w pierwszej kolejności ustalić Limit odliczenia Kosztów Usług, który określi maksymalną kwotę Kosztów Nieodliczonych podlegających rozliczeniu w tym roku podatkowym zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (tj. 3 000 000 zł powiększonej o 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m i odsetek, tzw. podatkowej EBITDA);

- w ramach dostępnego Limitu obowiązującego w danym roku podatkowym, odliczyć kwotę Kosztów Nieodliczonych, co do których nabył prawo do odliczenia na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. (nieodliczona w danym roku podatkowym kwota Kosztów Nieodliczonych może podlegać odliczeniu przez Wnioskodawcę w kolejnych latach podatkowych, zgodnie z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.).

Przy tym należy podkreślić, że przy kalkulacji wykorzystania Limitu w danym roku podatkowym Wnioskodawca nie powinien uwzględniać bieżących Kosztów Usług poniesionych od 1 stycznia 2022 r., z uwagi na uchylenie art. 15e Ustawy o CIT ze skutkiem od 1 stycznia 2022 r.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione powyżej znajduje potwierdzenie w przykładowych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”):

- interpretacji indywidualnej DKIS z 26 maja 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.221.2022.1.BJ, w której organ potwierdził, że „należy stwierdzić, że w art. 15e ust. 9 ustawy CIT ustawodawca sformułował uprawnienie do odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-16 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów dla kwoty kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczonej w danym roku podatkowym”,

- interpretacji indywidualnej DKIS z 11 sierpnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.458.2022.1.PC, w której organ stwierdził, że: „Podatnik, ustalając (...) prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany. Dotyczy to, jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT”,

- interpretacji indywidualnej DKIS z 29 listopada 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.682.2022.1.ES, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy i odstąpił od uzasadnienia: „Z uwagi na fakt, iż przepis art. 15e ustawy o CIT został uchylony, na potrzeby ustalania ww. limitu nie bierze się już pod uwagę bieżących, ponoszonych od 1 czerwca 2022 r. wydatków, które stanowią koszt uzyskania przychodu roku bieżącego (od 1 czerwca 2022 r. nie występują już tzw. koszty limitowane)”,

- interpretacji indywidualnej DKIS z 21 lutego 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.842.2022.1.RH, w której organ stwierdził, że: „Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT - nadal jest stosowany. Dlatego też w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r., Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów nierozliczonych w latach poprzednich do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku limitowi z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., który to limit nie jest pomniejszany o koszty usług ponoszonych w danym roku. Na skutek uchylenia art. 15e ustawy o CIT, bieżące koszty, o których mowa w tym przepisie - nie podlegają limitowaniu”,

- analogiczne stanowisko zostało przedstawione w następujących interpretacjach indywidualnych DKIS: z 5 września 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.474.2022.1.ES; z  15 września 2022 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.44.2022.1.RK; z 9 stycznia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.824.2022.1.DP.

Dodatkowo warto wskazać na wyrażoną przez ustawodawcę potrzebę ochrony praw nabytych wobec uchylenia art. 15e ustawy o CIT. Jak wskazano bowiem w uzasadnieniu do art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej, „(...) Podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. (...) nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e w brzmieniu dotychczasowym, zachowują prawo do tego odliczenia także po dniu 31 grudnia 2021 r., w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (ochrona praw nabytych)”.

Wobec powyższego, przyjęcie odmiennego podejścia niż prawo do odliczenia Kosztów Nieodliczonych w ciągu kolejnych 5 lat podatkowych - na przykład przyjęcie, że całość Kosztów Nieodliczonych mogłaby zostać rozpoznana jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów - byłoby sprzeczne z zasadą ochrony praw nabytych podatników, wyrażoną w art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2022 r., rozliczanie ponoszonych przez niego Kosztów Usług powinno przedstawiać się następująco:

1) Koszty Usług poniesione na rzecz Podmiotów Powiązanych począwszy od 1 stycznia 2022 r. nie podlegają w żaden sposób limitowaniu w oparciu o mechanizm uchylonego art. 15e Ustawy o CIT;

2) Wnioskodawca ma prawo do ujęcia w kosztach podatkowych Kosztów Nieodliczonych poniesionych przed 1 stycznia 2022 r., w stosunku do których nabył prawo odliczenia na podstawie art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT, z zachowaniem dostępnego limitu odliczenia w danym roku, w którym zamierza rozliczyć Koszty Nieodliczone i pięcioletniego terminu wynikającego z art. 15e ust. 9 Ustawy o CIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021   r., Wnioskodawca jest uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów Kosztów Nieodliczonych, do wysokości odpowiadającej obliczonemu dla danego roku Limitowi z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. bez uwzględniania w limicie bieżących Kosztów Usług ponoszonych w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r., w którym dokonuje odliczenia Kosztów Nieodliczonych.

Ad 2)

Przepis art. 15e ust. 9 ustawy o CIT oraz art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej nie wskazują, w jakiej kolejności należy ujmować kwotę Kosztów Nieodliczonych w danym roku podatkowym (powyżej Limitu), możliwą do rozliczenia w ciągu kolejnych 5 lat podatkowych w sytuacji, gdy ustalona na dany rok podatkowy kwota Limitu nie pozwoli na odliczenie całej kwoty nadwyżki z lat ubiegłych. Również żadne inne regulacje zawarte w ustawie o CIT lub ustawie nowelizującej nie odnoszą się w żaden sposób do tej kwestii.

W ocenie Spółki, należy zatem uznać, że jeżeli ustawodawca nie przewidział przepisu regulującego wskazaną kwestię, to należy przyjąć, że podatnik może zastosować wybraną przez siebie metodę, która będzie najpełniej realizowała jego prawo do odliczenia Kosztów Nieodliczonych i nie będzie stała w sprzeczności z ogólnymi zasadami dotyczącymi ujmowania tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów.

Należy mieć jednak na względzie ograniczenie czasowe (wskazane w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.), zgodnie z którym podatnik zachowuje prawo do rozliczenia Kosztów Nieodliczonych przez okres nie dłuższy niż 5 kolejnych lat podatkowych (w zakresie kosztów poniesionych w danym roku podatkowym). Podatnik nie ma zatem pełnej dowolności w doborze metody odliczenia - powinien uwzględnić ograniczenie prawa do rozliczenia Kosztów Nieodliczonych w ciągu 5 lat.

Mając na uwadze powyższe należy przyjąć, że jeżeli ustalony Limit kosztów usług niematerialnych w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r. (wyłącznie na potrzeby rozliczenia nadwyżki kosztów z lat 2018-2021) nie pozwoli na odliczenie w pełnej wysokości, wówczas w pierwszej kolejności Spółka będzie uprawniona do odliczenia tych Kosztów Nieodliczonych, które powstały najwcześniej (poczynając od roku 2018), tj. zgodnie z zasadą FIFO.

Stosowanie powyższej zasady (FIFO, ang. First In, First Out, tj. w pierwszej kolejności rozliczanie w kosztach podatkowych danego roku podatkowego Kosztów Nieodliczonych z lat ubiegłych, które zostały poniesione najwcześniej) pozwoli najpełniej zrealizować cel, jakim jest rozliczenie przez podatnika limitowanych kosztów usług niematerialnych i ograniczyć ryzyko związane z tym, że podatnik nie zdąży odliczyć tych kosztów w ciągu 5 lat podatkowych.

Zastosowanie innej metody ustalenia kolejności odliczenia Kosztów Nieodliczonych, np. LIFO (ang. Last In, First Out) polegającej na odliczeniu w pierwszej kolejności Kosztów Nieodliczonych powstałych najpóźniej, mogłoby skutkować utratą możliwości odliczenia Kosztów Nieodliczonych powstałych najwcześniej z uwagi na 5-letni okres przedawnienia obowiązujący w polskim systemie podatkowym.

Spółka planuje odliczać Koszty Nieodliczone w następujący sposób:

- w pierwszej kolejności ustalić Limit odliczenia Kosztów Usług, który określi maksymalną kwotę Kosztów Nieodliczonych podlegających rozliczeniu w tym roku podatkowym zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.,

- w ramach dostępnego Limitu obowiązującego w danym roku podatkowym, odliczyć kwotę Kosztów Nieodliczonych przy zastosowaniu metody FIFO (ang. First In, First Out), polegającej na odliczeniu w pierwszej kolejności Kosztów Nieodliczonych poniesionych najwcześniej.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, będzie on mógł stosować metodologię FIFO, w ten sposób, że w danym roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2021 r. odliczy najpierw Koszty Nieodliczone poniesione najwcześniej począwszy od roku 2018. Ustawodawca bowiem nie ustanowił żadnych przepisów szczególnych, które wpływałyby na sposób rozliczania kosztów limitowanych zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, po 1 stycznia 2022 r.

Zasadność stosowania przez podatników metody FIFO przy rozliczaniu Kosztów Nieodliczonych znalazła potwierdzenie w licznych interpretacjach DKIS m.in. w:

- interpretacji indywidualnej z 26 maja 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.221.2022.1.BJ, w której DKIS potwierdził, że „przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu metody FIFO (tzw. „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”), która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e ustawy o CIT”,

- interpretacji indywidualnej DKIS z 2 czerwca 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.127.2022.1.AK, w której DKIS potwierdził, że „Spółka, odliczając na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 15e ust. 9 ustawy CIT wydatki ponad limit, może do rozliczenia wydatków zastosować metodę FIFO, tj. w pierwszej kolejności odliczając koszty poniesione najwcześniej, każdorazowo licząc 5-letni okres rozliczenia kosztów od roku następującego po roku ich poniesienia”,

- analogiczne pozytywne stanowisko DKIS zostało wyrażone w kolejnych interpretacjach indywidualnych, np. z 5 września 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.474.2022.1.ES; z 21 listopada 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.712.2022.1.MZA; z 10 lutego 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.817.2022.2.MF; z 17 marca 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.63.2023.1.MF; z 12 maja 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.175.2023.1.AN; z 17 maja 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.182.2023.2.ZK; z 18 maja 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.132.2023.1.KK; z 30 maja 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.143.2023.1.AS; z 20 października 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.445.2023.1.PK.

Wnioskodawca wskazuje również, że zagadnienie o zbliżonej treści było także przedmiotem pozytywnych interpretacji indywidualnych wydawanych na gruncie art. 15c ustawy o CIT, który wprowadza tzw. limit kosztów finansowania dłużnego. Mechanizm działania wskazany w art. 15c ustawy o CIT jest podobny do rozwiązania w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT. Koszty finansowania dłużnego powyżej pewnego progu stanowią bowiem dla podatnika koszty wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, które jednak mogą zostać odliczone w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach dostępnych w danym roku limitów. Również analiza praktyki interpretacyjnej organów podatkowych w odniesieniu do art. 15c ustawy o CIT pozwala stwierdzić, że podatnicy mogą zastosować metodę FIFO przy odliczaniu kosztów finansowania dłużnego w kolejnych 5 latach podatkowych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do rozliczania Kosztów Nieodliczonych z lat ubiegłych (2018-2021) w latach podatkowych rozpoczynających się po dniu 31 grudnia 2021 r. w oparciu o zasadę FIFO, tj. w pierwszej kolejności rozliczając w kosztach uzyskania przychodów danego roku podatkowego Koszty Nieodliczone z lat ubiegłych, które zostały poniesione najwcześniej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W myśl art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.):

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.):

Stosownie do art. 15e ust. 12 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.):

Odnosząc się do wskazanych w pytaniach Państwa wątpliwości należy wskazać, że ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm., dalej: „ustawa nowelizująca”), zgodnie z art. 2 pkt 30 ww. ustawy z dniem 1 stycznia 2022 r. uchylony został przepis art. 15e.

Oznacza to, że art. 15e ustawy o CIT, limitujący wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług lub praw niematerialnych z dniem 1 stycznia 2022 r. został uchylony, jednak przepisy definiujące to rozwiązanie zostały odpowiednio włączone do regulacji art. 24ca ust. 2 ustawy o CIT.

W myśl art. 60 ust. 1 Ustawy Nowelizującej:

Z powyższego wynika, że podatnicy, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed dniem 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9, zachowują uprawnienie do odliczenia w zakresie i na zasadach określonych w tym przepisie (tj. w kolejnych 5 latach podatkowych w ramach obowiązujących w danym roku limitów).

Podatnik, ustalając w latach 2022-2026 prawo do odliczenia kosztów uprzednio wyłączonych na podstawie art. 15e ustawy o CIT, ustala limit odliczenia, przypadający na dany rok, zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Innymi słowy, dla celów ustalenia limitu warunkującego prawo do odliczenia należy, zgodnie z art. 60 ust. 1 Polskiego Ładu, przyjmować założenie, że art. 15e ustawy o CIT nadal jest stosowany.

Dotyczy to jednakże wyłącznie zasad ustalania limitu odliczeń dla tych podatników, którzy przed końcem roku podatkowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2022 r. nabyli prawo do odliczenia kosztów na podstawie art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

W ramach tak ustalonego limitu Spółka, może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych. Z uwagi na fakt, iż Nowe Koszty wymagają już oceny przez pryzmat innych ograniczeń wprowadzonych przez Ustawę Nowelizującą (przykładowo ograniczenia wynikające z art. 24aa ustawy o CIT), Nowe Koszty z roku odliczenia nie będą pomniejszać wyliczonego zgodnie z powyższą zasadą limitu określającego maksymalną kwotę Nieodliczonych Kosztów podlegających odliczeniu w danym roku. Jednocześnie powyższe odliczenie możliwe jest nie dłużej niż w kolejnych 5 latach obrotowych Spółki.

Jednocześnie ustawodawca nie pozbawił podatników prawa do takiego odliczenia, które ograniczone jest wobec tego jedynie pięcioletnim terminem określonym w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT.

W ramach tak ustalonego limitu Spółka może odliczyć kwoty kosztów limitowanych nieodliczonych w poprzednich latach podatkowych. Ponoszone na bieżąco (od 1 stycznia 2022 r.) koszty nie podlegają limitowaniu.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego Nr 1 uznano za prawidłowe.

Ad 2.

Należy wskazać, że Ustawodawca w art. 15e ust. 9 ustawy o CIT sformułował uprawnienie do odliczenia w kolejnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-8 i 10-15 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów dla kwoty kosztów, o których mowa w ust. 1, nieodliczonej w danym roku podatkowym.

Powyższy przepis (ani inne regulacje zawarte w ustawie) nie określa jednak, w jakiej kolejności należy ujmować kwotę kosztów nieodliczoną w danym roku podatkowym (powyżej limitu) w przypadku gdy w kolejnym roku limit ustalony zgodnie z art. 15e ust. 1 i 12 ustawy o CIT zostanie przekroczony.

Należy zatem stwierdzić, że przepisy prawa podatkowego nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu metody FIFO (tzw. „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”), która pozwoli na zrealizowanie prawa do odliczenia kwoty kosztów nieodliczonej w danym roku podatkowym z uwagi na limit wynikający z art. 15e ustawy o CIT.

Zatem, Spółka odliczając na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy nowelizującej w związku z art. 15e ust. 9 ustawy o CIT, wydatki ponad limit w 2022 r. i kolejnych latach, będzie uprawniona do odliczenia w pierwszej kolejności tych wydatków ponad limit, które powstały najwcześniej, tj. do wyboru odliczenia zgodnie z zasadą FIFO.

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego Nr 2 uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w  przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz., 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).