Dotyczy możliwości zastosowania preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

 1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku wspólnego z 9 czerwca 2022 r. (wpływ 13 czerwca 2022 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 311/23 i

 2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 września 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: (…)

2) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania: (…)

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcy (…) prowadzą działalność gospodarczą pod firmą (…), zarejestrowaną pod adresem (…), wpisaną do KRS pod nr: (…) i nr REGON: (…), dalej jako: Spółka. Przedmiotowa działalność dotyczy tworzenia oprogramowania. Wnioskodawcy mają nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwana: „ustawą o PIT”).

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawców jest wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawcy realizują projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawców w ramach prowadzonej działalności nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez Kontrahenta. Wnioskodawcy mają możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie. W związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawcy ponoszą ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian Kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizują zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów. Na potrzeby opisu stanu faktycznego Wnioskodawcy podzielili swoją działalność na poszczególne etapy:

 1) Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania – szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego Kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji;

 2) Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja – tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb Kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie Kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów.

 3) Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu – Wnioskodawcy pracują również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów.

Wnioskodawcy realizują zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów, a w szczególności:

  - Wnioskodawcy odpowiadają za rozwój oprogramowania na platformie G. Platforma ta odpowiada za aspekty finansowe działalności ubezpieczeniowej. W ramach projektu przy użyciu języka programowania G. zostały zaimplementowane następujące moduły:

- Integracja z systemem zarządzania dokumentami;

- Moduły aktywności i powiadomień;

  - Korzystając z języka programowania Java stworzono web-serwisy do przetwarzania płatności przychodzących i wychodzących;

  - W ramach projektu M. została stworzona dokumentacja architektoniczna i techniczna, a także przy użyciu języka programowania G. zaimplementowano przykładowe moduły:

- do przetwarzania wsadowego dystrybucji środków;

- zastąpiono istniejący kod zapytaniami SQL w celu optymalizacji wydajności;

- nowy Ul do obsługi nowego modelu danych.

W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe – utwory na gruncie art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej jako: „ustawa o PAIPP”) będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PAIPP programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych w powyższych regulacjach jest również utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia. Przedmioty praw autorskich, jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 ww. ustawy.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX: pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs, a także tezami znajdującymi się w doktrynie naukowej, jak i w orzecznictwie stanowiącymi, że:

   - „materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście „zakodować” je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania (A. Michalak red., Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 – art. 74);

   - nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza bądź użytkowa (wyr. SA w Łodzi z 4 lutego 2010 r., sygn. akt I ACa 912/09, niepubl.; wyr. SA w Łodzi z 27 lutego 2013 r. sygn. akt I ACa 1157/12).

Wobec tego, mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego Wnioskodawcy twierdzą, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom Kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania Wnioskodawcy nabywają, łączą, kształtują i wykorzystują dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności Wnioskodawców zdobywają oni, poszerzają i łączą interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez nich systemów i aplikacji.

Wytwarzane przez Wnioskodawców Oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej prowadzą w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność ta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawców, jak i Kontrahenta, na rzecz którego są realizowane zlecenia programistyczne.

Wnioskodawcy w ramach bezpośrednio prowadzonej działalności gospodarczej opracowują nowe programy komputerowe na rzecz danego Kontrahenta, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzą innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikują oni tego w takiej skali. Zasobami wiedzy, które Wnioskodawcy wykorzystują przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli ich wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez nich wytworzony. Ustawodawca jednakże nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki Wnioskodawcy uwzględniają w swojej działalności. W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu.

Oprogramowanie stworzone na rzecz danego Kontrahenta powoduje stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona. Wnioskodawcy nie świadczą usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Wynika to z faktu, że Wnioskodawcy są twórcami swoich programów, z których osiągają przychód. Czynności wykonywane przez Wnioskodawców nie są projektami powtarzalnymi, ponieważ każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia, tj. w szczególności odpowiedniego zasobu wiedzy i znajomości technologii oraz ma dotyczyć innego środowiska programowego, sprzętowego lub biznesowego.

Umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcami a danym Kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie – otrzymywane przez Wnioskodawców należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia za przeniesienie poszczególnych praw autorskich do Oprogramowania jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania Wnioskodawców w prace nad określonym programem komputerowym.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu programów komputerowych, Wnioskodawcy ponoszą następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

 a) Koszt usługi księgowej i doradczej – koszt poniesiony przez Wnioskodawców na księgowość pozwala na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box). Koszt ten jest nieodzowny, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami lege artis. Ponadto, dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów Wnioskodawcy mają więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Również należy podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności per se. Natomiast koszt poniesiony na usługi doradcze dotyczy możliwości skorzystania z Ulgi IP Box (zasięgnięcie porady prawnej), jak i samego złożenia wniosku o interpretację. W tym kontekście Wnioskodawcy będą mieli możliwość otrzymania odpowiedzi, czy ich działalność gospodarcza związana jest z działalnością badawczo-rozwojową. Wnioskodawcy traktują ten koszt jako stały element prowadzenia działalności gospodarczej.

 b) Koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych – Wnioskodawcy dbają o ergonomiczne stanowisko pracy, dlatego są zmuszeni ponosić koszty związane z wyposażeniem biura, np. biurko, krzesło. Jak powszechnie wiadomo, odpowiednio przygotowane miejsce pracy pozwala zoptymalizować osiągane wyniki, stąd należy przyjąć że wydatki na odpowiednie wyposażenie biura są dla Wnioskodawców kosztami niezbędnymi w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

 c) Koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego – należy podkreślić, iż zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego (np. telefon, komputer, monitor, drukarka) to koszty stałe, które są konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku Wnioskodawców. Tworzenie kodu zdecydowanie wymaga sprawnego i nowoczesnego sprzętu komputerowego i elektronicznego. Komputer jest podstawowym narzędziem pracy każdego programisty. Natomiast pozostały sprzęt elektroniczny wspomaga wykonywaną pracę oraz uwydatnia jej efekty. Z całą pewnością należy stwierdzić, iż przedmioty te są ściśle związane z zawodem wykonywanym przez Wnioskodawców i są niezbędne do prowadzenia działalności związanej z tworzeniem programu.

 d) Koszty dojazdu do klienta – Wnioskodawcy często podróżują służbowo. W związku z tym ponoszą koszty związane m.in. z noclegiem i wyżywieniem (zakwaterowanie w hotelu, dieta) oraz koszt dojazdu do wyznaczonego miejsca (bilety lotnicze, transport publiczny). Owe wyjazdy mają za cel spotkania z Klientem, co służy indywidualizacji tworzonego oprogramowania oraz kodu, w tym pełnej realizacji potrzeb Klienta, w wyniku czego finalny produkt jest maksymalnie spersonalizowany.

 e) Koszt wynagrodzenia pracownika – Wnioskodawcy ponoszą koszt wynagrodzenia pracownika, który jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę. Pracownik ten pełni funkcję programisty oraz jednocześnie przenosi prawa autorskie do wyników swojej pracy na rzecz Wnioskodawców.

Od 2 stycznia 2020 r. Wnioskodawcy prowadzą na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję, o której mowa w art. 24e ustawy o CIT. W związku z tym, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów.

Prowadzona przez Wnioskodawców ewidencja potwierdza uzyskane przychody oraz poniesione wydatki dotyczące poszczególnych programów komputerowych na koniec danego okresu rozliczeniowego (miesiąc). Zestawienie to obejmuje przychody i wydatki od początku realizacji Projektu, w ramach którego wytwarzane jest Oprogramowanie do końca danego miesiąca kalendarzowego. W prowadzonej Ewidencji zostaje wskazany dla każdej faktury przychodowej współczynnik IP BOX. Współczynnik ten informuje, jaka część przychodu z danej faktury stanowiła wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw do określonego programu komputerowego, wytworzonego przez Wnioskodawców w danym okresie rozliczeniowym.

Wnioskodawcy wyodrębnili poszczególne programy komputerowe w prowadzonej Ewidencji. W odniesieniu do każdego z nich Wnioskodawcy ewidencjonują potwierdzone fakturami/ rachunkami przychody oraz odpowiadające im koszty. W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy osiągają przychody ze świadczenia usług innych niż programistyczne, koszty przyporządkowane są do przychodu, na który miały bezpośredni wpływ. Jeśli alokacja konkretnego kosztu nie jest możliwa, koszty te rozliczane są na wszystkie osiągnięte przychody w danym miesiącu poprzez zastosowanie proporcji przychodowej.

Na koniec każdego miesiąca kalendarzowego Wnioskodawcy ustalają dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle, na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc), w prowadzonej Ewidencji Wnioskodawcy wyodrębniają koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 w zw. z art. 24d ust. 5 ustawy o CIT i uwzględniają je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie obliczają podstawę opodatkowania preferencyjną stawką.

Ewidencja prowadzona przez Wnioskodawców pozwala ponadto na monitorowanie i śledzenie efektów prac realizowanych w ramach tworzenia Oprogramowania poprzez comiesięczne wskazanie informacji na temat wykonanych zadań w danym miesiącu. Każdy Projekt wyodrębniony w Ewidencji został opisany, w szczególności poprzez wskazanie uzgodnionych z Kontrahentem oczekiwanych efektów prac programistycznych.

Przepis art. 24d ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Wnioskodawca wskazuje, że wniosek dotyczy okresu w latach 2019-1 maja 2021, tj. okresu, w którym spółka komandytowa nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z 6 sierpnia 2022 r., wskazali Państwo, że (….) Wnioskodawcy oświadczają, iż poprzez sformułowanie „działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych” mają na myśli tę część świadczonych usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiadającą za prowadzenie w sposób systematyczny prac twórczych w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, polegających na wytwarzaniu oprogramowania, do którego autorskie prawa majątkowe są przenoszone na Kontrahenta w ramach wynagrodzenia określonego w umowie.

Wnioskodawcy oświadczają, iż są w stanie wyodrębnić konkretną wartość wynagrodzenia, odpowiadającą za przeniesienie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania dzięki szczegółowo prowadzonej ewidencji oraz oświadczają, iż jedynie w związku z tą częścią wynagrodzenia planują zastosować preferencyjną 5% stawkę opodatkowania.

Wnioskodawcy oświadczają, że zawarte umowy z Kontrahentami są umowami B2B lub innymi umowami o świadczenie usług przez Wnioskodawców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wniosek dotyczy działalności prowadzonej przez (…).

Wnioskodawcy oświadczają, iż posługując się szeroką gamą pojęć starali się opisać jak najdokładniej zakres świadczonych przez nich usług. Powyższych zadań nie można traktować z osobna i jednostkowo, gdyż każde z nich jest elementem procesu wytwarzania oprogramowania przez Wnioskodawców – od etapu analizy potrzeb klienta, poprzez projektowanie, pisanie kodu źródłowego, implementacje funkcjonalności, wdrożenie w nowe środowiska programowe, aż po finalne wydanie produktu, przekazanie go Kontrahentowi i przeniesienie autorskich praw majątkowych. Wnioskodawcy, w ramach świadczonych usług na rzecz Kontrahenta, zajmują się również czynnościami nietwórczymi, których nie zamierzają uwzględnić w rozliczeniu IP Box, takimi jak: uczestniczenie w spotkaniach z Klientem, prowadzenie szkoleń dla innych podwykonawców Kontrahenta, prowadzenie działań marketingowych.

Wnioskodawcy oświadczają, iż finalnie są w stanie wyodrębnić konkretną wartość wynagrodzenia, odpowiadającą za przeniesienie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania, dzięki szczegółowo prowadzonej ewidencji oraz oświadczają, iż jedynie w związku z tą częścią wynagrodzenia, która zdaniem Wnioskodawców jest wynikiem prac rozwojowych, planują zastosować preferencyjną 5% stawkę opodatkowania.

Jak już zostało wskazane we wniosku, wynikiem twórczych prac Wnioskodawców są każdorazowo programy komputerowe podlegające ochronie określonej w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 123 ze zm.). Jako przykład wyników prac twórczych Wnioskodawcy zamieścili we wniosku opis powstałych programów komputerowych, na skutek zleceń programistycznych, wykonanych bezpośrednio przez Wnioskodawców.

Wnioskodawcy wskazują, że w ramach świadczonych przez nich usług nie prowadzili i nie prowadzą badań naukowych.

Prowadzona bezpośrednio przez Wnioskodawców działalność w zakresie tworzenia Oprogramowania komputerowego obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych funkcjonalności (ulepszania lub powstawania nowych produktów lub usług). Dodatkowo Wnioskodawcy wskazują, iż nie świadczą usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z Kontrahentem oprogramowaniu, Wnioskodawcy odpowiedzialni są za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom Zleceniodawcy.

Wnioskodawcy bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzą w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny prace twórcze w celu tworzenia programu komputerowego, odpowiadającego indywidualnym potrzebom i wymaganiom ich Kontrahentów.

Zdaniem Wnioskodawców, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, ich działalność spełnia cechy takowej:

a. nowatorskość i twórczość:

Wnioskodawcy tworzą oprogramowanie w zależności od potrzeb Klientów, z którymi współpracują, a dany Zleceniodawca ma na celu zwiększenie innowacyjności archaicznych rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb. Wnioskodawcy są w stanie stwierdzić, że tworzenie programów komputerowych ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez nich działalności gospodarczej, w ramach której prowadzą oni prace w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Wnioskodawcy wykorzystują przy tym własną inwencję twórczą i korzystają z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie „twórczym” owej działalności, tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX).

Przechodząc do wymogu prowadzenia działalności twórczej: Wnioskodawcy wykorzystują przy tym własną inwencję twórczą i korzystają z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie „twórczym” owej działalności, tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienie podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r.). Programowanie jest pracą polegającą na tworzeniu zindywidualizowanego kodu, którego tylko efekt jest z góry ustalony. Warto dodać, iż istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca programisty polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Należy podkreślić, iż programy stworzone przez Wnioskodawców na rzecz Zleceniodawców ulepszyły i rozwinęły działanie starych programów lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Warto dodać, iż istnieje nieskończona ilość rozwiązań, które mogą do tego efektu doprowadzić. Praca Wnioskodawców polega na doborze najbardziej wydajnych i odpowiednich metod oraz środków, które mają zapewnić stworzenie konkretnej funkcjonalności. Wnioskodawcy tworzą programy komputerowe – utwory w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wobec czego cechują się one oryginalnością i indywidualnością, co stanowczo przeczy wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania. Wnioskodawcy nie są podmiotami, które pełnią wyłączne proste funkcje produkcyjne, ponieważ ponoszą ryzyko związane ze swoją działalnością wytwórczą, ponoszą za nią pełne ryzyko, a w jej następstwie zdobywają prawa do stworzonego dzieła.

Ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowości, który Wnioskodawca uwzględnia w swojej działalności. Ponadto warto wspomnieć, że twórczą działalność Wnioskodawców odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu. Jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP BOX: „wystarczające jest działanie na skalę przedsiębiorstwa [...] nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot” oraz „[...] Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”. Wobec czego Wnioskodawcy w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na rzecz danego przedsiębiorstwa opracowują nowe i ulepszają istniejące już funkcjonalności i czynią to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale nie tworzy innowacyjnych rozwiązań w skali światowej. Z tego powodu tworzone programy przez Wnioskodawców stanowią przejaw ich twórczej działalności o charakterze twórczym oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej przez nich działalności, jak i ich Kontrahentów;

b. nieprzewidywalność:

Zleceniodawcy, z którymi Wnioskodawcy współpracują, oczekują od nich wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i sposobów analizy, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;

c. metodyczność:

Wnioskodawcy zobowiązani są w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązani są należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta i przedstawionym przez nich planem;

d. możliwość przeniesienia lub odtworzenia:

Celem Wnioskodawców w ramach wykonywanej przez nich działalności na rzecz Zleceniodawców jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z oprogramowania na Zleceniodawcę, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Ponadto przesłanką działalności badawczo-rozwojowej jest „systematyczność”. Zgodnie z Objaśnieniami Podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX: (...) spełnienie kryterium «systematyczności» danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego okresu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. W doktrynie podkreśla się, że „działalność systematyczna to przede wszystkim taka działalność, która prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany [R. Kowalski [w:] PIT. Komentarz do wybranych przepisów, Gdańsk 2020, art. 5(a)].

Należy jednoznacznie wskazać, że Wnioskodawcy podejmują pracę nad jakimś projektem, posiadając nakreślony cel w postaci wytworzenia oprogramowania.

Ostatnią przesłanką do uznania prowadzonej działalności za badawczo-rozwojową jest kryterium wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wiąże się to jednocześnie z prowadzeniem prac rozwojowych. Wnioskodawcy opisali powyżej w jaki sposób wykorzystują obecne zasoby wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W swojej działalności Wnioskodawcy zawsze starają się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności ich Kontrahentów. Wnioskodawcy podkreślają, że z wykorzystaniem wszystkich możliwych zasobów wiedzy, które posiadają w swojej działalności, planują, projektują i tworzą innowacyjne rozwiązania w branży w postaci ulepszonych produktów, procesów lub usług informatycznych. Przy czym podkreślenia wymaga, że ulepszenia są znaczące i pozwalają na zautomatyzowanie wielu procesów.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawcy uważają, że prowadzona przez nich działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, ze zm.), o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

Oprócz tego w Objaśnieniu podatkowym z 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej. Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https://doi.Org/l0.1787/9788388718977-pl). Według podręcznika działalność badawczo- rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia. Działalność podejmowana przez Wnioskodawców polega na tworzeniu nowych programów komputerowych w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Klientów. Działania te zdaniem Wnioskodawców stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań.

Jednakże, aby mieć pewność co do swojego stanowiska Wnioskodawcy zadali we wniosku pytanie oznaczone nr 1.

Wnioskodawcy działalność gospodarczą prowadzą od 25 listopada 2019 r. Od tego momentu świadczą oni usługi związane z programowaniem, które nastawione są na realizację określonego efektu (program komputerowy) oraz charakteryzują się cechami, o których Wnioskodawcy pisali w odpowiedzi na poprzednie pytania, zaś od 2 stycznia 2020 r. Wnioskodawcy prowadzą na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową Ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT (winno być: art. 24e ustawy o CIT – przypis Organu).

Usługi Wnioskodawców dotyczyły/dotyczą tworzenia programów komputerowych, realizacji określonych projektów, których celem jest zawsze oprogramowanie (program komputerowy). Dokładny zakres czynności, jaki składa się na realizację określonego programu komputerowego został szczegółowo przedstawiony we wniosku. Działania Wnioskodawców zostały/zostaną zakończone pozytywnym wynikiem. Wnioskodawcy wskazują, że w ramach usług, które świadczą realizują różnego rodzaju projekty. Każdy z nich jest innowacyjny i różni się od poprzedniego. Wynikiem pozytywnie zakończonych prac wykonanych przez Wnioskodawców jest program komputerowy/oprogramowanie, które za każdym razem cechuje się odrębnością, innowacyjnością i niepowtarzalnością. Wnioskodawcy każdorazowo po wykonaniu programu komputerowego przekazują swojemu Kontrahentowi majątkowe prawa autorskie do niego.

Każdorazowo w wyniku usług świadczonych przez Wnioskodawców zaprojektowali oni i stworzyli nowy, zmieniony lub ulepszony produkt, proces albo usługę która jest nowym programem komputerowym. W opinii Wnioskodawców produkty, które powstają w ramach świadczonych przez nich usług są wynikiem prac rozwojowych, wykonywanych w ich działalności gospodarczej. Wnioskodawcy oferują i będą oferowali produkty, procesy, usługi w swojej działalności, które ich zdaniem są efektem prac rozwojowych. Wnioskodawcy oświadczają jednak, że nie wiedzą czy ich działalność jest działalnością badawczo-rozwojową związaną z wytwarzaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i z tego powodu kierują do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wynikiem pozytywnie zakończonych prac wykonywanych przez Wnioskodawców jest program komputerowy/oprogramowanie, które za każdym razem cechuje się odrębnością, innowacyjnością i niepowtarzalnością. Wnioskodawcy każdorazowo po wykonaniu programu komputerowego, przekazują swojemu Kontrahentowi majątkowe prawa autorskie do Niego.

W stosunku do działalności Wnioskodawców produkty te, procesy lub usługi mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter, który nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług. Wnioskodawcy, ramach opisanej we wniosku działalności gospodarczej, zajmują się wyłącznie wytwarzaniem programów komputerowych.

W wyniku wykonywanych przez Wnioskodawców czynności powstają programy komputerowe – utwory na gruncie art. 1 ustawy o PAIPP będące utrwaleniem przejawu działalności podejmowanej przez Wnioskodawców jako twórców o indywidualnym charakterze. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PAIPP, programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych we wskazanych przepisach jest także utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia. Przedmioty praw autorskich, jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 ww. ustawy. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX: pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs, a także tezami znajdującymi się w doktrynie naukowej, jak i w orzecznictwie, stanowiącymi, że:

   - „materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście "zakodować" je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania (A. Michalak red., Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74);

   - nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza bądź użytkowa (wyr. SA w Łodzi z 4 lutego 2010r., sygn. akt I ACa 912/09, niepubl.; wyr. SA w Łodzi z 27 lutego 2013 r., sygn. akt I ACa 1157/12)”.

Programy komputerowe wytwarzane przez Wnioskodawców wpisują się w powyżej wskazane definicje. Wobec tego, mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego Wnioskodawcy twierdzą, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o PAIPP. Zatem Wnioskodawcy mają prawo uznać wszystkie efekty swojej pracy za szeroko rozumiany program komputerowy. Wskazane we wniosku zlecenia programistyczne realizowane na rzecz Kontrahentów stanowią konkretne „programy komputerowe”.

Wnioskodawcy wskazują, że wniosek dotyczy dochodów okresu poczynając od 2020 roku, a także lat kolejnych, czyli roku 2021 i 2022 oraz lat następnych, aż do momentu istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego.

Zgodnie z postanowieniami zawartych umów Wnioskodawcy i ich Kontrahent są niezależnymi podmiotami, Wnioskodawcy występują jako podmioty profesjonalne, w związku z czym ponoszą oni odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie czynności w ramach realizacji zleceń programistycznych.

Wnioskodawcy oświadczają, iż efektem twórczych ich prac są każdorazowo odrębne programy komputerowe – utwory podlegające ochronie określonej w art. 74 ustawy PAIPP. Wnioskodawcom przysługują osobiste i majątkowe prawa autorskie do tych programów, aż do – w przypadku praw majątkowych – ich odpłatnego zbycia na rzecz Kontrahenta.

W każdym przypadku tworzenie przez Wnioskodawców programu komputerowego wiąże się z samodzielnym podejmowaniem prac, które zdaniem Wnioskodawców są działalnością badawczo-rozwojową. Wnioskodawcy otrzymują od Kontrahenta wynagrodzenie za świadczenie usług programistycznych, w którym to wynagrodzeniu zawarte jest honorarium za przeniesienie majątkowych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania.

W ramach świadczonych usług Wnioskodawcy wykonują szereg czynności, które nie są wprost związane z wytworzeniem prawa własności intelektualnej, chociaż często są niezbędne w celu poprawnego zrealizowania projektu, takie jak spotkania organizacyjne czy przegląd kodu. Czynności tych Wnioskodawcy nie zaliczają jednak do czynności twórczych i dochód z nich wydzielają odpowiednio w prowadzonej ewidencji w ten sposób, że ulgą zamierzają objąć tylko tę część dochodu, która pochodzi z czynności stricte twórczych. Zaangażowanie w prace nad określonym programem komputerowym jest ustalane na podstawie prowadzonej ewidencji, w której Wnioskodawcy wskazują ile czasu zajmowali się danym programem. Kryterium, w oparciu o które ustalane jest zaangażowanie, stanowi czas, który Wnioskodawcy poświęcili na tworzenie danej części programu komputerowego.

W umowach pomiędzy Wnioskodawcami a Kontrahentami strony ustaliły, iż Kontrahent nabywa autorskie prawa majątkowe do utworów będących przedmiotem prawa autorskiego stworzonych przez Wnioskodawców w ramach świadczonych usług:

 a) z chwilą przyjęcia (przekazania) utworu podlegającego ochronie określonej w art. 74 ustawy o PAIPP. Potwierdzeniem przeniesienia praw jest wówczas przekazanie wytworzonego utworu Kontrahentowi przez Wnioskodawców, co bezpośrednio regulują zapisy zawarte w umowie,

 b) z chwilą wytworzenia utworu podlegającego ochronie określonej w art. 74 ustawy o PAIPP. Potwierdzeniem przeniesienia praw jest wówczas samo wytworzenie przez Wnioskodawców ww. programu.

Wyodrębnienie konkretnego programu komputerowego i przeniesienie praw do tego efektu pracy na Kontrahenta jest każdorazowo możliwe dzięki prowadzonej na bieżąco ewidencji.

Wnioskodawcy oświadczają, iż w części opisującej stan faktyczny we wniosku szczegółowo uargumentowali powiązanie wymienionych kosztów, które są podstawowymi kosztami ponoszonymi w związku z prowadzeniem działalności programistycznej, a co za tym idzie z wytworzeniem oprogramowania. Wszystkie wymienione w pytaniu interpretacyjnym koszty są związane z wytwarzanymi przez Wnioskodawców programami komputerowymi, a sposób powiązania każdego z ponoszonych wydatków został przedstawiony we wniosku. Koszty te są bezpośrednio i funkcjonalnie związane z wytworzeniem oprogramowania (jak i powstaniem praw autorskich przysługujących do niego). Jednakże dla dodatkowego unaocznienia organowi bezpośredniego powiązania wskazanych kosztów z wytworzeniem, rozwojem i ulepszeniem oprogramowania, rozwiną swoją odpowiedź:

a) Koszt usługi księgowej i doradczej – Wnioskodawca w sposób kompletny wykazał, jaki związek mają wydatki na usługi księgowe z działalnością związaną z wytwarzaniem oprogramowania. Brak stosownej wiedzy w zakresie księgowości mógłby uniemożliwić Wnioskodawcy dokonywanie rozliczeń lege artis. Czas poświęcany na działalność księgowania może w pełni przeznaczyć na dokształcanie i zdobywanie nowych umiejętności, które wpłyną na tworzenie programu komputerowego. Dodatkowo koszt usługi doradczej jest ponoszony w celu zasięgnięcia wiedzy dotyczącej możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Stąd koszt ten występuje w związku, o którym mowa powyżej;

b) Koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych – Wnioskodawca zmuszony jest ponosić wydatki na zagospodarowanie przestrzeni biurowej. Sprzęty wyposażające biuro są Wnioskodawcy niezbędne, ponieważ zapewniają komfort podczas wykonywania pracy programisty. Ponadto wydatki na artykułu biurowe umożliwiają Wnioskodawcy kompleksową obsługę klientów, stąd wydatek ten pozostaje w związku, o którym mowa powyżej.

c) Koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego – Wnioskodawca w celu wytworzenia, rozwinięcia i ulepszenia oprogramowania korzysta ze sprzętu komputerowego i elektronicznego, bez którego niemożliwym byłoby ukończenie projektu. Specjalistyczny sprzęt jest wprost związany z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i jego praca byłaby w dużej mierze utrudniona bez jego wykorzystania. Stąd koszt ten występuje w bezpośrednim i funkcjonalnym związku, o którym mowa powyżej.

d) koszty dojazdu do klienta - Wnioskodawca wskazuje, że koszt ten zostanie poniesiony przez niego w przyszłości, jednakże będzie on związany bezpośrednio z wykonywanymi przez niego pracami programistycznymi.

e) koszt wynagrodzenia pracownika – Wnioskodawcy prowadzący działalność programistyczną w ramach spółki ponoszą koszty wynagrodzenia zatrudnionych pracowników, w wyniku czego zaoszczędzili oni czas na podejmowanie prac skomplikowanych, które prowadzą do powstania ciężko osiąganych efektów. Usługi świadczone są na podstawie zawartej pomiędzy Spółką a pracownikami umowy o pracę. W związku z tym Wnioskodawcy, w ramach Spółki, ponoszą koszty w postaci wynagrodzenia dla pracowników. Podkreślić należy, iż wydatek ten jest wprost związany z wytworzeniem oprogramowania. Stąd koszt ten występuje w bezpośrednim i funkcjonalnym związku, o którym mowa powyżej.

Wnioskodawcy wskazują, że wszystkie wymienione we wniosku wydatki zostały faktycznie poniesione/będą ponoszone na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawców działalność związaną z wytwarzaniem oprogramowania.

Wnioskodawcy są w stanie przyporządkować konkretną wartość wskazanych we wniosku wydatków do wytworzenia konkretnych autorskich praw majątkowych do programów komputerowych lub ich części, stosując w tym celu proporcję przychodową. Wnioskodawcy nie zaliczają do wskaźnika nexus wszystkich wydatków, jakie przypisują do kosztów uzyskania przychodu, tylko te bezpośrednio związane z wytwarzaniem oprogramowania/jego części.

Wnioskodawcy wyodrębniają poszczególne programy komputerowe w prowadzonej Ewidencji. W odniesieniu do każdego z nich Wnioskodawcy ewidencjonują potwierdzone fakturami/rachunkami przychody oraz odpowiadające im koszty z PKPiR (ze wskazaniem takich informacji jak: dane kontrahenta, nr dokumentu, data sprzedaży, data faktury, kwota z faktury). W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy osiągają przychody ze świadczenia usług innych niż programistyczne, koszty przyporządkowane są do przychodu, na który miały bezpośredni wpływ. Jeśli alokacja konkretnego kosztu nie jest możliwa, koszty te rozliczane są na wszystkie osiągnięte przychody w danym miesiącu, poprzez zastosowanie proporcji przychodowej.

Wnioskodawcy wskazują, że pod pojęciem kosztów zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych rozumie wydatki poniesione na: krzesło, fotel biurowy, biurko, oczyszczacz i nawilżacz powietrza, wentylator, papier do drukarki, materiały piśmienne, koperty. Wnioskodawca oświadcza, iż w przyszłości nie wyklucza możliwości ponoszenia również innych wydatków związanych bezpośrednio z ww. działalnością.

Wnioskodawcy wskazują, że pod pojęciem kosztów sprzętu komputerowego i elektronicznego rozumieją wydatki poniesione na: telefon, komputer, monitor, drukarkę, słuchawki, smartfon. Wnioskodawcy wskazują jednak, że nie wykluczają w przyszłości poniesienia innych wydatków z tej kategorii. Koszty zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego Wnioskodawcy ponoszą od początku prowadzenia działalności związanej z tworzeniem, rozwijaniem, ulepszaniem oprogramowania, której dotyczy wniosek. Zakupiony sprzęt komputerowy i elektroniczny służy Wnioskodawcom do realizacji wielu zleceń programistycznych.

Wynagrodzenie wypłacane pracownikom było wynagrodzeniem za świadczenie pracy, które polegało również na realizowaniu projektów programistycznych. Wnioskodawcy po zakończeniu okresu rozliczeniowego przenoszą na Kontrahenta prawa do wytworzonej części programu komputerowego, który stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, za co otrzymują na koniec okresu rozliczeniowego wynagrodzenie.

Wnioskodawcy wskazują, że (…) ma siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania.

Pytania

 1. Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawców działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu  (…) art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu (…) art. 4a pkt 26 ustawy o CIT? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 6 sierpnia 2022 r.)

 2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawców w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu (…) art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT, a tym samym Wnioskodawcy osiągają kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

 3. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: koszt usługi księgowej i doradczej, koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych, koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego, koszty dojazdu do klienta, koszt wynagrodzenia pracownika, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu (….) art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w (…) art. 24d ust. 4 w zw. z art. 24d ust. 5 ustawy o CIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

 4. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawców do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z (…) art. 24d ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 6 sierpnia 2022 r.)

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawców, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, ich działalność spełnia cechy takowej:

 a) nowatorskość i twórczość: Wnioskodawcy tworzą Oprogramowanie w zależności od potrzeb Kontrahentów, z którym współpracują, a dany Kontrahent ma na celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb;

 b) nieprzewidywalność: Kontrahenci, z którymi Wnioskodawcy współpracują, oczekują od nich wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod i narzędzi informatycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikację archaicznych rozwiązań;

 c) metodyczność: Wnioskodawcy zobowiązani są w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązani są należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta i przedstawionym przez nich planem. Innymi słowy, ich działalność prowadzona jest w sposób systematyczny;

 d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawców, w ramach wykonywanej bezpośrednio przez nich działalności gospodarczej, jest przeniesienie autorskich praw majątkowych do oprogramowania na Kontrahenta, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Zgodnie z (…) art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), pojęcie prace rozwojowe - oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawców, prowadzą Oni działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarzają nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czynią to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Wnioskodawcy podejmują pracę nad jakimś projektem posiadając nakreślony cel, którym jest wytworzenie oprogramowania rozwiązującego problemy nakreślone przez Kontrahenta przy negocjowaniu współpracy. Wnioskodawcy prowadzą pracę według ścisłego harmonogramu - począwszy od wymagań umownych dotyczących poprawnej dokumentacji swojej działalności, oprogramowanie wymaga wielu składowych tworzonych w odpowiedniej kolejności i z należytą uwagą.

Wnioskodawcy zawsze starają się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności jego Kontrahenta. Wnioskodawcy, z wykorzystaniem wszystkich możliwych wiadomości naukowych jakie posiadają, w swojej działalności planują, projektują i tworzą innowacyjne rozwiązania w branży w postaci produktów, procesów lub usług programistycznych. Wnioskodawcy wykorzystują przy tym własną inwencję twórczą oraz korzystają z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Programy komputerowe stworzone przez nich na rzecz Kontrahentów ulepszyły i rozwijały działanie starych programów lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej bądź nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Zdaniem Wnioskodawców, stworzone programy stanowią przejaw ich twórczej działalności oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej bezpośrednio przez nich działalności, jak i ich Kontrahenta. Jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX), twórczą działalność Wnioskodawców odnosić należy nie do praktyki gospodarczej sensu largo, a do praktyki gospodarczej danego podmiotu. Twórczość Wnioskodawców odnosi się również do przejawu ich działalności - autorskich praw do programów komputerowych podlegających ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Ochrona ta obejmuje również fragmenty utworu i utwory w wersji nieukończonej.

Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawców, prowadzą Oni działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, a tym samym działalność badawczo-rozwojową.

Ad 2

Artykuł (…) 24d ust. 2 ustawy o CIT wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8.

Przy czym, by można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej, przepis ten wymaga aby spełnione zostały dwa kryteria:

 a. przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz

 b. prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Oprogramowanie, stanowi przedmiot ochrony praw autorskich. Artykuł 74 ustawy o PAIPP kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych. Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o PAIPP, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (wyr. TS z 22 grudnia 2010 r., C-393/09, Bezpećnostni softwarova asociace, ECLI:EU:C:2010:816). Do programów komputerowych stosuje się również wyrażoną w art. 1 ust. 3 ustawy o PAIPP zasadę, że chronione są także dzieła w postaci nieukończonej, np. wersja pre-alfa, alfa lub beta programu, wydanie testowe lub demonstracyjne (A. Michalak (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74).

Zdaniem Wnioskodawców, prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych przez nich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej we wniosku działalności zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu (…) art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o PAIPP, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawców w ramach prowadzonej bezpośrednio przez ich działalności opisanej we wniosku, która ich zdaniem stanowi działalność badawczo-rozwojową.

Dochodem z kwalifikowanego IP zgodnie z (…) art. 24d ust. 7 ustawy o CIT jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód:

- z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego IP;

- ze sprzedaży kwalifikowanego IP;

- z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

- z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej będziemy mieli do czynienia przy spełnieniu łącznie trzech warunków:

 a) przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz;

 b) należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w (…) art. 24d ust. 2 ustawy o CIT;

 c) podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zdaniem Wnioskodawców wytwarzane przez nich prawa autorskie stanowią kwalifikowane IP, co zostało wykazane w zakresie pytania nr 1. Zgodnie z postanowieniami konkretnej umowy współpracy w ramach wykonywanych usług przenoszone są przez Wnioskodawców na rzecz danego Kontrahenta wytworzone Oprogramowania oraz majątkowe prawa autorskie do tychże Oprogramowań. W zamian za wykonane usługi Wnioskodawcy otrzymują umówione wynagrodzenie - należność ta obejmuje honorarium za przeniesienie całości autorskich praw majątkowych do programu komputerowego. (…)

Ad 3

Zgodnie z (…) art. 24d ust. 4 i 5 ustawy o CIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru: (a+b) x 1,3/a+b+c+d w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu (…) art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu (…) art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Na mocy (…) art. 24d ust. 6 ustawy o CIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1. Jednocześnie w przypadku, gdy Wnioskodawcy nie nabywają wyników prac badawczo-rozwojowych ani kwalifikowanych praw własności intelektualnej wskaźnik ten będzie wynosić 1 w momencie gdy Wnioskodawcy osiągną dochód.

Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawców działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w ramach wykonania umowy na rzecz określonego Kontrahenta. Za świadczone usługi Wnioskodawcy otrzymują ustalone honorarium, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

W związku z wykonywaną przez Wnioskodawców działalnością, ponoszą Oni wydatki na:

a) Koszt usługi księgowej i doradczej;

b) Koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych;

c) Koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego;

d) Koszty dojazdu do klienta;

e) Koszt wynagrodzenia pracownika.

Powyższe wydatki ponoszone przez Wnioskodawców są również kosztami w rozumieniu (…) art. 15 ustawy o CIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - tj. prowadzonej przez nich pozarolniczej działalności gospodarczej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego Oprogramowania, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez nich działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit. a we wskaźniku z (…) art. 24d ust. 4 ustawy o CIT).

Ad 4

Zgodnie z (…) art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Spełnienie powyższych przesłanek powoduje, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik ma prawo do skorzystania z 5% stawki podatku dochodowego w stosunku do dochodów związanych ze sprzedażą kwalifikowanego IP. W związku z tym Wnioskodawcy spełniają wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego.

Wezwanie do uzupełnienia wniosku

Pismem z 25 sierpnia 2022 r. Znak: 0115-KDIT1.4011.369.2022.2.MST, 0111-KDIB1-1. 4010.419.2022.3.AW wezwałem Państwa do uzupełnienia wniosku, tj. doprecyzowania przedmiotu wniosku, opisu okoliczności faktycznych sprawy oraz ponownego sformułowania własnego stanowiska w sprawie.

Państwa odpowiedź na wezwanie

Zainteresowany będący stroną postępowania odpowiedział na wezwanie pismem z 6 września 2022 r.

Pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia

23 września 2022 r. wydałem postanowienie o pozostawieniu Państwa wniosku wspólnego bez rozpatrzenia – Znak: 0115-KDIT1.4011.369.2022.4.MST, 0111-KDIB1-1.4010.419.2022.5.AW. Uznałem, że wniosek ten i pismo z 6 września 2022 r. nie pozwalają na merytoryczne rozpatrzenie Państwa sprawy.

W odpowiedzi na zażalenie, które wpłynęło 28 września 2022 r., wydałem 25 listopada 2022 r. Znak: 0115-KDIT1.4011.369.2022.6.MN, 0111-KDIB1-1.4010.419.2022.7.SH postanowienie utrzymujące w mocy skarżone postanowienie Oranu I instancji.

Skarga na postanowienie

23 grudnia 2022 r. Zainteresowany będący stroną postępowania wniósł skargę na postanowienie Organu II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (wpływ: 29 grudnia 2022 r.). Wniósł on o uchylenie wydanych postanowień.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Organu II instancji – wyrokiem z 6 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 311/23. Wyrok WSA stał się prawomocny 31 października 2023 r. i wpłynął do mnie 20 listopada 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) – dalej: PPSA:

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku,

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Preferencyjna stawka opodatkowania 5% (tzw. ulga IP-Box)

W świetle art. 24d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej również: „ustawa o CIT”),

Aby wyjaśnić znaczenie pojęcia „kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej” należy odnieść się do:

- art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, który określa, czym jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

- art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, który wyjaśnia, jakie kategorie dochodów mogą być uznane za dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, oraz

- art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, który określa, w jaki sposób ustala się kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Kwalifikowane prawa własności intelektualnej

Zgodnie z art. 24d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (tzw. kwalifikowanym IP) jest więc prawo własności intelektualnej, które spełnia wszystkie następujące warunki:

- jest jednym z rodzajów praw własności intelektualnej, które ustawodawca wymienił w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT;

- podlega ochronie prawnej na podstawie odrębnych przepisów;

- jego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Autorskie prawo do programu komputerowego jako kwalifikowane IP

Jednym z rodzajów praw własności intelektualnej wymienionych w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT jest autorskie prawo do programu komputerowego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „programu komputerowego”, ani też nie odsyła w tym zakresie do żadnych konkretnych regulacji. W języku powszechnym program komputerowy to zestaw instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych, przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów. Program komputerowy jest więc pewną odrębną całością, która pozwala użytkownikowi komputera na realizację określonych działań. 

Co istotne, tak rozumiany program komputerowy jest przedmiotem prawa autorskiego, jeśli spełnia definicję „utworu” będącego przedmiotem prawa autorskiego z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.). Stosownie do tego przepisu, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie definiuje „programu komputerowego”. Wymienia „programy komputerowe” jako rodzaj utworów będących przedmiotem prawa autorskiego wyrażanych słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).  

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Ochronie nie podlegają natomiast idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego (art. 74 ust. 2 ww. ustawy).

A zatem program komputerowy zawsze jest funkcjonalną całością. Jednak nie każdy tak rozumiany program polega ochronie prawno-autorskiej. Program, który jest napisany z wykorzystaniem powtarzalnych schematów, którego wytworzenie wymagało wiedzy i umiejętności programistycznych, ale nie wiązało się z prowadzeniem działań twórczych o indywidualnym charakterze, nie będzie przedmiotem praw autorskich.

Autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej może być uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT wyłącznie wówczas, gdy przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. A zatem warunkiem skorzystania z omawianej preferencji IP Box jest:

   - prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej przez podatnika, który chce skorzystać z tej preferencji;

   - wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie przez podatnika przedmiotu ochrony autorskim prawem do programu komputerowego w ramach tej działalności badawczo-rozwojowej.  

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej

Definicje ustawowe

Znaczenie pojęcia „działalność badawczo-rozwojowa” zostało wyjaśnione w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT – jest to:

Przy czym znaczenia pojęć „badania naukowe” i „prace rozwojowe” zostały określone odpowiednio w art. 4a pkt 27 i 28 ustawy o CIT.

I tak, stosownie do art. 4a pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, ilekroć jest w niej mowa o badaniach naukowych oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668 ze zm.), a więc:

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:

Pracami rozwojowymi, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych są natomiast – zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT – prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca:

Łącząc te elementy można stwierdzić, że działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza obejmująca:

   - badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; lub

   - badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń; lub

   - prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń

podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej

Działalność badawczo rozwojowa musi być działalnością twórczą. Twórczy, to „mający na celu tworzenie”. Synonimy pojęcia twórczy (pomysł, praca), to „konstruktywny, kreatywny, kreacyjny, kreatorski, koncepcyjny”. Należy przy tym zwrócić uwagę na różnicę znaczeniową pojęcia „tworzyć” - określające czynność, której istotą jest element kreacyjny i „wytwarzać”, czyli „zrobić, wyprodukować coś”. Wytwarzanie także prowadzi do powstania rzeczy lub praw, ale nie ma w sobie indywidualnego elementu kreacyjnego – jest to proces wymagający wiedzy i umiejętności, ale nie prowadzi do powstania efektów niepowtarzalnych.

Prace rozwojowe

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje m.in. prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

- nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

- łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

- kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności; i

- wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

   - nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

   - łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzą wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badań rozwojowych;

   - kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

   - wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

- planowaniu produkcji oraz

- projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres. 

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych  produktów, procesów bądź usług.

Systematyczność i cele działalności badawczo-rozwojowej

Działalność badawczo-rozwojowa jest podejmowana:

- w sposób systematyczny,

- w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Pojęcie „systematyczny” w odniesieniu do procesów oznacza „zachodzący stale od dłuższego czasu”; w odniesieniu do działań oznacza „prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; planowy, metodyczny”.

Z uwagi na charakter działań, jakie obejmuje działalność badawczo-rozwojowa, pojęcia systematyczności tych działań nie należy ograniczać wyłącznie do ich zwykłego organizacyjnego uporządkowania i częstotliwości podejmowanych czynności. Znaczenie pojęcia „systematyczności” będzie także wynikową przedmiotu prowadzonych działań (badań naukowych lub prac rozwojowych) – musi uwzględniać specyfikę podejmowanych badań lub prac.

Celem działalności badawczo-rozwojowej jest: zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Punktem wyjściowym dla działalności badawczo-rozwojowej jest więc posiadanie pewnego poziomu (określonych zasobów) wiedzy w konkretnym temacie. Aby stwierdzić, czy podjęte działania prowadzą do zwiększenia poziomu wiedzy oraz służą wykorzystywaniu zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, koniecznym jest określenie poziomu wiedzy „wyjściowej” i „wyjściowego” stanu wykorzystywania zasobów wiedzy, „wyjściowego” stanu jej zastosowań. Bez takiego nakreślenia „punktu wyjścia” dla działalności badawczo-rozwojowej nie da się nakreślić celów podejmowanych działań.

Dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej

Ustawodawca określił, jakie rodzaje dochodów, które podatnik uzyskuje w ramach działalności gospodarczej, mogą być uznane za dochody z kwalifikowanych IP.

W świetle art. 24d ust. 7 ustawy o CIT:

Katalog tytułów, z jakich może być osiągany dochód uznawany za uzyskany z kwalifikowanego IP, jest zamknięty.

Co istotne, użyte przez ustawodawcę pojęcie dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej odnosi się do dochodu (straty) z konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Tym samym w celu skorzystania z ulgi IP Box podatnik nie ustala łącznego dochodu (straty) ze wszystkich posiadanych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ale odrębne dochody (straty) z poszczególnych praw.

Dochód ustala się według zasad z art. 7 ust. 2 ustawy CIT. Przy ustalaniu przychodów należy mieć na względzie przepisy o momentach rozpoznawania przychodów. Jako koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy rozpoznać koszty funkcjonalnie związane z działalnością podatnika, które w sposób bezpośredni albo pośredni przyczyniły się do powstania takiego przychodu. Należy mieć również na względzie obowiązujące podatnika zasady potrącalności kosztów.

Kwalifikowany dochód z kwalifikowanego IP

Dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 7 ustawy o CIT jest jednym z elementów, które służą ustaleniu przedmiotu opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5%, tj. ustaleniu kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. 

Zasadę obliczania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej określa art. 24d ust. 4 ustawy o CIT. Kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanego IP jest iloczyn:

- dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i

- wskaźnika obliczonego według wzoru podanego w przepisie (tzw. wskaźnika nexus).

Dopiero tak ustalony dochód jest przedmiotem opodatkowania preferencyjną stawką 5%.

Celem wskaźnika nexus nie jest „podatkowe rozliczenie” wydatków ponoszonych przez podatników (kwestia możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu z kwalifikowanego IP jest rozstrzygana na etapie ustalania dochodu z kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 24d ust. 7 ustawy o CIT). Wskaźnik nexus służy określeniu, czy za kwalifikowany dochód z kwalifikowanego IP można uznać całość dochodu z kwalifikowanego IP, czy tylko jego część. Istotna jest tu proporcja wykazywanych przez podatnika wartości.

W świetle art. 24d ust. 4 ustawy o CIT, wskaźnik nexus oblicza się według wzoru:

[(a+b) x 1,3] / a+b+c+d,

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 24d ust. 5 ustawy o CIT). Jeśli wartość wskaźnika jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 ustawy o CIT).

Wskaźnik nexus ustala się dla każdego konkretnego kwalifikowanego IP. Iloczyn wskaźnika nexus ustalonego dla konkretnego kwalifikowanego IP i dochodu uzyskanego z tego kwalifikowanego IP to kwalifikowany dochód z kwalifikowanego IP (art. 24d ust. 4 ustawy o CIT).  

Podstawa opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5%

Suma ustalonych we wskazany sposób kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym jest podstawą opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5% (art. 24d ust. 3 ustawy o CIT). 

Co istotne, podatnik, który chce skorzystać z ulgi IP-Box musi również spełnić obowiązki ewidencyjne, o których mowa w art. 24e ustawy o CIT.

Ocena skutków podatkowych Państwa sytuacji

Jak wynika z opisu okoliczności faktycznych sprawy, prowadzą Państwo działalność, której przedmiotem jest tworzenie oprogramowania. Opisując tę działalność wskazali Państwo, że:

W opisie działalności wskazali Państwo również, że:

oraz że:

Tym samym z opisu Państwa sprawy wynika, że działania prowadzone przez Państwa w celu wytworzenia zamówionego oprogramowania w zakresie, w jakim obejmują „nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności” mają charakter prac rozwojowych, o których mowa w art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opisanych okolicznościach faktycznych można uznać je za Państwa działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak Państwo wskazali w opisie okoliczności faktycznych, opracowują Państwo nowe programy komputerowe na rzecz danego Kontrahenta, a każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Oznacza to, że majątkowe prawa autorskie do programów komputerowych, które wytworzyli Państwo w efekcie prowadzenia prac rozwojowych, są kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z opisanych we wniosku okoliczności wynika ponadto, że otrzymują Państwo od Kontrahenta wynagrodzenie za świadczenie usług programistycznych, w którym to wynagrodzeniu zawarte jest honorarium za przeniesienie majątkowych praw autorskich do wytworzonego oprogramowania. Tego rodzaju przychody (ww. honorarium) mieszczą się w kategorii przychodów ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, które są podstawą do ustalenia dochodu z kwalifikowanego IP (art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o CIT).

Tym samym Państwa dochód w zakresie, w jakim został osiągnięty z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do Państwa kwalifikowanego IP na kontrahenta jest Państwa dochodem z kwalifikowanego IP. Jest to więc rodzaj dochodu, który – przy zachowaniu zasad ustalenia podstawy opodatkowania określonych w art. 24d ust. 3-5 ustawy o CIT oraz dopełnieniu obowiązków ewidencyjnych z art. 24e ustawy o CIT – może podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku 5% (art. 24d ust. 1 ustawy o CIT). 

Tylko w tym zakresie mają zatem Państwo prawo do zastosowania ulgi IP-Box, określonej w art. 24d ustawy o CIT.

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

- wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest więc zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

- wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Przy czym ze wskaźnika nexus należy wykluczyć te koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 24d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem wskazane przez Państwa wydatki, które Państwo ponoszą/będą ponosić – przy zachowaniu właściwej proporcji – należy uznać za koszty, o których mowa w lit. a wzoru do obliczenia wskaźnika nexus z art. 24d ust. 4 ustawy o CIT w związku z art. 24d ust. 5 ustawy o CIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jednocześnie wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym powinni Państwo również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, tj. 2022 r. bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie  tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 września 2023 r., sygn. akt III SA/WA 3111/23.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Organ nie odniósł się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, gdyż interpretacje te zostały wydane w sprawach innych podatników i nie wiążą Organu w niniejszej sprawie.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).