Czy poniesiona przez Wnioskodawcę kara umowna może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 31 grudnia 2019 r., który wpłynął do tut. Organu 8 stycznia 2020 r. – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 8 października 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 370/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2023 r. sygn. akt II FSK 335/21, 

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 stycznia 2020 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek z 31 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy poniesiona przez Państwa kara umowna może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie (…). Spółka posiada innowacyjne zaplecze produkcyjno-remontowe o wysokim standardzie uzbrojenia technicznego oraz niezbędne certyfikaty i uprawnienia do wykonywania prac również o wysokim stopniu utrudnień technicznych.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności zawarł z Zamawiającym (dalej: Zamawiający) 4  Umowy dotyczące wykonania zleconych prac w wyniku rozstrzygniętego postępowania o  udzielenie zamówienia publicznego prowadzonego w trybie przetargu.

Z dniem 13 października 2017 r. Zamawiający w związku z przekroczeniem terminów umownych w realizacji poszczególnych kamieni milowych jak również terminów zakończenia prac podjął decyzję o naliczeniu Spółce kar umownych z tego tytułu w ramach 3 zawartych Umów. Zgodnie z zapisami umownymi, Zamawiający naliczył łączną kwotę kar umownych z  ww. Umów w wysokości 1.838.590,90 PLN (na podstawie wystawionych not).

W toku wyjaśnień Spółka wykazała, że w zakresie wymiany wentylatorów zaistniałe opóźnienie zostało spowodowane w dużej mierze przez czynniki niezależne od Wykonawcy, w tym opóźnienie w dopuszczeniu do prac ze strony Zamawiającego oraz opóźnienie dostawy materiałów i montaży ze strony Zamawiającego (dostawy elementów automatyki, montaże silników) co wymusiło przesunięcie terminów wykonawczych i uniemożliwiło ruch próbny wentylatorów do dnia 29 czerwca 2017 r. Ponadto ostatni etap rozliczeniowy zadania był uzależniony od terminu synchronizacji całego bloku (31 lipca 2017 r.).

W zakresie remontu urządzeń pomocniczych kotła (…) opóźnienie dotyczy ostatniego etapu, t.j. przekazania dokumentacji jakościowej. Prace remontowe zostały zakończone w miesiącu maju. Przesunięcie terminu zakończenia Kamienia milowego 11 wynika z wykonywanych w  trakcie remontu prac dodatkowych i zamiennych (na przykład na kanałach spalin przed elektrofiltrem). Ponadto termin ruchu próbnego został przez Zamawiającego przesunięty ze względu na prace realizowane na K-3 przez inne podmioty. Ruch próbny urządzeń remontowanych przez Wykonawcę mógł być wykonany dopiero w trakcie ruchu próbnego kotła, który został przeprowadzony w końcu lipca 2017 r. Dokumentacja dotycząca urządzeń pomocniczych została Zamawiającemu przekazana w dniu 25 lipca 2017 r. po ostatecznym zamknięciu wykazu prac dodatkowych. Dalszy długotrwały proces weryfikacji dokumentacji przez Zamawiającego nie powinien być pretekstem do naliczania kary za opóźnienia w realizacji umowy.

W zakresie modernizacji zasobników (…) i (…) opóźnienia spowodowane zostały przez uznanie remontu zasobników za prace o niższym priorytecie. Z tego powodu prace były przerywane z uwagi na transporty wykonywane przez firmy trzecie realizujące prace na kotle (…), poza zakresem Wykonawcy. W toku prac doszło do demontażu rusztowań Wykonawcy ponieważ uniemożliwiały one prace innym firmom przy montażu pyłoprzewodów i podestów przypalnikowych.

Na przesunięcie terminów miały wpływ również przestoje związane z wysokimi temperaturami. W konsekwencji prace zostały zdezorganizowane na okres ok. 45 dni na ścianach od strony kotła.

Ponadto w zakresie 4 Umowy Spółka również została obciążona karą umowną z tytułu przekroczenia Kamienia Milowego nr 1 w wysokości 152.000,00 PLN do której została wystawiona nota księgowa z dnia 13 czerwca 2018 r.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zmiana terminu Kamienia Milowego nr 1 wskazanej wyżej umowy realizacji wynikała z  przyczyn technologicznych (równoległa realizacja prac demontażowych i montażowych) i  była ustalana z personelem Zamawiającego. Ponadto na termin realizacji wpłynął szereg innych czynników jak konieczność wykonania prac dodatkowych oraz przestoje wynikające z  wysokich temperatur.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że opóźnienie w wykonaniu prac w ramach wszystkich wykonanych wyżej Umów nie było spowodowane okolicznościami zawinionymi przez Spółkę w związku z czym nie zgadzając się na obciążanie karami odsyłała ona Zamawiającemu kilkukrotnie otrzymane noty wraz z odpowiednią argumentacją. W 2018 r. Zamawiający dokonał częściowo kompensaty wierzytelności wynikających z not księgowych z fakturami sprzedaży wystawionymi przez Spółkę na łączną wartość 1.838 590,90 PLN. Wnioskodawca poinformował kontrahenta, że nie wyraża zgody na przesłaną kompensatę. Jednakże z uwagi na fakt, że negocjacje z Zamawiającym zaczęły się przeciągać, Spółka postanowiła utworzyć rezerwę na łączną wartość kar umownych, tj. na kwotę 1.990.590,59 PLN (1.838 590,90 PLN+152 000,00 PLN). Utworzona rezerwa nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów.

W związku z brakiem porozumienia po długo trwających rozmowach i negocjacjach Strony Umów (tj. Wnioskodawca oraz Zamawiający) w lipcu 2019 r. podpisały Ugodę zawartą przed mediatorem stanowiącą wynik przeprowadzonej mediacji gospodarczej dotyczącej wzajemnych rozliczeń prac objętych przedmiotowymi Umowami, która następnie została zatwierdzona przez Sąd Okręgowy w (...).

W Ugodzie wskazano, że roboty wynikające z tych Umów zostały wykonane należycie w  zakresie technicznym i jakościowym. Strony po analizie prawidłowości wykonanych prac, przy uwzględnieniu faktu dotychczasowej wieloletniej należytej współpracy Stron oraz kierując się społeczno-gospodarczym przeznaczeniem funkcji kary umownej z tytułu nieterminowej realizacji prac, postanowiły, przy uwzględnieniu wykładni art. 543 ustawy o  finansach publicznych, kierując się faktem, iż uchybienia terminów nie wynikały z  wyłącznej winy Wykonawcy, dokonać miarkowania naliczonych przez Zamawiającego kar umownych w ten sposób, że ich łączną wartość (tj. 1.990.590,59 PLN) ograniczyć do wysokości 1.050.000,00 PLN.

W związku w dokonanymi ustaleniami, w konsekwencji dokonanych rozliczeń, Strony ustaliły, że Zamawiający zapłaci Spółce pozostałe do zapłaty wynagrodzenie, tj. kwotę 788.590,90 PLN (uwzględniając częściowo wcześniej dokonane potrącenia).

Ponadto, Zamawiający w ramach Ugody oświadczył, iż jej zawarcie i polubowne rozliczenie naliczonych not obciążeniowych z tytułu kar umownych za nieterminową realizację robót nie wpłynie negatywnie na udział Wnioskodawcy w organizowanych przez Zamawiającego przetargach publicznych.

Spółka pragnie również podkreślić, że w trakcie realizacji Umów dokładała należytej staranności w realizacji prac oraz podejmowała wszelkie możliwe starania w celu zrealizowania Umów w ustalonych terminach jednakże z powodów często niezależnych od niej nie była w stanie terminowo ukończyć realizacji prac.

Podsumowując, łączna wartość kar umownych z tytułu uchybienia terminów, które nie wynikały z wyłącznej winy Spółki została zmniejszona do kwoty 1.050.000,00 PLN, z czego po dokonanych rozliczeniach do zapłaty na rzecz Spółki pozostała wartość 788.590,90 PLN.

Pytanie

Czy poniesiona przez Wnioskodawcę kara umowna w obniżonej wysokości (tj. ustalonej zgodnie z Ugodą) może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art.  15 ust. 1 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Spółki, opisane w stanie faktycznym kary umowne wynikające z nieterminowej realizacji Umów mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w  celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z doktryną podatkową i wypracowanym orzecznictwem, za koszt uzyskania przychodów uznaje się wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z  prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Innymi słowy, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek bezpośredni lub pośredni tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie przychodu.

W myśli art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są kary umowne i odszkodowania, które wynikają z tytułu:

- wad dostarczonych towarów,

- wad wykonanych robót,

- wad wykonanych usług,

- zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

- zwłoki w usunięciu wad towarów,

- zwłoki w usunięciu wad wykonania robót,

- zwłoki w usunięciu wad wykonania usług.

Ustawodawca nie wyłączył w tym przepisie z kosztów kar zapłaconych z innego tytułu – tak jak w tym przypadku – z tytułu opóźnionego wykonania prac. A zatem, wskazany powyżej przepis określa zamknięty katalog kar, które z mocy przepisów nie mogą stanowić wydatku, który zostanie zakwalifikowany jako koszt podatkowy, bez względu na to czy służą one uzyskaniu lub zabezpieczeniu przychodu. Oznacza to, że ustawodawca zmierzał do pozbawienia podatników prawa do obciążenia kosztów uzyskania przychodów wydatkami poniesionymi na zapłatę kar umownych jedynie w przypadku zawinionego działania usługodawcy i to tylko w zakresie wadliwie wykonywanych usług lub zawinionego opóźnienia w usuwaniu wad tych usług. Ustawodawca nie ujął w tym przepisie kar umownych wynikłych z opóźnienia w zakończeniu prac (niewadliwych). W konsekwencji, wydatki tego rodzaju nie podlegają wyłączeniu na mocy wskazanego przepisu.

Ponadto, istotna jest tu również powszechna zasada prezentowana zarówno w doktrynie, jak i  w  orzecznictwie, mówiąca o ścisłym rozumieniu przepisów podatkowych. Wykładnia poszczególnych przepisów podatkowych jest dokonywana w kontekście całego zespołu unormowań, w tym szczególnie zasad ogólnych postępowania, które w przypadkach wątpliwości prawnych wskazują kierunek wykładni przepisów. Oznacza to tłumaczenie wątpliwości prawnych w sposób najściślej związany z interpretowaną normą. Dokonując interpretacji danych przepisów, które stanowią odstępstwo od zasady ogólnej, należy interpretować je w sposób ścisły, a niekiedy można spotkać także poglądy, że nawet w  sposób zawężający. A zatem, w ocenie Wnioskodawcy wskazany powyżej przepis nie może być interpretowany rozszerzająco na dodatkowe rodzaje kar umownych.

W szerszym znaczeniu, nie bez znaczenia jest również zasada in dubio pro tributario wyrażona w art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2019 r. poz. 900 ze zm.), nakazująca powstałe wątpliwości rozstrzygać na korzyść podatnika. W ocenie Wnioskodawcy, z literalnego brzmienia przepisu jasno wynika jakie sytuacje są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w kontekście kar umownych i  nie wymienia się w nim nieterminowej realizacji prac. Jeżeli jednak organ uznałby, iż przepis ten nie jest jednoznaczny – to ewentualne wątpliwości nie mogłyby być rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że powyższy pogląd znajduje potwierdzenie zarówno w  interpretacjach organów podatkowych jak również orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w:

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 stycznia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.484.2018.1.AR: „Wymienione w treści ww. przepisu kary umowne i odszkodowania stanowią katalog zamknięty i wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.”

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 grudnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.300.2018.2.AZE: „Istotą tego przepisu [przyp.: art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT] jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, związanych generalnie z wadami towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad. Wszystkie wskazane wyżej kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Ustawodawca wyłącza je z kosztów uzyskania przychodów, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania. (...) Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że kara umowna z tytułu opóźnienia w realizacji umowy zawartej z Inwestorem, jako niewymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o  podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady, może stanowić koszt podatkowy, o ile spełnione będą zasadnicze przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 tej ustawy, warunkujące zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów”.

- wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 1000/18: „Skoro prawodawca wyłącza w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy możliwość uznania za koszty określonych przypadków poniesienia kary umownej, to założenie racjonalności ustawodawcy wskazuje, że miał on w tym jakiś cel. Jeżeli wolą ustawodawcy byłoby wyłączenie in genere możliwości zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodów, dałby temu wyraz inaczej formułując wyłączenie. W  związku z tym, zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że poza tymi wyraźnymi wyłączeniami istnieje możliwość zaliczenia kary umownej do kosztów, z zastrzeżeniem jednak podstawowej przesłanki wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.”

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym kara za niedochowanie terminów wynikających z Umów, nie mieści się w katalogu kar opisanym  w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, które są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że kary za opóźnienia i nieterminowe wykonanie prac wynikały w dużej mierze z okoliczności niezależnych od Wnioskodawcy. Co istotne, kary te nie są następstwem wadliwego wykonania robót i usług bądź dostarczenia wadliwych towarów. W konsekwencji, wydatki tego rodzaju nie podlegają wyłączeniu na mocy wskazanego przepisu.

Jednakże, fakt, że kary z tytułu nieterminowego opóźnienia prac nie zostały wyłączone z  katalogu kosztów uzyskania przychodów nie powoduje automatycznie możliwości ich uznania za koszt uzyskania przychodów. Wydatki te muszą bowiem spełniać warunek wynikający z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, który wskazano w początkowej części niniejszej interpretacji, tj. związanie z uzyskaniem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródeł przychodu. Działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznym, opierając się na zasadach racjonalnego działania zmierzającego do określonego celu gospodarczego. W opinii Wnioskodawcy, nie wszystkie kary umowne niewymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, będą wykazywały taki związek przyczynowo-skutkowy. Nie sposób uznać, iż ten warunek jest spełniony przy karach umownych, które są wynikiem nieracjonalnych działań podejmowanych przez podatnika lub w sposób oczywisty przez niego zawinionych. Taka interpretacja prowadziłaby do sytuacji, w której podatnik przerzucałby na Skarb Państwa skutki swojego niedbalstwa i braku zachowania zasad staranności. Taki pogląd akcentuje się w  praktyce podatkowej i Wnioskodawca podziela go w pełnej rozciągłości.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, konieczna jest każdorazowa analiza czy kara poniesiona została w sposób celowy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W przedstawionej w opisie stanu faktycznego sytuacji nie doszło do nienależytego, a do nieterminowego wykonania usług, przewidzianych w Umowach. Spółka działała w celu osiągnięcia przychodu z tytułu realizacji Umów (jak zaznaczono w stanie faktycznym, prace zostały wykonane należycie w zakresie technicznym i jakościowym w sposób w pełni zaakceptowany przez Zamawiającego). Jedyną sporną kwestią była terminowość wykonania zadań w ramach przedmiotowych Umów. O braku wyłącznej winy Spółki świadczy również fakt, że nie wyraziła ona zgody na automatyczną zapłatę kary umownej.

Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Zamawiający w ramach Ugody oświadczył, iż jej zawarcie i polubowne rozliczenie naliczonych not obciążeniowych z tytułu kar umownych za nieterminową realizację robót nie wpłynie negatywnie na udział Wnioskodawcy w  organizowanych przez Zamawiającego przetargach publicznych. Zapłata kary umownej uwzględnia także wieloletnią należytą współpracę Stron. Tym samym, relacja biznesowa z  Zamawiającym stanowi dla Spółki istotne źródło przychodów, którego utrata mogłaby skutkować nie tylko zmniejszeniem przychodów, ale również zachwianiem wypracowanej pozycji na rynku w zakresie projektowania i konstruowania rozwiązań wspierających potencjał rozwojowy firm z branż przemysłowych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, opisywany wydatek należy także uznać za związany z  zabezpieczeniem źródła przychodów w przyszłości, gdyż poniesienie kary za niedotrzymanie terminu ma zapobiec sytuacji, w której Zamawiający postanowi nie zawierać w przyszłości innych umów z Wnioskodawcą.

Dodatkowo, nie bez znaczenia jest również fakt zawarcia w tym przypadku ugody, która także potwierdza dążenie Spółki do zminimalizowania ewentualnego ryzyka i potencjalnego narażenia się na dalsze koszty postępowania sądowego, a także fakt nie uznawania przez Spółkę winy z tytuły nieterminowego wykonania prac. W wyniku ugody Spółka mogła rozwiązać rezerwę i  uwolnić kwoty zabezpieczone na zapłatę ewentualnego roszczenia i  wykorzystać je dla potrzeb prowadzonej działalności. W przypadku rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów zapłaty na podstawie ugody można również wskazać orzeczenie WSA w Warszawie z 22 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1023/18, w której sąd wskazał: „Poddając ocenie wydatek na realizację obowiązków spółki w wykonaniu zawartej przed sądem ugody, zgodnie z jej charakterystyką zaprezentowaną we wniosku, a także opisanym we wniosku celem i związkiem poniesionego z tego tytułu wydatku z przychodami, należy uznać, że wydatek ten pozwala na uznanie go za stanowiący koszt uzyskania przychodów w  rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Za takim wnioskiem przemawia zamieszczona we wniosku charakterystyka przedsięwzięcia skłaniającego spółkę do zapłaty kwoty, taka jak wystąpienie korzyści związanych z rozwiązaniem rezerwy i uwolnieniem kwoty zabezpieczonej na zapłatę ewentualnego roszczenia gminy, wykorzystaniem tej kwoty dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej w kierunku uruchomienia tych środków na nowe inwestycje i działalność operacyjną przynoszącą przychody podatkowe oraz relokacji zasobów finansowych w obszary, które bezpośrednio generowały przychody, a także uwiarygodnienie się poprzez wypłatę kwoty ugody w jednostkach sektora finansów publicznych. Powyższe, w świetle brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stawiającego – dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu – wymóg poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu lub w zamiarze zachowania albo zabezpieczeniem źródła przychodu, pozwala na uznanie wydatku na zapłatę gminie kwoty określonej w ugodzie, za koszt uzyskania przychodu.”

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że kary umowne z tytułu opóźnień w realizacji Umów stanowią element istniejącego ryzyka gospodarczego w prowadzonej przez Wnioskodawcę branży. Ponadto, zgodnie z Ugodą, została ona sporządzona przy uwzględnieniu wieloletniej należytej współpracy Stron, kierując się przy tym społeczno-gospodarczym przeznaczeniem funkcji kary umownej z tytułu nieterminowej realizacji prac, jak również faktem, iż uchybienia terminów nie wynikały z wyłącznej winy Spółki. Poniesienie przez Wnioskodawcę kosztów następuje w związku z realizacją Umów, z których Spółka wygeneruje przychód w  postaci wynagrodzenia. Dodatkowo, zapłata kary umownej w  ocenie Wnioskodawcy ma za zadanie wyeliminowanie ryzyka poniesienia dodatkowych kosztów związanych z prowadzeniem długiego i skomplikowanego procesu sądowego, a także zabezpiecza interes Wnioskodawcy poprzez zachowanie relacji biznesowej z  Zamawiającym.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym wydatki w postaci kar umownych spełniają przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kar umownych wynikających z nieterminowej realizacji prac z powodu okoliczności niezależnych od podatnika jest powszechnie prezentowana przez organy podatkowe czego dowodem są liczne interpretacje podatkowe, m.in.:

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.285.2018.2.MC, w której za prawidłowe zostało uznane stanowisko Wnioskodawcy: „W analizowanej sytuacji Spółka ponosi wydatki na kary za opóźnienia ze względu na zapisy umów z poszczególnymi kontrahentami. Opóźnienia w  dostawach mogą wynikać przede wszystkim z przyczyn niezależnych od Spółki tzn.  w opóźnieniach w dostawach od producenta – podmiotu z grupy kapitałowej. Tym samym zapłata kar i odszkodowań oparta jest na obiektywnych przesłankach, wskazujących, że Spółka dochowała należytej staranności, tj. podjęła wszelkie działania stanowiące podstawę prawidłowej realizacji umowy. W konsekwencji, na gruncie przedmiotowej sprawy wydatki z tytułu kar umownych/odszkodowań z tytułu opóźnienia w dostawach towarów uiszczane przez Spółkę mogą stanowić koszt podatkowy”,

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 listopada 2017 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.263.2017.1.MS: „(...) Każdy przypadek kary umownej należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań Spółki skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad należytej staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą. Jeżeli więc powyższe sytuacje nie wynikają z nieracjonalnego i  pozbawionego należytej staranności działania, to wydatki z tytułu kar umownych za niewykonanie umowy w terminie (sytuacje od 1 do 7) oraz kar umownych w związku z  uszkodzeniem lub zniszczeniem mienia należącego do kontrahentów, jako spełniające warunki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowić będą koszty uzyskania przychodów.”

- Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 kwietnia 2016 r., Znak: ITPB3/4510-89/16/JG: „(...) skoro zapłata kary umownej w związku z nieterminowym wykonaniem umowy jest – jak wskazał Wnioskodawca – związana w  jego przypadku z  zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów, bowiem:

- ma na celu należyte wywiązanie się z obowiązków wynikających z umowy oraz zabezpieczenie współpracy z danym kontrahentem, co do przyszłych zamówień;

- wynika z czynników niezależnych od Wnioskodawcy wskazanych w opisie stanu faktycznego wniosku,

to, jako wydatek należy ją ocenić jako spełniające kryterium celowości, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji może ona stanowić koszt uzyskania przychodów w działalności Wnioskodawcy.”

Analogiczne stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2019 r. o sygn. akt II FSK 318/17, zgodnie z którym organ stwierdził, że w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej niewyłączonej z  kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT) ograniczy straty, które mogłyby zachwiać możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i  konkretne działania podatnika. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, że zapłata kary umownej na podstawie wspomnianej wcześniej Ugody pozwoliła Wnioskodawcy na uniknięcie dodatkowych obciążeń finansowych, które pojawiłyby się prawdopodobnie w  przypadku braku Ugody.

Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 6 lutego 2019 r. o sygn. akt I SA/Go 545/18 sąd wskazał, że co do zasady, kary umowne wiążą się z niewłaściwym (w znaczeniu też nieterminowym) czy nienależytym wykonaniem (np.) usług. Niemniej jednak, ustawodawca tylko w ściśle określonych przypadkach – enumeratywnie wymienionych w ustawie (art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT) wyłączył możliwość zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W  pozostałych przypadkach wydatek – kara umowna – winien być oceniany przy uwzględnieniu treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 stycznia 2018 r. o sygn. akt II FSK 86/16 pochylił się nad przedmiotowym zagadnieniem wskazując, że istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, tzn. taką która przewiduje, m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku a nie strat.

Podsumowując, należy stwierdzić, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz linii orzeczniczej, Wnioskodawcy nie można przypisać całkowitej winy za niedotrzymanie terminu wykonania prac, w szczególności nie można stwierdzić, że działania lub zaniechania Spółki były podstawą niedotrzymania terminów. Przeciwnie, Spółka podejmowała wszelkie działania zmierzające do terminowego wykonania zadań. Niemniej, Wnioskodawca oraz Zamawiający w  celu skutecznej realizacji prac, a także mając na uwadze:

- wieloletnią należytą współpracę Stron,

- społeczno-gospodarcze przeznaczeniem funkcji kary umownej z tytułu nieterminowej realizacji prac,

- fakt, iż uchybienia terminów nie wynikały z wyłącznej winy Spółki,

- duże znaczenie prac dla funkcjonowania przedsiębiorstwa Zamawiającego,

- potrzebę zniesienia niepewności co do wzajemnych roszczeń Stron oraz uniknięcia dalszych sporów w tym zakresie, w szczególności sporów sądowych dotyczących roszczeń Stron wynikających lub pozostających w związku z Umowami oraz Ugodą i dodatkowych kosztów związanych z tymi sporami, a w rezultacie z trwającymi pracami

podjęli decyzję o zakończeniu tej sytuacji i zawarli Ugodę dotyczącą wzajemnych rozliczeń prac objętych przedmiotowymi Umowami.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, iż wszelkie działania Wnioskodawcy były racjonalne, uzasadnione biznesowo oraz, co najważniejsze, ukierunkowane na osiąganie przychodów  z realizacji Umów.

W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, że kwota kary umownej z Ugody dotyczącej wzajemnych rozliczeń prac objętych Umowami została poniesiona w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (z tytułu realizacji Umów), a co za tym idzie może stanowić koszt uzyskania przychodów, jako że nie została także wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, kary w obniżonej wysokości (tj. ustalonej zgodnie z Ugodą) za niedotrzymanie terminów realizacji prac w ramach przedmiotowych Umów mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 7 kwietnia 2020 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB2-1.4010.10.2020.1.AR, w której uznałem przedstawione przez Państwa we wniosku stanowisko w zakresie ustalenia czy poniesiona przez Państwa kara umowna może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów – za nieprawidłowe.

Zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia powyższa interpretacja została  doręczona 8 kwietnia 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 18 czerwca 2020 r. wysłanym za pośrednictwem poczty 19 czerwca 2020 r. wnieśli Państwo skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do mnie 23 czerwca 2020 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie Interpretacji w całości.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 8 października 2020 r.  sygn. akt I SA/Wr 370/20 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 24 października 2023 r. sygn. akt II FSK 335/21 oddalił ww. skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wpłynął do Organu 1 grudnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w ww. wyrokach;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuje od uzasadnienia prawnego Państwa stanowiska w sprawie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w  określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Odnosząc się z kolei do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że nie są one wiążące dla organu podatkowego. Orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich rozstrzygnięć wprost, ponieważ nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.