W zakresie ustalenia, czy wydatki w postaci kar umownych z tytułu nieodebrania zamówionego drewna od kontrahentów stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ustawy o PDOP.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki w postaci kar umownych z tytułu nieodebrania zamówionego drewna od kontrahentów stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ustawy o PDOP.

Treść  wniosku jest  następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „PDOP”) od całości uzyskiwanych dochodów.

Spółka została utworzona jako wspólne przedsięwzięcie przez cztery podmioty: A S.A., B GmbH, C a.s. i D a.s., które prowadzą działalność w branży celulozowo-papierniczej oraz drzewnej. A S.A., C a.s. i D a.s. są podmiotami powiązanymi w Grupie (dalej: Grupa), natomiast B GmbH należy do grupy, na czele której stoi spółka E Inc. (dalej: Grupa E). W dalszej części Grupa oraz Grupa E zwane są łącznie jako Grupy.

Podstawowy przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy stanowi sprzedaż hurtowa drewna.

Drewno jest głównym surowcem wykorzystywanym przez podmioty z Grup. W tym celu, Wnioskodawca zawiera umowy w sprawie dostaw drewna, których stroną w przeważającej mierze są polskie (…) będące jednostkami organizacyjnymi X (dalej: „X”).

Spółka pełni rolę wyspecjalizowanego podmiotu odpowiedzialnego za dokonywanie i realizację zamówień i dostaw głównego surowca wykorzystywanego przez Grupy przy produkcji wyrobów papierniczych, masy celulozowej, a także pozostałej obróbki drewna. Spółka następnie odsprzedaje zakupiony surowiec do podmiotów produkcyjnych z Grup, tj. do podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą.

Przyczyną utworzenia podmiotu, który jest odpowiedzialny za proces dostarczania surowca do poszczególnych spółek z Grup, zgodnie z ich aktualnym zapotrzebowaniem, były względy biznesowe wynikające z chęci uproszczenia i ujednolicenia procesu zakupu drewna w Grupach, a także z funkcjonującego mechanizmu dokonywania zakupów drewna od X.

Na podstawie Umów z X, Spółka dokonuje zamówień określonej ilości drewna od poszczególnych (…) oraz jest zobowiązana do zapłaty określonej ceny oraz odbioru zakontraktowanego drewna. X natomiast przygotowują dla Wnioskodawcy zamówioną ilość surowca. Umowy z X zawierają postanowienia, zgodnie z którymi w przypadku nieodebrania przez Wnioskodawcę przygotowanej w określonej umownie ilości drewna, ma on obowiązek zapłaty odpowiedniej kary umownej na rzecz dostawcy - określonego (…).

Zdarzają się sytuacje, kiedy Wnioskodawca kierując się względami ekonomicznymi decyduje się na nieodebranie drewna przygotowanego do odbioru przez poszczególne (…) w całości lub w określonej części. W konsekwencji, Spółka zostaje wówczas obciążana karami umownymi na podstawie Umów z X. Decyzja Wnioskodawcy dotycząca nieodebrania drewna i w konsekwencji zapłacenia (…) ww. kar umownych umotywowana jest przede wszystkim występującymi okresowo wahaniami cen drewna na rynku oraz możliwością zakupu tego surowca po tańszej cenie od innych dostawców krajowych lub zagranicznych.

Rezygnacja Wnioskodawcy z odbioru zamówionego drewna każdorazowo poprzedzona jest przeprowadzeniem analizy w zakresie m.in. cen surowca wynikających z Umów z X oraz ofert alternatywnych dostawców.

W przypadku, gdy z ww. analizy wynika, że Spółka lub bezpośrednio podmioty należące do poszczególnych Grup są taniej pozyskać drewno z alternatywnych źródeł, nawet uwzględniając wartość potencjalnej kary umownej, którą Spółka byłaby zobowiązana uiścić na rzecz konkretnego (…). Wnioskodawca z czysto ekonomicznych względów podejmuje decyzje o nieodbieraniu zakontraktowanego drewna od (…) i zapłatę kar umownych na podstawie Umów z X. Jest to bowiem rozwiązanie bardziej opłacalne dla Spółki i jej odbiorców. Ponadto, podjęcie takiej decyzji ma wpływ na wszystkich odbiorców drewna, ponieważ zakup przez Spółkę tańszego drewna od konkurencyjnych dostawców umożliwia zmniejszenie kosztów produkcji pozostałych spółek z Grup, zwiększenie konkurencyjności wyrobów Grup, a tym samym potencjalnie wpływa na zwiększenie dochodów ze sprzedaży produktów w ramach Grup.

Wnioskodawca wskazuje, że na dzień zawierania Umów z X dochowuje on należytej staranności i weryfikuje ceny drewna oraz konkurencyjne źródła jego dostawy i na moment zawarcia ww. umów, w ocenie Wnioskodawcy jest to racjonalne pod kątem ceny i jakości źródło dostawy drewna. Ewentualne nieodebranie przez Wnioskodawcę zamówionego drewna i zapłacenie z tego tytułu kar umownych (…) wynika zatem z okoliczności niezależnych od Spółki, ponieważ wahania cen drewna na rynku i pojawianie się atrakcyjniejszych cenowo ofert są najczęściej nie do przewidzenia lub bardzo trudne do przewidzenia. Wnioskodawca zmuszony jest wówczas zweryfikować podjęte decyzje biznesowe, kierując się przy tym względami ekonomicznymi na poziomie Spółki oraz Grup oraz chęcią zakupu surowca w jak najkorzystniejszej cenie.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że nieodebranie drewna oraz zapłata przez niego kar umownych nie prowadzi do rozwiązania Umów z X. Spółka kontynuuje współpracę w zakresie realizacji dostaw drewna z ww. podmiotami, z uwagi na zapotrzebowanie na ten surowiec w ramach Grup.

Ponadto, zapłacone przez Spółkę kary umowne na podstawie Umów z X mają charakter definitywny i nie są w jakikolwiek sposób zwracane Wnioskodawcy. Poniesione kary umowne są również w odpowiedni sposób udokumentowane (na podstawie wystawianych przez poszczególne (…) not obciążeniowych). Zapłata kar umownych następuje przelewem z rachunku bankowego Spółki, ze środków stanowiących własność Spółki.

Wnioskodawca wskazuje, że niniejszy wniosek obejmuje zarówno zaistniały stan faktyczny jak i zdarzenie przyszłe. Spółka została już obciążona przedmiotowymi karami umownymi przez (…) i nie wyklucza, że w przyszłości mogą ponownie wystąpić sytuacje, w których Wnioskodawca zdecyduje się na pozyskanie drewna od innych dostawców, po bardziej konkurencyjnej (niższej) cenie, przez co nie dokona odbioru zamówionego surowca od kontrahentów i poniesie koszt kar umownych naliczonych na podstawie Umów z X - o ile takie działanie okaże się bardziej korzystne ekonomicznie dla Spółki.

Pytanie

Czy wydatki w postaci kar umownych z tytułu nieodebrania zamówionego drewna od kontrahentów stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ustawy o PDOP?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki w postaci kar umownych z tytułu nieodebrania zamówionego drewna od kontrahentów stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ustawy o PDOP.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. W art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP zawarty został zamknięty katalog wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie powołanych powyżej regulacji przyjmuje się, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków:

1.wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

2.wydatek jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

3.wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

4.wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

5.wydatek został właściwie udokumentowany;

6.wydatek nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP nie uważa się za KUP.

Odnosząc powyższe warunki do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowiącego przedmiot niniejszego wniosku. Wnioskodawca wskazuje na następujące okoliczności:

Ad. 1

Wydatki na poczet kar umownych z tytułu nieodebrania zakontraktowanego drewna od kontrahentów, naliczonych na podstawie Umów z X są ponoszone z zasobów majątkowych Wnioskodawcy. Spółka jest stroną Umów z X i to Spółka obciążana jest obowiązkiem zapłaty kar umownych. Zapłata kar umownych następuje przelewem z rachunku bankowego Spółki, ze środków stanowiących własność Spółki.

Ad. 2

Wydatki w postaci kar umownych nie są Spółce w jakikolwiek sposób zwracane, a zatem mają charakter definitywny. Wnioskodawca wskazuje, że kara umowna ze swojej natury ma charakter bezzwrotny. Stanowi ona formę naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego (art. 483 k.c.). W konsekwencji warunek dotyczący definitywności i bezzwrotnego charakteru wydatku będzie w analizowanym przypadku spełniony.

Ad. 3

Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki w postaci kar umownych, są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sprzedaż hurtowa drewna stanowi podstawowy przedmiot działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W dalszej kolejności wskazać należy, że kary umowne wynikają z Umów z X. Pozyskiwanie drewna od X - poszczególnych (…), stanowi podstawowy sposób pozyskania tego surowca na polskim rynku. Samo drewno stanowi również kluczowy surowiec wykorzystywany przy produkcji wyrobów, będących przedmiotem działalności poszczególnych podmiotów z Grup.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, działanie Wnioskodawcy polegające na nieodebraniu zamówionego drewna od (…) oraz pozyskanie niezbędnego surowca z alternatywnego (tańszego) źródła, pozostaje w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oraz posiada uzasadnienie ekonomiczne.

Ad. 4

Definicja KUP zawarta w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP ma charakter ogólny. Z tej przyczyny, przy kwalifikacji danego wydatku jako KUP istotne znaczenie ma ustalenie, czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów. Zgodnie jednak z utrwaloną praktyką należy przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast, jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Na gruncie stanowisk organów podatkowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, ocena kwalifikacji prawnej danego wydatku jako KUP przez pryzmat przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP powinna opierać się na poniższych kryteriach:

-racjonalności działania podatnika;

-celowości poniesionego wydatku, w tym istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiągnięciem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu podatnika;

-istnienia uzasadnienia ekonomicznego dla poniesionego wydatku;

-związku danego wydatku z działalnością gospodarczą podatnika.

Odnosząc powyższe okoliczności do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowiącego przedmiot niniejszego wniosku Wnioskodawca w pierwszej kolejności wskazuje, że zapłata przez niego kar umownych na rzecz kontrahentów z tytułu nieodebrania umówionej ilości drewna, na podstawie Umów z X, w ocenie Spółki stanowi przejaw racjonalnego działania w obrocie gospodarczym. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca na moment zawierania Umów z X nie posiada alternatywnego źródła dostawy drewna, które na ten moment byłoby ekonomicznie bardziej uzasadnione. Jednocześnie, Spółka dochowuje należytej staranności i dokonuje weryfikacji m.in. warunków umów, ofert pozostałych dostawców oraz cen drewna występujących na rynku.

Mając na uwadze, że proces zakupu i dostawy drewna jest relatywnie długotrwały - trwa bowiem zazwyczaj kilka miesięcy od momentu zawarcia umowy do dnia odbioru drewna – w tym czasie mogą wystąpić okoliczności i zdarzenia niezależne od Wnioskodawcy, które były niemożliwe lub trudne do przewidzenia, pomimo dochowania należytej staranności. Do tych okoliczności w szczególności należy zaliczyć wahania cen surowca na rynku oraz pojawienie się korzystniejszych cenowo ofert od konkurencyjnych dostawców. W związku z tym, że Wnioskodawca obowiązany jest do racjonalnego gospodarowania swoją działalnością, dokonuje w takiej sytuacji ponownej weryfikacji pierwotnie podjętych decyzji oraz analizuje pod kątem ekonomicznym możliwość skorzystania z okazji do nabycia surowca na korzystniejszych warunkach. Spółka, na podstawie przeprowadzonej analizy, dokonuje wyboru najbardziej opłacalnej ekonomicznie na dany moment oferty zakupu. Powyższe potwierdza, że działania Wnioskodawcy są racjonalne w ujęciu ekonomicznym.

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesiony wydatek w postaci kar umownych z tytułu nieodebrania drewna przygotowanego przez dostawców, naliczonych na podstawie Umów z X, charakteryzuje się także celowością, w tym w zakresie zwiększenia, zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Spółki.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka pełni dla Grup funkcję wyspecjalizowanego podmiotu odpowiedzialnego za dokonywanie zamówień oraz realizację dostaw głównego surowca potrzebnego do produkcji wyrobów papierniczych i innych, którymi zajmują się inne spółki z Grup. W związku z tym, przychody Spółki w przeważającej mierze pochodzą z odsprzedaży zakupionego drewna podmiotom powiązanym oraz zależą od ich zapotrzebowania na surowiec do produkcji. W tym kontekście należy podkreślić, że odebranie zakontraktowanego drewna od (…) oraz zapłata wyższej ceny za surowiec przez Wnioskodawcę, mogłaby się docelowo prowadzić do spadku przychodów podatkowych Spółki. Sprzedaż drewna innym podmiotom z Grup po wyższej cenie mogłaby bowiem prowadzić do ograniczenia produkcji lub wzrostu cen oferowanych wyrobów przez Grupy, a w rezultacie zmniejszenie konkurencyjności ich produktów na rynku. Wiązałoby się to ze zmniejszeniem przychodów ze sprzedaży na poziomie Grup, ograniczeniem zamówień surowca służącego do produkcji wyrobów, co z kolei przełożyłoby się na obniżenie przychodów podatkowych Wnioskodawcy.

W przypadku wahań cen surowca na rynku lub pojawienia się korzystniejszej oferty zakupu drewna. Spółka decydując się na zamówienie drewna w tańszej cenie od innego dostawcy, a w konsekwencji będąc zobowiązana do poniesienia kar umownych z tytułu nieodebrania zakontraktowanego, droższego drewna od (…), w ogólnym rozrachunku ma na celu zachowanie rentowności prowadzonej działalności gospodarczej, zwiększenia konkurencyjności Grup na rynku, a także zachowanie odpowiedniej wysokości przychodów i uzyskiwanego dochodu podatkowego. Pozyskanie drewna od innych dostawców jest dla Wnioskodawcy bardziej opłacalne niż odbiór zakontraktowanego drewna od (…) po wyższej cenie (uwzględniając również kwotę kary umownej wynikającej z Umów z X), przekłada się to bowiem na zmniejszenie kosztów prowadzenia działalności przez Spółkę, a tym samym również na zwiększenie jej dochodu podatkowego, w porównaniu do dochodu, który Wnioskodawca osiągnąłby, gdyby odebrał drewno i zapłacił za nie umówioną (wyższą) cenę.

Koszt związany z obowiązkiem zapłaty przez Spółkę kary umownej z tytułu niewywiązania się z obowiązku odbioru całości zakontraktowanego drewna, w ocenie Wnioskodawcy spełnia zatem ogólną przesłankę wynikającą z treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, zgodnie z którym dla zakwalifikowania danego wydatku jako KUP konieczne jest ustalenie, że dany wydatek może w sposób obiektywny przyczynić się do realizacji celu w postaci osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła. Spółka decydując o zaniechaniu odbioru drewna zawsze kieruje się racjonalnymi, ekonomicznie uzasadnionymi przesłankami ukierunkowanymi na zwiększenie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła.

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę, że zgodnie z przyjętą praktyką podatkową, pewne kategorie wydatków, w tym ponoszone kary umowne lub straty nie mogą tracić możliwości kwalifikacji do kosztów podatkowych, ponieważ dynamicznie zmieniająca się rzeczywistość gospodarcza wymusza czasem na podatnikach zmiany uprzednio podjętych decyzji gospodarczych w celu przystosowania się do nowych okoliczności. Jeżeli zatem ponoszone kary umowne spełniają przesłanki racjonalności i celowości działania, mogą zostać zakwalifikowane do KUP.

Dla przykładu, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2021 r. o sygn. akt II FSK 3813/18 stwierdził, że:

(...) W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kwoty odszkodowania czy tez kary umownej) może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Konieczne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone oraz konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umowy najmu. Powoduje to, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu „w celu” oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu. Dla oceny, czy dany wydatek został poczyniony w celu zachowania lub zabezpieczenia jego źródła, należy mieć na względzie charakter związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem. W przypadku odszkodowań, kar umownych i innych wydatków, wynikających z odstąpienia lub przedterminowego rozwiązania umowy przez podatnika, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto (patrz - wyroki wymienione powyżej, a także argumentacja zawarta w uchwale 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12), że wykazują one związek z przychodami, gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie, jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności; oraz że:

Kluczowe jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą i wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, czyli taką, która przewiduje m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i dąży do osiągnięcia zysku, a nie strat (...).

Ad. 5

Wnioskodawca wskazuje, że wydatki na poczet kar umownych zapłaconych na rzecz (…) są prawidłowo i należycie udokumentowane. Obowiązek zapłaty przez Wnioskodawcę kar umownych został przewidziany w treści Umów z X. X wystawiają również Spółce noty obciążeniowe na kwoty odpowiadające karom umownym nakładanym na Wnioskodawcę.

Ad. 6

Przepis art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP zawiera zamknięty katalog, w którym ustawodawca określił wydatki, które pomimo spełnienia opisanych powyżej ogólnych warunków, nie mogą zostać uznane za KUP.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP, nie uważa się za KUP: kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z treści powyższej regulacji wynika, że za KUP nie mogą zostać uznane ściśle określone kategorie kar umownych i odszkodowań, mianowicie poniesione wyłącznie z następujących tytułów:

-wad dostarczonych towarów;

-wad wykonanych robót;

-wad wykonanych usług;

-zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad;

-zwłoki w usunięciu wad towarów;

-zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót;

-zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

W pierwszej kolejności należy zatem ustalić, czy kary umowne ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu nieodebrania zamówionego surowca od kontrahenta, nałożone na podstawie Umów z X, stanowią określony rodzaj kar umownych wymienionych w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP.

W kontekście powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, kary umowne ponoszone przez Spółkę z tytułu nieodebrania zakontraktowanego surowca (drewna) od kontrahentów (…), naliczane na podstawie Umów z X, nie stanowią kar umownych albo odszkodowań wymienionych w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP, a zatem na tej podstawie prawnej nie powinny być wyłączone z KUP Spółki.

Powyższe wynika z charakteru kar umownych nakładanych na Wnioskodawcę, które nie dotyczą wad dostarczonych towarów/wykonanych usług/robót albo zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, bądź zwłoki w usunięciu wad towarów/wykonanych usług/robót.

Płatność kary umownej za niezrealizowanie warunków Umów z X poprzez nieodebranie zamówionej ilości surowca drewna, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma charakteru kar wymienionych w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP. Spółka nie występuje także jako dostawca lub usługodawca/wykonawca w ramach zawartych Umów z X, natomiast kary umowne, o których mowa w ww. przepisie, dotyczą zasadniczo wadliwych lub opóźnionych dostaw towarów lub wykonanych usług, bądź zwłoki w usunięciu tego rodzaju wad.

Odwołując się do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazuje, że działa jako odbiorca zamówionego surowca, zatem nie dokonuje on na rzecz swoich kontrahentów (w analizowanym przypadku – (…)) dostaw towarów, jak również nie świadczy usług oraz nie wykonuje robót, odnośnie do których mogłyby zostać naliczone kary umowne. Spółka obciążana jest karami umownymi za nieodebranie drewna od kontrahenta, które, w ocenie Wnioskodawcy, nie mieszczą się w katalogu kar wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP.

Ponadto, podjęte przez Spółkę decyzje w przedmiocie nieodebrania surowca od kontrahenta i ich konsekwencje w postaci obowiązku zapłaty kar umownych z tego tytułu wynikają z przyczyn ekonomicznych i wystąpienia okoliczności niezależnych od Spółki, tj. wahania cen drewna na rynku oraz uzyskania bardziej konkurencyjnych cenowo ofert od alternatywnych dostawców.

Uzupełniająco Wnioskodawca wskazuje, że okoliczność, iż w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP przewidziany został zamknięty katalog kar umownych, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a tym samym, że kary umowne inne niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP mogą stanowić koszty uzyskania przychodów potwierdzona została w szeregu orzeczeń sądowych wydanych w ostatnich latach.

Przykładowo:

-     Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 2961/20 stwierdził, że: (...) Nie sposób zgodzić się z wywodem zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jakoby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązku dłużnika wynikającego ze stosunku obligacyjnego, bez względu na to, czy odpowiedzialność oparta jest na zasadzie winy, czy na zasadzie ryzyka. Zapatrywanie to pozostaje bowiem w sprzeczności z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., który nie odnosi się do kar umownych w ogólności, ale tylko do jednego ich typu - kar z tytułu wad dostarczonych towarów i usług (oraz nieterminowego usunięcia tych wad lub dostarczenia towarów lub usług wolnych od wad). Skoro ustawodawca wyjątek od zasady uznawania za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odniósł tylko do określonej kategorii kar umownych, rozszerzanie tego wyjątku na inne kategorie kar umownych, płaconych z innych tytułów, nie jest uprawnione ani dopuszczalne. Oceny tej nie może zmienić nawet powołanie się na zasadę autonomii prawa podatkowego i zanegowanie prawidłowości odwołania się do rozumienia określonych pojęć w prawie cywilnym, albowiem już sama analiza gramatyczna art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie prowadzi do odnalezienia w nim pojęć, które tam nie występują; w szczególności dostarczenia towarów lub usług obarczonych wadami nie sposób utożsamić z dostarczeniem towarów lub usług niewadliwych, ale z opóźnieniem. Jakkolwiek organ interpretacyjny słusznie podnosi, że omawiany przepis prawa podatkowego nie różnicuje kar umownych i odszkodowań w zależności od przyczyn nienależytego wykonania zobowiązań oraz zawinienia dłużnika, niemniej ta okoliczność nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie, bowiem spór dotyczy kategorii kar umownych, a nie przyczyn ich wypłacenia, w tym zawinienia lub dochowania należytej staranności przez podmiot, który jest nimi obciążony. (...);

-     Podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1330/19, w którym sąd stwierdził, że: (...) Błędem jest kwalifikowanie do art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast jak wynika z tego przepisu kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów. Przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną. Od kary umownej z tytułu wadliwie wykonanej usługi należy odróżnić także częściowe jej niewykonanie, które nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i podobnie jak niewykonanie umowy lub odstąpienie od niej powinno być kwalifikowane w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (...);

-     W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1770/10, stwierdzono także: (...) kosztem uzyskania przychodów nie będą wyłącznie kary umowne i odszkodowania wypłacane z tytułów ściśle określonych w tym przepisie, a więc: (i) wad dostarczonych towarów, (ii) wad wykonanych robót i usług, (iii) zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, (iv) zwłoki w usunięciu wad towarów, (v) zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług. To uregulowanie logicznie rzecz biorąc oznacza, że kary umowne i odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż określone w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. - co do zasady, jeżeli tylko miałyby związek z przychodem lub miałyby na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, będą stanowić koszt uzyskania przychodów. (...) Zauważyć tu trzeba, że we wniosku przedstawiającym wyczerpujące stanowisko wnioskodawcy wyraźnie wskazano, że odszkodowanie wypłacone zostało z tytułu niewykonania umowy, a to niewykonanie spowodowane zostało okolicznościami, za które spółka nie ponosiła odpowiedzialności. Nie powinno więc budzić wątpliwości to, że niewykonanie zobowiązania jest odmiennym tytułem i uprawnieniem do żądania odszkodowania niż, mówiąc najogólniej, nienależyte wykonanie zobowiązania (...);

-     Również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 357/21 sąd wskazał, że: (...) W katalogu wyłączeń wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. znalazły się kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. stanowi więc wyjątek od wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasady ogólnej dotyczącej zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak każdy wyjątek winien być interpretowany ściśle, a zatem powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. enumeratywnie wskazuje tytuły wypłaty odszkodowań i kar umownych, które skutkują brakiem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów i jest to katalog zamknięty (...).

Podsumowując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu analizowanych kar umownych nie znajdują się w katalogu wyłączeń z KUP wymienionych w przepisie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, naliczone kary umowne pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez nią przychodami. Zostały one również właściwie udokumentowane oraz poniesione bezpośrednio przez Spółkę.

Działanie Wnioskodawcy polegające na nieodebraniu zakontraktowanej ilości drewna od kontrahentów i w rezultacie konieczności zapłacenia kar umownych z tego tytułu jest w opisanych powyżej okolicznościach racjonalne i ekonomicznie uzasadnione, w związku z czym wydatek ten jest kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Spółki, zapewnienia płynności finansowej, efektywności produkcji w ramach Grup oraz uzyskiwania przychodów ze sprzedaży wyrobów, a w przypadku Spółki - przychodu z odsprzedaży surowca niezbędnego do ich wyprodukowania.

Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki w postaci kar umownych z tytułu nieodebrania zamówionego drewna od kontrahentów stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ustawy o PDOP.

Uzupełniająco Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje również poparcie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w podobnych sprawach, jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych, np.:

1)   w interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2023 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej („DKIS”); Znak: 0111-KDIB2-1.4010.350.2023.1.KK wskazane zostało, że (...) płatność w postaci kar umownych przewidzianych za niewywiązanie się z odbioru określonej w umowie sprzedaży ilości drewna nie są karami o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Jak wynika bowiem z przedstawionych rozważań art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Jednak niewymienienie ww. płatności w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie oznacza, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Wydatek powinien spełniać ogólną definicję kosztów wskazaną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Pomiędzy poniesionym kosztem, a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo-skutkowy, albowiem musi być to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W niniejszej sprawie zapłata przez Państwa kar umownych wynikających z przywołanych wyżej zapisów umownych ma jednakże związek przyczynowo-skutkowy z osiąganymi przez Państwa przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej. Jak bowiem wynika z wniosku, niedopełnienie przez Państwo umowy w postaci odbioru mniejszej niż umownie deklarowana ilość drewna, od (...) (poniżej 95% umówionej na dany okres ilości drewna) spowodowana była niemożliwymi lub trudnymi do przewidzenia zmianami cen na rynku, a więc względami gospodarczymi, ukierunkowanymi na uzyskanie większego w wartościach bezwzględnych dochodu, niż ten który Państwo osiągnęliby w przypadku nieuzasadnionej ekonomicznie pełnej realizacji umowy sprzedaży.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że nieodebranie zakontraktowanej przez Państwa ilości drewna i zapłacenie kary umownej było dla Państwa bardziej opłacalne (spowodowało uzyskanie wyższego dochodu) niż odbiór pełnej ilości drewna.

Zatem, zgodzić należy się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym uregulowane kary umowne przewidziane za niewywiązanie się z odbioru określonej w umowie sprzedaży ilości drewna mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. (...)

2)   w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2023 r. wydanej przez DKIS; Znak: 0113-KDIPT2-1.4011.288.2023.1.HJ wskazane zostało, że „(...) Płatność w postaci kary umownej stanowiącej swoistą karę za niezrealizowanie umowy, tj. nieodebranie umówionej ilości drewna naliczanej na podstawie umowy opisanej we wniosku nie jest karą o jakiej mowa w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (...)

Analiza przeprowadzona przez Pana pokazała, że suma potencjalnych kar umownych do zapłacenia na rzecz (…) i koszt nabycia surowca od innych Dostawców jest wciąż mniejsza niż cena jaką musiałby Pan zapłacić za odbiór przygotowanego drewna od (…).

Zatem kary umowne jakie zobowiązany jest Pan zapłacić (…) w związku z nieodebraniem umówionej ilości drewna mają związek przyczynowo-skutkowy z osiąganymi przez Pana przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej. Ostatecznie zapłata kar umownych wraz z kosztem nabycia surowca z tańszych źródeł jest ekonomicznie korzystniejsza niż odbiór drewna od (…).

Wobec powyższego, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, kary umowne z tytułu nieodebrania przez Pana drewna mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (...)

3)   w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2022 r. wydanej przez DKIS; Znak: 0111-KDWB.4010.82.2022.1.AW wskazane zostało, że: „(...) Płatność w postaci kary umownej stanowiącej swoistą karę za niezrealizowanie umowy, tj. nieodebranie umówionej ilości drewna naliczanej na podstawie umowy opisanej we wniosku nie jest karą o jakiej mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Jednak niewymienienie ww. płatności w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie oznacza, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Wydatek powinien spełniać ogólną definicję kosztów wskazaną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Pomiędzy poniesionym kosztem, a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo-skutkowy, albowiem musi być to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Spółka podpisując umowę opisaną w przedstawionym stanie faktycznym dochowała należytej staranności w celu weryfikacji warunków zawieranych umów oraz cen drewna występujących na rynku, w tym ich historycznych zmian i prognoz. Spółka nie mogła przewidzieć nagłego wzrostu cen surowców na rynku, w tym cen drewna oferowanego przez X. Analiza przeprowadzona przez Spółkę pokazała, że suma potencjalnych kar umownych do zapłacenia na rzecz X i koszt nabycia surowca od innych Dostawców jest wciąż mniejsza niż cena jaką Spółka musiałaby zapłacić za odbiór przygotowanego drewna od X.

Zatem kary umowne jakie Wnioskodawca zobowiązany jest zapłacić X w związku z nieodebraniem umówionej ilości drewna mają związek przyczynowo-skutkowy z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej. Ostatecznie zapłata kar umownych wraz z kosztem nabycia surowca od innych dostawców jest ekonomicznie korzystniejsza niż odbiór drewna od X. (...)

4)   w interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2022 r.; Znak: 0111-KDIB1-1.4010.459.2022.2.BS DKIS uznał w całości za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zgodnie, z którym „(...) kara umowna opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (winno być: „zdarzeniu przyszłym”), spełnia ogólną definicję kosztu uzyskaniaprzychodu. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że kary umowne są elementem koniecznym do nawiązania i utrzymania współpracy z dostawcą i Spółka musi zaakceptować warunki handlowe oraz dostosować się do wymogów poszczególnych partnerów. Jednocześnie, z uwagi na specyfikę rynku węgla, nawiązanie nowej relacji z nowym dostawcą może być utrudnione. Zdaniem Wnioskodawcy, nałożone na Spółkę kary umowne spełniają warunek poniesienia kosztu w celu zachowania źródła przychodu. Ponadto, należy zauważyć, że uiszczenie kary umownej jest mniejszym obciążeniem finansowym dla Spółki, aniżeli realizacja warunków umowy i zakup deklarowanej ilości węgla, bowiem stanowi wyłącznie 20% wartości niezamówionej ilości węgla do zadeklarowanego limitu. W konsekwencji Spółka zapłaci mniej niż gdyby zakupiła deklarowaną ilość węgla, która nie zostałaby później wykorzystana.

5)   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 8 stycznia 2014 r.; sygn. akt: I SA/Lu 1203/13 (w którym sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 12 lipca 2013 r., Znak: IPTPB1/415-274/13-2/DS.) wskazane zostało, że „Wnioskodawca ponosząc na rzecz Nadleśnictwa kary umowne za nieodebranie drewna, działał w sytuacji, gdy zakup tego surowca na podstawie później zawartej umowy, był dużo bardziej opłacalny, nawet przy uwzględnieniu kar umownych poniesionych w związku z niewykonaniem umowy pierwotnej. Powyższe uzasadnia natomiast stwierdzenie, że decyzje Wnioskodawcy w zakresie poniesienia spornych wydatków są racjonalne i gospodarczo uzasadnione, a podjęte zostały w związku z negatywną zmianą okoliczności pierwotnie zakładanych. Zmiana ta wywołała konieczność podjęcia działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów - działalności gospodarczej strony. Dlatego należy przyjąć, że w określonym stanie faktycznym, spełniającym przesłanki wskazane w art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kara umowna może być uznana za koszt uzyskania przychodów.

Sąd wskazał, że powyższe stanowisko znajduje także oparcie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, w uzasadnieniu której stwierdzono, że działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W ocenie Sądu, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p (odpowiednika art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - dopisek Sądu).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o PDOP”),

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o PDOP, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

-   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

-   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

-   został właściwie udokumentowany,

-   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

-   „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

-   „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

-   „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast, jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

1.przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu), oraz

2.potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP zawiera katalog, w którym ustawodawca określił wydatki, które pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP,

Z uwagi na różnorodność stanów faktycznych, wynikającą z kształtowania postanowień umownych przez strony stosunków zobowiązaniowych w sposób niejednorodny (zgodnie z zasadą swobody umów), trudne jest sformułowanie takiego sposobu wykładni analizowanego przepisu, który mógłby znaleźć zastosowanie do wszystkich występujących w praktyce przypadków zapłaty kary umownej czy odszkodowania w ramach odpowiedzialności kontraktowej. Jest to również spowodowane odmienną specyfiką poszczególnych gałęzi gospodarki, która wpływa na ustawowe i umowne ukształtowanie zakresu odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania.

Ogólne zasady odpowiedzialności dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania zostały unormowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej jako: „KC”). Podstawowymi przepisami w tym zakresie są art. 471-473 KC.

W myśl art. 471 KC,

Stosownie do art. 472 KC,

Z przepisu art. 471 KC wynika domniemanie, że nie wykonując lub nienależycie wykonując zobowiązanie, dłużnik działa w sposób zawiniony. Istotne jest jednak, że przepis art. 472 KC nie ma charakteru przepisu bezwzględnie obowiązującego (ius cogens), bowiem zgodnie z art. 473 § 1 KC,

Z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że dłużnik może zostać zobowiązany do zapłaty odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania również wówczas, gdy nie można mu przypisać winy, innymi słowy, gdy dochował należytej staranności wykonując zobowiązanie. Jest to tzw. odpowiedzialność na zasadzie ryzyka.

Zgodnie z art. 483 § 1 i § 2 KC,

Stosownie do art. 484 § 1 KC,

Zatem, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 KC wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353¹ KC. Wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP chodzi wyłącznie o odpowiedzialność dłużnika wynikającą z art. 471 KC, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nieobejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP.

Podsumowując, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP, nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego m.in. wynika, że zostaliście Państwo utworzeni jako wspólne przedsięwzięcie przez cztery podmioty, które prowadzą działalność w branży celulozowo-papierniczej oraz drzewnej. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Państwa jest sprzedaż hurtowa drewna.

Zawieracie Państwo umowy w sprawie dostaw drewna, których stroną w przeważającej mierze są polskie (…) będące jednostkami organizacyjnymi X.

Spółka pełni rolę wyspecjalizowanego podmiotu odpowiedzialnego za dokonywanie i realizację zamówień i dostaw głównego surowca wykorzystywanego przez Grupy przy produkcji wyrobów papierniczych, masy celulozowej, a także pozostałej obróbki drewna. Spółka następnie odsprzedaje zakupiony surowiec do podmiotów produkcyjnych z Grup, tj. do podmiotów powiązanych z Państwem.

Na podstawie Umów z X, dokonujecie Państwo zamówień określonej ilości drewna od poszczególnych X oraz jesteście zobowiązani do zapłaty określonej ceny oraz odbioru zakontraktowanego drewna. X natomiast przygotowują dla Państwa zamówioną ilość surowca. Umowy z X zawierają postanowienia, zgodnie z którymi w przypadku nieodebrania przez Państwa przygotowanej w określonej umownie ilości drewna, macie Państwo obowiązek zapłaty odpowiedniej kary umownej na rzecz dostawcy - określonego X.

Państwa rezygnacja z odbioru zamówionego drewna każdorazowo poprzedzona jest przeprowadzeniem analizy w zakresie m.in. cen surowca wynikających z Umów z X oraz ofert alternatywnych dostawców.

W przypadku, gdy z ww. analizy wynika, że Spółka lub bezpośrednio podmioty należące do poszczególnych Grup są taniej pozyskać drewno z alternatywnych źródeł, nawet uwzględniając wartość potencjalnej kary umownej, którą Spółka byłaby zobowiązana uiścić na rzecz konkretnego X, z czysto ekonomicznych względów podejmujecie Państwo decyzje o nieodbieraniu zakontraktowanego drewna od X i zapłatę kar umownych na podstawie Umów z X. Jest to bowiem rozwiązanie bardziej opłacalne dla Spółki i jej odbiorców. Ponadto, podjęcie takiej decyzji ma wpływ na wszystkich odbiorców drewna, ponieważ zakup przez Spółkę tańszego drewna od konkurencyjnych dostawców umożliwia zmniejszenie kosztów produkcji pozostałych spółek z Grup, zwiększenie konkurencyjności wyrobów Grup, a tym samym potencjalnie wpływa na zwiększenie dochodów ze sprzedaży produktów w ramach Grup.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy wydatki w postaci kar umownych z tytułu nieodebrania zamówionego drewna od kontrahentów stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ustawy o PDOP.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości stwierdzić należy, że płatność w postaci kar umownych przewidzianych za niewywiązanie się z odbioru określonej w umowie sprzedaży ilości drewna nie są karami o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP.

Jak wynika bowiem z przedstawionych rozważań art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Jednak niewymienienie ww. płatności w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP nie oznacza, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Wydatek powinien spełniać ogólną definicję kosztów wskazaną w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Pomiędzy poniesionym kosztem, a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo-skutkowy, albowiem musi być to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W niniejszej sprawie zapłata przez Państwa kar umownych wynikających z przywołanych wyżej zapisów umownych ma jednakże związek przyczynowo-skutkowy z osiąganymi przez Państwa przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej. Jak bowiem wynika z wniosku, na dzień zawierania Umów z X dochowujecie należytej staranności i weryfikujecie ceny drewna oraz konkurencyjne źródła jego dostawy i na moment zawarcia ww. umów, w Państwa ocenie jest to racjonalne pod kątem ceny i jakości źródło dostawy drewna. Ewentualne nieodebranie przez Państwa zamówionego drewna i zapłacenie z tego tytułu kar umownych X wynika z okoliczności niezależnych od Spółki, ponieważ wahania cen drewna na rynku i pojawianie się atrakcyjniejszych cenowo ofert są najczęściej nie do przewidzenia lub bardzo trudne do przewidzenia.

Zatem decyzja Państwa o nieodebraniu drewna i w konsekwencji zapłaceniu X ww. kar umownych umotywowana jest przede wszystkim występującymi okresowo wahaniami cen drewna na rynku oraz możliwością zakupu tego surowca po tańszej cenie od innych dostawców.

Zatem, zgodzić należy się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym wydatki w postaci kar umownych z tytułu nieodebrania zamówionego drewna od kontrahentów stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ustawy o PDOP.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).