Czy wypłacane przez Bank ustawowe odsetki za opóźnienie w wypłacie klientom świadczeń z tytułu wcześniejszej całkowitej spłaty finansowania stanowią w dniu wypłaty koszt uzyskania przychodu Banku, stosownie do art. 15 ust. 1 UPDOP.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej który dotyczy ustalenia, czy wypłacane przez Bank ustawowe odsetki za opóźnienie w wypłacie klientom świadczeń z tytułu wcześniejszej całkowitej spłaty finansowania stanowią w dniu wypłaty koszt uzyskania przychodu Banku, stosownie do art. 15 ust. 1 UPDOP. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Bank jest podmiotem prowadzącym działalność bankową w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. 2022 r., poz. 2324 ze zm.; „Prawo bankowe”). W ramach swojej działalności Bank oferuje konsumentom szeroką gamę produktów bankowych, w tym kredytów i pożyczek, zarówno hipotecznych, jak i gotówkowych (odpowiednio „finansowanie hipoteczne” i „finansowanie gotówkowe”; łącznie określane jako „finansowanie”).

Otrzymując z Banku finansowanie, klienci są zobowiązani do ponoszenia określonych kosztów na rzecz Banku. Są to w szczególności koszty prowizji ponoszonej przez klientów przy uruchomieniu finansowania oraz odsetki płacone przez okres, na jaki udzielane jest finansowanie (tj. od kilku miesięcy do kilkudziesięciu lat). Na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, wartość prowizji otrzymanej od klienta Bank rozpoznaje w całości jako przychód podlegający opodatkowaniu z chwilą uruchomienia finansowania, bez względu na okres, na jaki dane finansowanie jest udzielane. Przychód z tytułu odsetek rozpoznawany jest natomiast z chwilą faktycznego ich otrzymania, tj. przez cały okres na jaki finansowanie zostało udzielone.

Niejednokrotnie zdarza się, że pomimo zaciągnięcia finansowania na określony czas (np. 10 lat), klient dokonuje spłaty (zwrotu) całego kapitału wcześniej (np. po 6 latach od uruchomienia finansowania).

Zgodnie z art. 49 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t. j. Dz. U. 2023 r., poz. 1028 ze zm.) w przypadku spłaty całości kredytu przed terminem określonym w umowie, całkowity koszt kredytu ulega obniżeniu o te koszty, które dotyczą okresu, o który skrócono czas obowiązywania umowy, chociażby konsument poniósł je przed tą spłatą. Rozumienie tych przepisów na przestrzeni lat budziło wątpliwości interpretacyjne. W szczególności wątpliwości dotyczyły prowizji za udzielenie finansowania, której nie uznawano za koszt dotyczący całego okresu finansowania, ale za opłatę jednorazową, nie powiązaną z tym okresem. W konsekwencji wcześniejsza całkowita spłata kapitału finansowania nie wiązała się ze zwrotem prowizji za jego udzielenie. Mając na uwadze wskazane wątpliwości, polski sąd skierował pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”). TSUE, wyrokiem z dnia 11 września 2019 r. w sprawie C-383/18, rozstrzygnął, że prawo do obniżki całkowitego kosztu finansowania w przypadku wcześniejszej jego spłaty obejmuje również koszty, których wysokość nie jest zależna od okresu obowiązywania umowy. W konsekwencji Bank, mając na uwadze wyrok TSUE (pomimo, że nie był stroną postępowania przed sądem, który skierował pytanie prejudycjalne do TSUE), postanowił zmienić swoją dotychczasową praktykę i dokonywać wypłaty świadczeń z tytułu zwrotu części prowizji w przypadku wcześniejszej całkowitej spłaty finansowania kredytowego. Z ostrożności - mając na uwadze brzmienie art. 39 ustawy z dnia 23 marca 2017 r. o kredycie hipotecznym oraz o nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami (t.j. Dz. U. 2022, poz. 2245 ze zm.), które jest podobne do brzmienia art. 49 ustawy o kredycie konsumenckim - Bank powziął decyzję o dokonywaniu klientom wypłaty świadczeń z tytułu zwrotu części prowizji również w przypadku wcześniejszej całkowitej spłaty finansowania hipotecznego.

Bank dokonuje wypłat świadczeń z tytułu zwrotu części prowizji na podstawie umów zawartych z konsumentami w rozumieniu art. 22¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (KC; t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 1610 ze zm.), przy czym konsumentami mogą być zarówno rezydenci, jak i nierezydenci w rozumieniu przepisów podatkowych.

Zgodnie z przyjętymi w Banku zasadami, możliwość otrzymania przez klienta świadczenia z tytułu wcześniejszej spłaty finansowania, dotyczy finansowania udzielonego na mocy umów zawartych po określonej dacie (daty wejścia w życie przepisów o kredycie konsumenckim, czy kredycie hipotecznym tj. po 18 grudnia 2011 r. w przypadku finansowania gotówkowego i po 22 lipca 2017 r. w przypadku finansowania hipotecznego). Wypłata świadczenia jest i będzie dokonywana w dwóch trybach:

- reklamacyjnym - otrzymanie świadczenia jest możliwe na podstawie indywidualnych reklamacji/dyspozycji złożonych przez klientów,

- automatycznym - świadczenie jest wypłacane automatycznie po dokonaniu wcześniejszej całkowitej spłaty finansowania.

Wskazali Państwo, że niektóre z wypłacanych świadczeń mogą dotyczyć finansowania, które zostało udzielone przez Bank, ale następnie zostało sprzedane podmiotom trzecim (np. funduszom inwestycyjnym, firmom windykacyjnych, czy do PKO Banku Hipotecznego), jednak (np. na mocy ustaleń biznesowych), Bank może być zobowiązany do poniesienia kosztów wypłaty niektórych świadczeń, jak te, które są przedmiotem niniejszego zapytania.

W opisanych okolicznościach, w związku z decyzją o dokonywaniu wypłaty świadczeń z tytułu zwrotu części prowizji w przypadku wcześniejszej całkowitej spłaty finansowania (w wyniku zmiany wykładni ww. art. 49 ustawy o kredycie konsumenckim w związku z powołanym wyrokiem TSUE), powstawały oraz powstają względem klientów zobowiązania przeterminowane, w związku z którymi Bank jest zobowiązany wypłacić ustawowe odsetki. Z uwzględnieniem art. 118 KC (terminy przedawnienia) odpowiednio od daty wymagalności zwrotu świadczenia, klientowi są naliczane odsetki ustawowe za opóźnienie. W Banku odpowiednio:

a)W okresie od 2019-10-03 do 2020-07-30 odsetki ustawowe były zwracane z uwzględnieniem, że jeżeli od dnia całkowitej spłaty kredytu do dnia złożenia reklamacji minęło 3 lata to roszczenie o zwrot odsetek traktowano jako przedawnione.

b)Od dnia 2020-07-31 odsetki ustawowe za opóźnienie są zwracane (zgodnie z art. 481 par. 2 KC. wysokość równa sumie stopy referencyjnej NBP i 5,5 punktów procentowych) za maksymalnie 3 lata wstecz od dnia zwrotu prowizji w związku z całkowitą spłatą pożyczki. Jeśli całkowita spłata pożyczki nastąpiła wcześniej niż 3 lata od daty zwrotu prowizji, to odsetki ustawowe, w części dotyczącej tego wcześniejszego okresu, ulegają przedawnieniu - zgodnie z art. 118 KC.

W praktyce mogą mieć miejsce także przypadki, kiedy:

a)Bank zrzeka się prawa do korzystania z zarzutu przedawnienia i pomimo upływu terminu przedawnienia, dokonuje wypłaty odsetek od nieterminowej wypłaty świadczenia za przedawniony okres;

b)Bank na podstawie ugody zawieranej z klientem ustala inną (niższą kwotę odsetek);

c)Bank wypłaca odsetki na rzecz podmiotu, który nabywa wierzytelności kredytowe lub pożyczkowe - w drodze cesji - od klientów Banku.

Warto zaznaczyć także, że Bank otrzymał pozytywną indywidualną interpretację Dyrektora KIS z dnia 28 lipca 2020 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.151.2020.1.AM w sprawie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłacanych klientom świadczeń z tytułu wcześniejszej spłaty finansowania.

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym wypłacane przez Bank ustawowe odsetki za opóźnienie w wypłacie klientom świadczeń z tytułu wcześniejszej całkowitej spłaty finansowania stanowią w dniu wypłaty koszt uzyskania przychodu Banku, stosownie do art. 15 ust. 1 UPDOP?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Banku w opisanym stanie faktycznym wydatki ponoszone przez Bank na wypłatę klientom ustawowych odsetek od zwracanych prowizji w przypadku wcześniejszej spłaty finansowania spełniają warunki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „UPDOP”), a tym samym mogą być zaliczane przez Bank do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji podatkowej. W konsekwencji powyższego, kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

a)został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

b)jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

c)pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

d)poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

e)został właściwie udokumentowany,

f)nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 UPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Banku, odsetki ustawowe wypłacane przez Bank w związku z wcześniejszą spłatą finansowania spełniają wszystkie wyszczególnione powyżej przesłanki.

Poniesienie kosztu

Pierwszym warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego poniesienie przez podatnika. Jak powszechnie przyjmuje się w piśmiennictwie (np. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2019, wyd. 3, pod red. Dr K. Gil) „koszt poniesiony oznacza istnienie (zaistnienie) zobowiązania do świadczenia czegoś po stronie podatnika. Innymi słowy koszt będzie uznany za poniesiony, o ile nastąpi uszczuplenie w majątku podatnika poprzez zmniejszenie jego aktywów lub zwiększenie pasywów”.

Odnosząc powyższe do opisywanego zdarzenia należy wskazać, że Bank dokonuje faktycznej wypłaty kwot ustawowych odsetek. W konsekwencji kwoty te uszczuplają majątek Banku, a tym samym są ponoszone przez Bank.

Definitywność

Przesłankę definitywności należy rozumieć, jako poniesienie wydatku w sposób powodujący, że nie będzie on zwrócony podatnikowi w żadnej formie (np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 1996 r., sygn. akt SA/Ka 332/95). Również i ten warunek należy uznać za spełniony, ponieważ wypłacane klientom świadczenie - ustawowe odsetki nie jest Bankowi zwracane w żaden sposób, ani też Bank nie może dochodzić takiego zwrotu od podmiotów trzecich.

Związek z prowadzoną działalnością oraz celowość

Jeśli świadczenie związane ze wcześniejszą spłatą finansowania ma związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Bank, tj. z działalnością bankową w rozumieniu przepisów Prawa bankowego (należy mieć jednocześnie na uwadze, że w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 28 lipca 2020 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.151.2020.1.AM Dyrektora KIS potwierdził prawo Banku do zaliczenia kosztów zwracanej prowizji do kosztów uzyskania przychodów), zasadnym jest uznać, że analogiczny charakter mają także ustawowe odsetki od tych świadczeń, które są naliczane zgodnie z przepisami KC od dnia wymagalności roszczenia klienta o zwrot prowizji do dnia ich zapłaty przez Bank.

Należy również podkreślić, iż w okresie od daty przedterminowej całkowitej spłaty finansowania do daty faktycznej wypłaty klientowi zwrotu części prowizji, Bank wykorzystuje te środki w prowadzonej działalności bankowej, a zatem może je wykorzystywać np. w celu sfinansowania kredytów i pożyczek, w związku z którymi osiąga przychody w postaci odsetek. Ustawowe odsetki wypłacane klientowi w ekonomicznym ujęciu stanowią wynagrodzenie klienta za „finansowanie udzielone Bankowi” w okresie, w którym Bank z nich korzystał. Tym samym, w ocenie Banku, istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy zapłatą przez Bank przedmiotowych odsetek za opóźnienie, a prowadzoną przez Bank działalnością.

Poniesienie kosztu w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów

Kosztami ponoszonymi w celu zachowania źródeł przychodów są wszelkie koszty ponoszone w celu pozostania w posiadaniu przychodów, dochowania status quo w przypadku otrzymywanych przychodów (zob. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2019, wyd. 3, pod red. Dr K. Gil). Ocena związku kosztu z przychodem powinna odbywać się poprzez analizę racjonalności oraz gospodarczego uzasadnienia podejmowanych działań, a nie wyłącznie poprzez stwierdzenie faktycznego, pozytywnego wpływu na powstanie przychodu. Powyższe zostało potwierdzone m.in. w uchwale 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt. II FPS 2/12, gdzie wskazano: „Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć.

Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego należy wskazać, iż Bank dokonując wypłaty nie tylko świadczenia z tytułu wcześniejszej spłaty, ale także ustawowych odsetek postępuje racjonalnie i jego działanie ma na celu zminimalizowanie strat oraz zabezpieczenie źródła przychodów. Wypłata odsetek ustawowych ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Dodatkowo, gdyby Bank nie dokonał wypłaty odsetek narażałby się na prowadzenie sporów sądowych z klientami, które z dużym prawdopodobieństwem doprowadziłyby do tego samego efektu - konieczności wypłaty jeszcze wyższych kwot odsetek za opóźnienie (z uwagi na wydłużony przez postępowanie sądowe okres zwłoki w zapłacie świadczenia) oraz poniesienie dodatkowych kosztów sądowych prowadzonych postępowań i kosztów zastępstwa procesowego. Zaniechanie wypłaty odsetek ustawowych mogłoby także wpłynąć negatywnie na postrzeganie Banku przez klientów, co również racjonalny przedsiębiorca powinien brać pod uwagę.

Wskazany wydatek w postaci ustawowych odsetek za opóźnienie w ocenie Banku spełnia zatem kryterium związku z przychodami, ponieważ jest ponoszony zarówno w celu uzyskania przychodów, jak i zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów.

Udokumentowanie

Przepisy podatkowe nie precyzują, w jaki sposób podatnicy mają udokumentować przebieg i treść określonej czynności prawnej. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że każdy podatnik - co wynika m.in. z art. 9 UPDOP - jest zobowiązany prowadzić ewidencje w sposób zapewniający określenie wysokości podstawy obliczania podatku dochodowego. W tym kontekście zwrócić należy uwagę na art. 180 OP nakazujący dopuścić jako dowód w postepowaniu podatkowym wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem. W konsekwencji należy podkreślić, że co do zasady dowodem poniesienia kosztów może być każdy dokument źródłowy, który potwierdza faktyczne poniesienie kosztu. W opisywanej sytuacji Bank będzie posiadał w szczególności procedury i wytyczne dotyczące zasad wypłaty świadczeń z tytułu wcześniejszej spłaty finansowania w tym naliczania i wypłaty ustawowych odsetek za opóźnienie, dokumenty reklamacji i dyspozycji klienta, potwierdzenia wcześniejszej spłaty finansowania przez klienta, czy wreszcie zapisy na kontach wskazujące na uszczuplenia w środkach finansowych Banku, które będą skutkiem dokonanych wypłat ustawowych odsetek. W konsekwencji należy uznać, że całokształt dokumentów i dowodów posiadanych przez Bank będzie potwierdzał fakt poniesienia wydatków, a także ich związek - w sposób opisany powyżej - z działalnością przez niego prowadzoną.

Brak ujęcia w art. 16 ust. 1 UPDOP

Ustawodawca w art. 16 ust. 1 UPDOP zawarł katalog pozycji, które mimo iż obiektywnie mogą spełniać warunki do uznania za koszty podatkowe, to za takowe nie są uznawane. Należy przy tym pamiętać, iż jest to swego rodzaju ograniczenie prawa podatnika i wskazane wyłączenia powinny być interpretowane ściśle, co oznacza, iż nie jest dopuszczalne pozbawianie podatnika prawa rozpoznania w kosztach podatkowych innego rodzaju wydatków, niż te, które zostały wprost wymienione w ustawie i przepis ten należy interpretować ściśle. W opinii Banku, żadna z wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP pozycji nie odnosi się do wypłaty ustawowych odsetek za opóźnienie w wypłacie części prowizji z tytułu wcześniejszej spłaty finansowania.

Kosztów ustawowych odsetek nie można uznać za wydatki związane z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (art. 16 ust. 1 pkt 22 UPDOP). W ocenie Banku obowiązek wypłaty przedmiotowych odsetek za opóźnienie nie wynika z nienależytego działania czy zaniechania Banku. Należy mieć na uwadze, że:

a)Konieczność wypłaty ustawowych odsetek wynika z obiektywnej, niezależnej od Banku przesłanki tj. zmiana wykładni przepisu art. 49 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim w związku z wyrokiem TSUE.

b)Literalne brzmienia art. 49 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim nie wskazuje w żaden sposób, by zachowanie lub bezczynność Banku konstytuowały zwłokę lub wadliwość w wykonaniu umowy kredytowej.

c)Obowiązek wypłaty ustawowych odsetek wynika z nieprzewidywalnego działania klienta, jakim jest wcześniejsza spłata finasowania, w związku z którą Bank zwraca część prowizji a także ustawowe odsetki, jeśli są należne klientowi zgodnie z przepisami KC.

d)Ustawowe odsetki za opóźnienie nie mają także charakteru odszkodowania w rozumieniu KC tj. nie są świadczeniem, które służy naprawieniu szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania.

Akcesoryjny charakter ustawowych odsetek

Finalnie należy mieć również na wadze, że podstawą naliczania ustawowych odsetek przez Bank stanowi świadczenie (prowizja zwracana klientowi w związku z wcześniejszą całkowitą spłatą finansowania), które zgodnie z otrzymaną przez Bank indywidualną interpretacją Dyrektora KIS z dnia 28 lipca 2020 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.151.2020.1.AM Bank może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W ślad za przyjętą kwalifikacją podatkową zwracanych prowizji, Bank powinien analogicznie rozliczyć także ustawowe odsetki (brak jest przesłanek uzasadniających odmienne rozliczenie, w tym uwzględniając ww. szczegółową analizę podatkową).

Praktyka organów podatków

Należy zaznaczyć, że podejście, zgodnie z którym ustawowe odsetki za opóźnienie w spełnieniu zobowiązania stanowią koszt uzyskania przychodów znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach organów podatkowych, w tym przykładowo:

a)indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lutego 2021 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.508.2020.1.AH, w której uznano, że odsetki od nieterminowego uregulowania opłaty za zajęcie pasa drogowego stanowią koszt uzyskania przychodów;

b)indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2020 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.103.2020.2.AG, w której potwierdzono, że odsetki za opóźnienie w transakcjach handlowych stanowią koszt uzyskania przychodów.

Finalnie należy zaznaczyć, że w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 16 marca 2020 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.539.2019.1.RK, w stanie faktycznym analogicznym do opisanego przez Bank, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że: „zapłacone przez Bank odsetki ustawowe za opóźnienie w wypłacie kwot opłat i prowizji zwracanych klientom Banku w związku z przyjęciem prounijnej wykładni art. 49 ust. 1 ustawy o kredycie konsumenckim, zaprezentowanej w wyroku Trybunału w sprawie C -383/18, spełniają przesłanki pozytywne do uznania ich za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie zostały wymienione w katalogu kosztów niemogących stanowić kosztów uzyskania przychodów z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym Bank będzie uprawniony do zaliczenia kwot przedmiotowych zapłaconych odsetek za opóźnienie do kosztów uzyskania przychodów”.

Podsumowując, w ocenie Banku, w opisanym stanie faktycznym odsetki za opóźnienie w wypłacie prowizji zwracanych klientom Banku, spełniają przesłanki art. 15 ust. 1 UPDOP (w tym nie mieszczą się w katalogu kosztów z art. 16 ust. 1 UPDOP, które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów). Tym samym Bank jest uprawniony do zaliczenia zapłaconych ustawowych odsetek za opóźnienie, naliczanych zgodnie z KC, do kosztów uzyskania przychodów Banku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

Z przepisu tego wynika, że poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Enumeratywnie wymieniony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy katalog kosztów niestanowiących kosztów podatkowych nie oznacza bowiem, że inne koszty w nim niewymienione tymi kosztami nie mogą być. W takim przypadku należy badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Oceniając pod tym względem opisany we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w opinii Organu, każdy racjonalnie działający podmiot unikałby ponoszenia takich kosztów, do ponoszenia których nie byłby zobowiązany. Takie działanie stanowi wyraz racjonalnego dążenia przedsiębiorcy do „zachowania i zabezpieczenia” źródła jego przychodów.

To właśnie ponoszenie wydatków, do których ponoszenia przedsiębiorca nie byłby zobowiązany ani treścią przepisów, ani względami gospodarczymi, mogłoby zostać uznane jako wyraz niegospodarności takiego przedsiębiorcy oraz podważać możliwość uwzględnienia takich wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Mogłoby się też spotkać z zarzutem działania na szkodę osoby prawnej przez osoby podejmujące decyzje o poniesieniu takich kosztów.

W przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma charakter odsetek za nieterminowe wykonanie zobowiązań. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: „k.c.”) przewiduje dwa rodzaje nieterminowego wykonania zobowiązań - opóźnienie oraz jego kwalifikowaną postać - zwłokę.

Zgodnie z art. 481 § 1 k.c.:

Natomiast w myśl art. 476 k.c.:

Różnica pomiędzy tymi dwiema instytucjami polega na tym, że opóźnienie obejmuje wszystkie przypadki nieterminowego wykonania zobowiązania, natomiast w zwłoce dłużnik pozostaje jedynie wtedy, kiedy nieterminowe wykonanie wynika z okoliczności, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność. Ostatecznie kwestia uznania odsetek za nieterminowe wykonanie zobowiązania za koszty uzyskania przychodów zależna jest od oceny przedmiotowej instytucji na podstawie art. 476 k.c.

Skoro zwłoka w kodeksowym znaczeniu wynika z okoliczności, za które podatnik ponosi odpowiedzialność to nie jest możliwe zaliczenie odsetek z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów.  Natomiast kiedy nieterminowe wykonanie zobowiązania nie stanowi zwłoki (brak odpowiedzialności dłużnika), podatnik będzie mógł zaliczyć zapłacone odsetki do kup.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie dla jej rozstrzygnięcia istotne znaczenie mają następujące elementy:

-konieczność zwrotu prowizji i opłat w związku z przedterminową spłatą kredytu wynikała z art. 49 ust. 1 ustawy z 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. z 2018 r. poz. 993 ze zm.), który stanowił implementację do polskiego systemu prawnego Dyrektywy nr2008/48/WE z 23 kwietnia 2008 r. w sprawie umów o kredyt konsumencki (Dz.U. UEL nr 133/66),

-w związku z użytym w powyższym przepisie sformułowaniem „te koszty, które dotyczą okresu, o który skrócono czas obowiązywania umowy”, banki dokonywały jedynie zwrotu odsetek za okres skrócenia umowy, pomijając opłaty i prowizje pobierane jednorazowo przy zawarciu umowy,

-wątpliwości co do zakresu zwracanych kosztów, pomimo opinii Prezesa UOKiK oraz Rzecznika Finansowego, miał Sąd Rejonowy Lublin-Wschód, który w dniu 11 czerwca 2018 r. wystąpił do TSUR z wnioskiem o wydanie orzeczenia w sprawie zakresu stosowania art. 49 ust. 1 (sprawa C-383/18),

-w wyroku z 11 września 2019 r. TSUE wskazał, że prawo konsumenta do obniżki kosztu całkowitego kredytu w przypadku wcześniejszej jego spłaty obejmuje wszystkie nałożone na konsumenta koszty,

-banki, kierując się powyższym wyrokiem TSUE zaczęły zwracać klientom opłaty i prowizje pobrane przy zawieraniu umów o kredyt wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie zwrotu.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, ponoszone przez bank wydatki związane z zapłatą powyższych odsetek ustawowych stanowią koszty podatkowe, ponieważ:

-pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z prowadzoną przez bank działalnością gospodarczą, zaś bank kierował się względami gospodarczymi i racjonalnością,

-zapłacone przez bank odsetki ustawowe nie stanowią w tym przypadku zwłoki w rozumieniu przepisów k.c.,

-brak jest w ustawie o CIT przepisu, na mocy którego zapłacone odsetki za nieterminowe wykonanie zobowiązania wyłączałby z kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji wypłacane przez Bank - z uwzględnieniem ustawowych terminów przedawnienia - ustawowe odsetki za opóźnienie w wypłacie klientom świadczeń z tytułu wcześniejszej całkowitej spłaty finansowania stanowią w dniu wypłaty koszt uzyskania przychodu Banku. Zatem w sytuacji gdy odsetki ustawowe nie uległy przedawnieniu to wydatek taki poniesiony przez Bank stanowi koszt uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Z odmienną sytuacją jednak mamy do czynienia, gdy Bank zrzeka się prawa do korzystania z zarzutu przedawnienia i pomimo upływu terminu przedawnienia, dokonuje wypłaty odsetek od nieterminowej wypłaty świadczenia za przedawniony okres.

W takiej sytuacji wydatek ten nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie są wypełnione przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. ponoszony wydatek nie charakteryzuje się celowością i racjonalnością. Jak już wskazano, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, podatnik powinien dążyć do uniknięcia kosztów, do których nie jest zobowiązany.

Roszczenia majątkowe, co do zasady ulegają przedawnieniu. Pozwany (dłużnik) może poprzez zgłoszenie zarzutu przedawnienia uchylić się od odpowiedzialności zapłaty za dług, który uległ przedawnieniu.

Pojęcie przedawnienia roszczeń zawiera art. 117 k.c., zgodnie z którym:

Przepisy prawa dopuszczają możliwość, aby dłużnik zrzekł się korzystania z zarzutu przedawnienia. Musi to nastąpić po upływie terminu przedawnienia. Inaczej takie zrzeczenie się jest nieważne.

W praktyce zrzeczenie się korzystania z zarzutu przedawnienia oznacza, że wierzyciel (w omawianym przypadku klient któremu należne jest świadczenie z tytułu wcześniejszej całkowitej spłaty finansowania) może skutecznie dochodzić przed sądem zapłaty za dług, który w pewnym momencie stał się przedawniony.

Przedawnienie zobowiązania jest instytucją prawa cywilnego. Istotą tej instytucji jest utrata przez wierzyciela prawa dochodzenia roszczenia na skutek upływu terminu. W razie bowiem zgłoszenia roszczenia przez wierzyciela, po upływie ustawowego terminu, dłużnik może się bronić zarzutem jego przedawnienia. Roszczenie przedawnione nie wygasa, jednakże wierzyciel nie może żądać jego przymusowego wykonania. Przedawnienie roszczenia majątkowego następuje w terminach określonych przez prawo cywilne, natomiast możliwości w zakresie dochodzenia przedawnionego roszczenia na drodze sądowej istnieją nadal pod warunkiem braku zrzeczenia przez dłużnika z korzystania z zarzutu przedawnienia. Jeżeli zatem dłużnik zrzeknie się korzystania z zarzutu przedawnienia roszczenie nadal podlega dochodzeniu.

Jak wynika z przepisów k.c. dłużnik (Bank) może dokonać zrzeczenia się prawa korzystania z zarzutu przedawnienia roszczenia. Na skutek upływu terminu przedawnienia roszenie jednak  nie wygasa i może zostać dobrowolnie zaspokojone przesz Bank nie może natomiast zostać zaspokojone w drodze przymusu państwowego. W przypadku skutecznego podania zarzutu przedawnienia na etapie postępowania sądowego powództwo wniesione przez klienta zostanie oddalone.

Z powyższego wynika, że działanie takie (zrzeczenie się korzystania z zarzutu przedawnienia)  wskazuje na wolę Banku dokonania takiej jednoznacznie niekorzystnej dla siebie czynności. Bank zrzekając się korzystania z zarzutu przedawnienia jakoby doprowadza do sytuacji w której należność/świadczenie będzie podlegało przymusowemu egzekwowaniu.  

Na gruncie art. 117 k.c. Bank może podnieść zarzut przedawnienia roszczenia dlatego rezygnacja z tego ustawowego prawa - w wyniku której powstanie możliwość przymusowego egzekwowania należności/świadczenia - stoi w sprzeczności do omawianych powyżej warunków wg których dany wydatek można zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodów.

Zatem skoro Bank dobrowolnie zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia w wyniku której należność/świadczenie będzie podlegało przymusowemu egzekwowaniu trudno taką sytuację uznać za uzasadnioną spełniającą warunek celowości i racjonalności na gruncie ustawy podatkowej.

Działanie takie nie tylko nie prowadzi do osiągnięcia źródła przychodów ale również jest oderwane od szerokiego rozmieniania związku przyczynowo-skutkowego poniesionego wydatku (który powstaje na skutek zrzeczenia się przez Bank prawa do korzystania z zarzutu przedawnienia) z przychodem lub zabezpieczeniem/zachowaniem źródła przychodów.

Zauważyć należy, że nie wszystkie wydatki poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nawet ekonomicznie uzasadnione mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym podkreślić, że Organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku oraz podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, bada natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). Zdaniem Organu w rozpatrywanej sprawie nie doszło do wypełnienia przesłanki celowości i racjonalności poniesienia wydatku (brak związku przyczynowego z osiągnieciem przychodu).

Zdaniem Organu, czynność jaką jest zrzeczenie się przez Bank prawa do podniesienia zarzutu przedawnienia w wyniku której należność/świadczenie będzie mogło podlegać przymusowemu egzekwowaniu, a Bank dokona wypłaty na rzecz klienta nie spełnia warunku celowości i racjonalności, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop.

Zatem, w sytuacji gdy Bank, pomimo przedawnienia się roszczenia klienta z tytułu odsetek za opóźnienie w wypłacie świadczeń z tytułu wcześniejszej całkowitej spłaty finansowania dokona takiej wypłaty na rzecz klienta to taki wydatek nie może zostać zaliczony przez Bank do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym wypłacane przez Bank ustawowe odsetki za opóźnienie w wypłacie klientom świadczeń z tytułu wcześniejszej całkowitej spłaty finansowania stanowią w dniu wypłaty koszt uzyskania przychodu Banku, stosownie do art. 15 ust. 1 updop:

-w sytuacji gdy Bank zrzeka się prawa do korzystania z zarzutu przedawnienia i pomimo upływu terminu przedawnienia, dokonuje wypłaty odsetek od nieterminowej wypłaty świadczenia z tytułu wcześniejszej całkowitej spłaty finansowania za przedawniony okres – jest nieprawidłowe.

-w pozostałam zakresie – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji i wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach, w odmiennym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i nie mogą być wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).