Czy świadczenie pieniężne będące ceną sprzedaży określoną w transakcji sprzedaży nieruchomości, zawartej między matką wspólników Wnioskodawcy jako sprzedającą, a Wnioskodawcą jako kupującym za cenę oszacowaną przez biegłego rzeczoznawcę w operacie szacunkowym na kwotę (…) zł stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 6 października 2023 r., który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy świadczenie pieniężne będące ceną sprzedaży określoną w transakcji sprzedaży nieruchomości, zawartej między matką wspólników Wnioskodawcy jako sprzedającą, a Wnioskodawcą jako kupującym za cenę oszacowaną przez biegłego rzeczoznawcę w operacie szacunkowym na kwotę (…) zł stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na braki formalne wniosku, wezwaliśmy Państwa, pismem z 6 grudnia 2023 r., o ich uzupełnienie. Wezwanie zostało odebrane 8 grudnia 2023 r., uzupełnienie do ww. wniosku wpłynęło 22 grudnia 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca – X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 z późn. zm.) tzw. „CIT-em estońskim”. Wnioskodawca prowadzi jednocześnie działalność gospodarczą w ramach usług hotelarskich w postaci Hotelu (…), położonym w (…). W ramach wskazanej działalności planuje rozszerzenie oferowanych usług np. o możliwość korzystania w ramach wypoczynku w hotelu np. z jazdy quadami, parku linowego itp. W tym celu Wnioskodawca planuje zakup stosownej nieruchomości, o określonym ukształtowaniu i zalesieniu.

Wspólnikami Wnioskodawcy pozostają osoby spokrewnione ze sobą w linii bocznej, tj. rodzeństwo – D. D., M. B., A. D. i M. D. Posiadają oni w strukturze Wnioskodawcy po równej ilości udziałów tj. 14 udziałów o równej wartości.

Matką ww. wspólników pozostaje E. D., która jest właścicielem działek nr (…) i (…) położonych w (…), dla której Sąd Rejonowy w (…), V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o nr (…). Wskazana działka położona jest na przeciwko działki nr (…), która stanowi własność Wnioskodawcy i na terenie której położony jest Hotel (…).

Matka wspólników Wnioskodawcy planuje sprzedać w drodze umowy sprzedaży ww. działkę na rzecz Wnioskodawcy. Wartość nieruchomości stanowiącej przedmiot sprzedaży wynosi (…) i została oszacowana przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego B. Z. w operacie szacunkowym stanowiącym załącznik do niniejszego wniosku. Przy określaniu wartości nieruchomości stanowiącej przedmiot sprzedaży biegły zastosował metodę porównawczą oraz przy przyjęciu aktualnego sposobu użytkowania.

W piśmie z 14 grudnia 2023 r. (data wpływu 22 grudnia 2023 r.), stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazali Państwo, że:

- cena nabycia nieruchomości opisanej we wniosku zostanie ustalona na warunkach rynkowych,

- powiązania pomiędzy podmiotami nie będą miały wpływu na warunki zawarcia wskazanej we wniosku umowy sprzedaży. Wnioskodawca zawarłby ją na warunkach rynkowych takich samych jak ze sprzedawcą wskazanym we wniosku, z każdym podmiotem, któremu przysługiwałoby prawo do nieruchomości stanowiącej przedmiot umowy sprzedaży.

Pytanie

Czy świadczenie pieniężne będące ceną sprzedaży określoną w transakcji sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę nr (…) i (…) położoną w (…), dla której Sąd Rejonowy w (…), V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…), zawartej między matką wspólników Wnioskodawcy jako sprzedającą, a Wnioskodawcą jako kupującym za cenę oszacowaną przez biegłego rzeczoznawcę w operacie szacunkowym na kwotę (…) zł stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 z późn. zm.)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zajmując własne stanowisko wskazali Państwo, że zgodnie z art 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 z późn. zm.) opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Nie ulega wątpliwości, że transakcja sprzedaży nieruchomości opisanej w pytaniu zawartym w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostanie zawarta pomiędzy podmiotami, bezpośrednio ze sobą powiązanymi. Zaznaczyć jednakże należy, że nieruchomość stanowiąca przedmiot sprzedaży spełnia wszelkie warunki, jakimi zainteresowany jest Wnioskodawca prowadzący Hotel (…), w zakresie jej zagospodarowania, rodzaju, wielkości oraz przede wszystkim położenia. Wskazana nieruchomość położona jest bowiem naprzeciwko Hotelu (…) i ze względu na jej zalesienie oraz wielkość w pełni spełnia kryteria do przystosowania jej do potrzeb gości hotelowych, tj. jazdy quadami, organizacji parku linowego. Co więcej cena nieruchomości została oszacowana przez biegłego rzeczoznawcę, z uwzględnieniem najbardziej wiarygodnej metody wyceny, tj. metody porównawczej. Cena sprzedaży nieruchomości nie została zatem ustalona samodzielnie przez strony transakcji, ale przez wykwalifikowany w tym zakresie podmiot i w pełni odpowiada warunkom rynkowym.

W Państwa ocenie wskazana transakcja jako, nie będąca oderwana od warunków rynkowych, stanowić będzie autentyczną i wiarygodną dwustronną umowę, gdzie strony dokonają ekwiwalentnej wymiany dóbr – Wnioskodawca uiści umówioną cenę, a matka wspólników Wnioskodawcy w zamian za to przeniesie na jego rzecz prawo własności do nieruchomości, która zostanie wykorzystana na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Tym samym, Państwa zdaniem, środki pieniężne przekazane w ramach wskazanej transakcji nie stanowią świadczenia pieniężnego, które miałoby być uważane za ukryty zysk.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 28j ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy CIT:

Z kolei treść art. 28m ust. 3 wskazuje, iż:

Stosownie do art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

-wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

-inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

-wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

-wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT:

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest ustalenie, czy świadczenie pieniężne będące ceną sprzedaży określoną w transakcji sprzedaży nieruchomości, zawartej między matką wspólników Wnioskodawcy jako sprzedającą, a Wnioskodawcą jako kupującym za cenę oszacowaną przez biegłego rzeczoznawcę w operacie szacunkowym na kwotę (…) zł stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią powołanego powyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem albo wspólnikiem (…).

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Z przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. wynika, że przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie wskazuje czy świadczenie kreujące dochód z tytułu ukrytego zysku ma być wykonane przez spółkę będącą podatnikiem ryczałtu (transakcja sprzedaży) czy świadczenie to ma zostać przez spółkę nabyte (transakcja zakupu) czy też zostać zrealizowane w innej formie (np. refakturowania, zwrotu kosztów, kompensaty etc.). Charakter dochodu stanowiącego „ukryty zysk” wskazuje jednak, że co do zasady ukrytym zyskiem są świadczenia, których wynikiem jest przysporzenie bezpośrednie lub pośrednie dla podmiotu powiązanego ze spółką będącą podatnikiem ryczałtu.

Dochodem z tytułu ukrytego zysku mogą być na przykład:

- świadczenia nabyte przez spółkę od podmiotu powiązanego,

- kwota pokrytych (poniesionych) przez spółkę kosztów związanych z funkcjonowaniem podmiotu powiązanego,

- zwrot kosztów,

- refakturowanie kosztów funkcjonowania grupy kapitałowej,

- kwoty wynikające z zapłaconej przez spółkę korekty dochodowości w grupie kapitałowej,

- świadczenia wykonane przez spółkę, jeśli związane są z takimi uzgodnieniami, które w efekcie przynoszą jakiekolwiek bezpośrednie lub pośrednie przysporzenie (korzyść) dla podmiotu powiązanego, przy czym mogą być one zarówno odpłatne jak i nieodpłatne, pieniężne bądź w naturze.

Jednakże, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu innych podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie takiego świadczenia.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. Szczególnie wnikliwej ocenie powinny podlegać usługi o charakterze niematerialnym, które są często wykorzystywane do czerpania zysków ze spółki w innej postaci niż dywidenda.

Inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Jak wskazali Państwo w opisie zdarzenia przyszłego, prowadzicie Państwo działalność gospodarczą m.in. w ramach usług hotelarskich w postaci Hotelu (…), położonym w (…). W ramach wskazanej działalności planujecie rozszerzenie oferowanych usług np. o możliwość korzystania w ramach wypoczynku w hotelu np. z jazdy quadami, parku linowego itp. W tym celu planujecie Państwo zakup stosownej nieruchomości, o określonym ukształtowaniu i zalesieniu. Dodatkowo jak wynika z treści wniosku (Państwa stanowiska), nieruchomość stanowiąca przedmiot sprzedaży spełnia wszelkie warunki, jakimi jesteście Państwo zainteresowani, w zakresie jej zagospodarowania, rodzaju, wielkości oraz przede wszystkim położenia. Wskazana nieruchomość położona jest bowiem naprzeciwko Hotelu (…) i ze względu na jej zalesienie oraz wielkość w pełni spełnia kryteria do przystosowania jej do potrzeb gości hotelowych, tj. jazdy quadami, organizacji parku linowego.

Ponadto wskazali Państwo, że cena nabycia nieruchomości opisanej we wniosku zostanie ustalona na warunkach rynkowych. Wartość nieruchomości stanowiącej przedmiot sprzedaży została oszacowana przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego. Przy określaniu wartości tej nieruchomości biegły przyjął aktualny sposobu jej użytkowania oraz zastosował metodę porównawczą. Cena sprzedaży nieruchomości nie została zatem ustalona samodzielnie przez strony transakcji, ale przez wykwalifikowany w tym zakresie podmiot i w pełni odpowiada warunkom rynkowym. Jednocześnie wskazali Państwo, że powiązania pomiędzy podmiotami nie będą miały wpływu na warunki zawarcia wskazanej we wniosku umowy sprzedaży. Zawarliby ją Państwo na warunkach rynkowych takich samych jak ze sprzedawcą wskazanym we wniosku, z każdym podmiotem, któremu przysługiwałoby prawo do nieruchomości stanowiącej przedmiot umowy sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że w analizowanej sytuacji świadczenie pieniężne będące ceną sprzedaży określoną w transakcji sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę nr (…) i (…) położoną w (…), dla której Sąd Rejonowy w (…), V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…), zawartej między matką wspólników Wnioskodawcy jako sprzedającą, a Wnioskodawcą jako kupującym za cenę oszacowaną przez biegłego rzeczoznawcę w operacie szacunkowym na kwotę (…) zł nie będzie stanowiło ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Organ podatkowy pragnie również zaznaczyć, że do wniosku dołączyli Państwo kserokopię Wyciągu z operatu szacunkowego. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do jego oceny (weryfikacji); jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Państwa i Państwa stanowiskiem. Zatem dołączony do wniosku dokument pozostał bez wpływu na załatwienie sprawy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).