Ustalenie czy zbycie przez Wnioskodawcę akcji w spółce prawa chorwackiego na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Chorwacją, będzie kwalifikowane jak zyski z przeniesienia własności akcji w spółce akcyjnej, której majątek składa się bezpośrednio lub pośrednio głównie z majątku nieruchomego położonego w Chorwacji oraz czy dochód Wnioskodawcy ze zbycia akcji w spółce prawa chorwackiego będzie opodatkowany na terenie Polski.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. ustalenia:

-   czy zbycie przez Wnioskodawcę akcji w spółce prawa chorwackiego na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Chorwacją, będzie kwalifikowane jak zyski z przeniesienia własności akcji w spółce akcyjnej, której majątek składa się bezpośrednio lub pośrednio głównie z majątku nieruchomego położonego w Chorwacji (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

-   czy dochód Wnioskodawcy ze zbycia akcji w spółce prawa chorwackiego będzie opodatkowany na terenie Polski (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 grudnia 2023 r., które wpłynęło tego samego dnia za pośrednictwem e-PUAP.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego będącą polskim rezydentem podatkowym, nie prowadzi w Chorwacji działalności gospodarczej.

Wnioskodawca w ramach szeregu transakcji na przestrzeni lat nabył mniejszościowy pakiet akcji w spółce X. X jest spółką prawa chorwackiego i rezydentem podatkowym Chorwacji, nie prowadzi działalności na terytorium Polski i nie osiąga tu żadnych dochodów. X jest właścicielem chorwackiego portu w (...). X nie posiada nieruchomości poza terytorium Chorwacji.

W związku z sytuacją u Wnioskodawcy została podjęta decyzja o upłynnieniu tych aktywów i sprzedaży akcji X. Celem transakcji było pozyskanie kapitału m.in. na spłatę istniejących zobowiązań finansowych.

Negocjacje z kilkoma kontrahentami co do zbycia rozpoczęły się we wrześniu 2022 r., a zakończyły w marcu 2023 r. Wnioskodawca sprzedał całość posiadanych przez siebie akcji w X na rzecz nierezydenta w rozumieniu ustawy o CIT tj. Y z siedzibą w Pradze. Nabywający nie prowadzi w Polsce, ani w Chorwacji działalności gospodarczej. Cena sprzedaży wyniosła łącznie 26,3 mln EUR i została przekazana Wnioskodawcy w transzach w marcu 2023 r.

Zgodnie ze sprawozdaniem skonsolidowanym X za trzeci kwartał 2022 r. opublikowanym na giełdzie w Chorwacji, gdzie notowana jest X:

1.łączna suma aktywów X to (...) HRK,

2.wartość nieruchomości posiadanych przez X to (...) HRK na co składają się grunty ((...) HRK) oraz budynki ((...) HRK).

Oznacza to, że zgodnie ze skonsolidowanym sprawozdaniem finansowym X za trzeci kwartał 2022 r., 50,47% aktywów wykazywanych przez X to nieruchomości.

Zgodnie natomiast z jednostkowym sprawozdaniem X za trzeci kwartał 2022 r., opublikowanym na giełdzie w Chorwacji, gdzie notowana jest X:

1.łączna suma aktywów X to (...) HRK,

2.wartość nieruchomości posiadanych przez X to (...) HRK na co składają się grunty ((...) HRK) oraz budynki ((...) HRK).

Oznacza to, że zgodnie z jednostkowym sprawozdaniem finansowym X za trzeci kwartał 2022 r., 61,33% aktywów wykazywanych przez X to nieruchomości.

Wnioskodawca podaje tu, że bazuje na sprawozdaniu udostępnionym w okresie prowadzenia negocjacji z kontrahentami, mimo, że same dane liczbowe w kolejnych i poprzednich sprawozdaniach się zmieniają – nadal ponad 50% aktywów X stanowią nieruchomości – grunty i budynki (przede wszystkim port w (...)).

Wnioskodawca jest spółką notowaną na GPW, w związku z tym sytuacja majątkowa spółki jak i informacja o transakcji sprzedaży akcji X była publikowana w raportach bieżących Spółki m.in. Raport (...), Raport (...) i Raport (...).

W związku z opisanym stanem faktycznym zaistniały wątpliwości co do sposobu rozliczenia transakcji i dokumentów na podstawie których Wnioskodawca ma analizować skutki podatkowe tej transakcji na gruncie UPO.

Pytania

1. Czy w analizowanej sytuacji zbycie przez Wnioskodawcę akcji w spółce X na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Chorwacją, będzie kwalifikowane jak zyski z przeniesienia własności akcji w spółce akcyjnej, której majątek składa się bezpośrednio lub pośrednio głównie z majątku nieruchomego położonego w Chorwacji? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2. Czy dochód Wnioskodawcy ze zbycia akcji w spółce X będzie opodatkowany na terenie Polski? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1. W analizowanej sytuacji zbycie przez Wnioskodawcę akcji w spółce X na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Chorwacją, będzie kwalifikowane jak zyski z przeniesienia własności akcji w spółce akcyjnej, której majątek składa się bezpośrednio lub pośrednio głównie z majątku nieruchomego położonego w Chorwacji zgodnie z art. 9 ust. 4 Konwencji MLI (zastępującego art. 13 ust. 4 UPO).

Ad 2. Dochód Wnioskodawcy ze zbycia akcji w spółce X nie będzie opodatkowany na terenie Polski, a będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Uzasadnienie Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (winno być: t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej jako: „Ustawa o CIT”) Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W konsekwencji, do dochodów osiąganych przez tych podatników, zarówno w kraju, jak i za granicą, mają zastosowanie przepisy polskiego prawa podatkowego, określające ogólne zasady opodatkowania tych dochodów. Ponieważ Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, co do zasady, wszelkie dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Natomiast na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Właściwą umową w stosunku do sprzedaży akcji w spółce chorwackiej przez polskiego rezydenta jest Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Chorwacji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 19 października 1994 r. Umowa ta została zmodyfikowana wielostronną konwencją MLI (winno być: Umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Chorwacji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 19 października 1994 r. (Dz. U. z 1996 r., Nr 78, poz. 370 ze zm.), zmodyfikowana przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Chorwację dnia 7 czerwca 2017 r., dalej jako: „UPO”).

Zgodnie z art. 23 ust 1 lit a UPO, w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania można uniknąć w sposób następujący: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Chorwacji, to Polska zwolni taki dochód lub majątek z opodatkowania. Polska przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby, może zastosować stawkę jaka byłaby zastosowana, gdyby zwolniony dochód nie był wyłączony spod opodatkowania.

Zaprezentowana powyżej metoda unikania podwójnego opodatkowania przewidziana w UPO, ma zastosowanie do wszelkich dochodów osiąganych przez polskich podatników na terytorium Chorwacji z wyłączeniem przychodów (dochodów) osiąganych zgodnie z postanowieniami art. 10, 11 i 12 UPO, tj. dywidend, odsetek, należności licencyjnych.

W związku z tym, w celu ustalenia czy dochód na terenie Polski będzie opodatkowany (tj. czy Polska ma obowiązek zwolnić z opodatkowania ewentualny dochód powstały z tytułu transakcji sprzedaży akcji), należy rozważyć, które artykuły UPO znajdą zastosowanie do takiej transakcji.

Dokonując interpretacji postanowień UPO należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 28 stycznia 2003 r. (tytuł angielski: OECD Model Convention with respect to taxes on income and on capital, dalej: „Modelowa Konwencja OECD”), stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również na brzmienie Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 28 stycznia 2003 r. (tytuł angielski: Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention, dalej: „Komentarz”). Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować postanowienia umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Samo pojęcie „majątek” nie jest zdefiniowane na gruncie Modelowej Konwencji OECD. Zgodnie z definicją słownikową polskojęzycznej wersji tego pojęcia, „majątek” oznacza „ogół praw dających się ocenić pieniężnie (aktywów) przysługujących określonej osobie fizycznej lub prawnej; stan posiadania; mienie”. (https://sjp.pl/majątek)

Zgodnie z art. 6 ust. 2 UPO określenie „majątek nieruchomy” posiada takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Umawiającego się Państwa, w którym majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których stosuje się przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do zmiennych i stałych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych. Statki, barki, statki powietrzne oraz pojazdy transportu drogowego nie stanowią majątku nieruchomego.

Pojęcie majątku ruchomego obejmuje wszelki majątek nieobjęty zakresem definicji majątku nieruchomego. Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD pojęcie „majątek ruchomy” obejmuje również m.in. dobra niematerialne, takie jak goodwill czy licencje (Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention, OECD, 2010, s 242).

Ani UPO, ani Komentarz do Konwencji Modelowej OECD nie wskazuje na podstawie jakich danych podatnicy mają badać dane o majątku sprzedawanych spółek – tym samym wystarczająca jest jakakolwiek informacja o jej aktywach w okresie przypadającym na 365 dni przed transakcją (tu od marca 2022 do marca 2023 r.).

Skoro zgodnie ze sprawozdaniem skonsolidowanym X za trzeci kwartał 2022 r.:

1.łączna suma aktywów X to (...) HRK,

2.wartość nieruchomości posiadanych przez X to (...) HRK na co składają się grunty ((...) HRK) oraz budynki ((...) HRK), natomiast

skoro zgodnie z jednostkowym sprawozdaniem X za trzeci kwartał 2022 r., opublikowanym na giełdzie w Chorwacji, gdzie notowana jest X:

1.łączna suma aktywów X to (...) HRK,

2.wartość nieruchomości posiadanych przez X to (...) HRK na co składają się grunty ((...) HRK) oraz budynki ((...) HRK), to

oznacza to, że 50,47% aktywów w majątku (w przypadku wzięcia pod uwagę sprawozdania skonsolidowanego) lub 61,33% aktywów w majątku (w przypadku wzięcia pod uwagę sprawozdania jednostkowego) X to nieruchomości i ww. nieruchomości są położone na terytorium Chorwacji.

Zgodnie z art. 9 ust. 4 Konwencji MLI (zastępującego art. 13 ust 4 UPO): „Dla celów [Umowy], zyski uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium [Umawiającego się Państwa] z tytułu przeniesienia własności udziałów lub akcji lub porównywalnych praw, takich jak prawa w spółce osobowej lub truście, mogą być opodatkowane w drugim [Umawiającym się Państwie], jeżeli w jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających przeniesienie własności tych udziałów lub akcji lub porównywalnych praw ich wartość pochodziła bezpośrednio lub pośrednio w więcej niż 50% z majątku nieruchomego (nieruchomości) położonego na terytorium tego drugiego [Umawiającego się Państwa]”.

Oznacza to, że zgodnie z UPO w sytuacji jeśli na majątek spółki, której akcje mają zostać zbyte składają się w większości nieruchomości położone na terytorium Chorwacji, to dochód z tytułu sprzedaży tych akcji może zostać opodatkowany w Chorwacji. Tym samym, skoro aktywa X na moment sprawozdania za trzeci kwartał 2022 r. (przypadającego w badanym okresie tj. w okresie 365 dni poprzedzających przeniesienie własności) pochodziły z nieruchomości to dochód Wnioskodawcy będzie kwalifikowany jako transakcja art. 9 ust. 4 Konwencji MLI (zastępującego art. 13 ust 4 UPO).

W konsekwencji, właściwą metodą unikania podwójnego opodatkowania wynikającą z UPO dla ewentualnego dochodu powstałego na transakcji zbycia akcji X będzie metoda wyłączenia, o której mowa w art. 23 ust. 1 lit. a UPO, tj. dochód powstały na transakcji akcji powinien podlegać opodatkowaniu w Chorwacji.

Ze względu na to, że UPO przewiduje możliwość opodatkowania dochodu ze zbycia akcji w spółce chorwackiej w Chorwacji, to dochód ten w Polsce korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT.

Podsumowując, dochód Wnioskodawcy ze zbycia akcji w spółce X nie będzie opodatkowany na terenie Polski (będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest rozstrzygnięcie w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 oraz 2. W pozostałym zakresie, tj. w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań oznaczonych nr 1 i 2), tj. ustalenia czy dochód z tytułu sprzedaży akcji kwalifikowany jest jako zysk z przeniesienia własności akcji w spółce akcyjnej zgodnie z art. 9 ust. 4 Konwencji MLI (zastępującego art. 13 ust 4 UPO) i tym samych właściwą metodą unikania podwójnego opodatkowania wynikającą z UPO dla ewentualnego dochodu powstałego na transakcji zbycia akcji będzie metoda wyłączenia, o której mowa w art. 23 ust. 1 lit. a UPO a w konsekwencji dochód ten w Polsce korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT.

Wydając niniejszą interpretację przyjęto jako niepodlegający ocenie element opisu stanu faktycznego stwierdzenie, że więcej niż 50% aktywów spółki chorwackiej stanowią nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.