Ustalenie, czy po stronie Spółki powstanie przychód na skutek transakcji wymiany udziałów.

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w kwestii dotyczącej ustalenia, czy w wyniku transakcji wymiany udziałów tj. wniesienia przez Spółkę swojego mniejszościowego pakietu udziałów w „A” do „B” wraz z pozostałymi udziałowcami „A”, w rezultacie czego „B” obejmie większościowy pakiet akcji „A” (bezwzględną większość praw głosów), po stronie Spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy po stronie Spółki powstanie przychód na skutek transakcji wymiany udziałów.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 20 listopada 2023 r. (data wpływu 24 listopada 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest udziałowcem Spółki pod firmą „A.” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [dalej. Spółka] posiadającym w ww. Spółce 2920 udziałów o wartości nominalnej 292 000,00 zł, co przekłada się na 22,21% udziałów w kapitale zakładowym ww. Spółki wynoszącym 1 314 500,00 zł.

Obok Wnioskodawcy, udziałowcami Spółki są:

• „B” posiadająca w kapitale zakładowym Spółki 3944 udziały o wartości nominalnej 394 400,00 zł co przekłada się na 30% udziałów w kapitale zakładowym ww. Spółki;
• Udziałowiec 1 posiadający w kapitale zakładowym Spółki 2511 udziałów o wartości nominalnej 251 100,00 zł, co przekłada się na 19,10% udziałów w kapitale zakładowym ww. Spółki;
• Udziałowiec 2 posiadający w kapitale zakładowym Spółki 460 udziałów o wartości nominalnej 46 000,00 zł, co przekłada się na 3,50% udziałów w kapitale zakładowym ww. Spółki;
• Udziałowiec 3 posiadający w kapitale zakładowym Spółki 672 udziały o wartości nominalnej 67 200,00 zł, co przekłada się na 5,11% udziałów w kapitale zakładowym ww. Spółki;
• Udziałowiec 4 posiadający w kapitale zakładowym Spółki 1011 udziałów o wartości nominalnej 101 100,00 zł, co przekłada się na 7,69% udziałów w kapitale zakładowym ww. Spółki;
• Udziałowiec 5 posiadający w kapitale zakładowym Spółki 1516 udziałów o wartości nominalnej 151 600,00 zł, co przekłada się na 11,53% udziałów w kapitale zakładowym ww. Spółki;
• Udziałowiec 6 posiadający w kapitale zakładowym Spółki 111 udziałów o wartości nominalnej 11 100,00 zł, co przekłada się na 0,84% udziałów w kapitale zakładowym ww. Spółki.

Posiadane przez Wnioskodawcę udziały w Spółce nie zostały objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów, ani też nie były przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów. Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania na terytorium Polski i jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów niezależnie od miejsca ich osiągania.

Zarówno „A” (Spółka), jak i „B” mają swoje siedziby w Polsce, są polskimi rezydentami podatkowymi i podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Obecnie, ze względu na chęć koncentracji działalności w strukturze holdingowej „B” oraz Udziałowcy „A” (w tym Wnioskodawca) rozważają zmianę struktury kapitałowej grupy, którą tworzą „B”, „A” oraz zależna w 100% od „A” spółka pod firmą „C” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. „B”, jako spółka publicznie notowana na rynku regulowanym New Connect, ma stać się główną spółką grupy i posiadać udziały w pozostałych podmiotach tworzących tę grupę (m.in. „A”). Ma to dać możliwość scentralizowania funkcji w ramach grupy „D” i zapewnić jednolitość procesów i decyzji strategicznych, tworzenia spójnych planów rozwoju grupy, ułatwienia procesów biznesowych, a w efekcie przyczynić się do wzrostu biznesu i wygenerowania korzyści w zakresie ograniczenia kosztów działalności grupy oraz zwiększenia jej potencjału przychodowego.

W konsekwencji, Udziałowcy „A” (w tym „B” oraz Wnioskodawca) rozważają transakcję polegającą na wymianie udziałów i zwiększeniu zaangażowania „B” w kapitale zakładowym „A” przy jednoczesnym uzyskaniu przez Udziałowców „B” (w tym Wnioskodawcy) akcji w kapitale zakładowym „A”.

Planowana transakcja polegać będzie na wniesieniu aportem - w ramach jednej transakcji, udokumentowanej jednym aktem notarialnym - udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę oraz Udziałowców 1-6 do „A”, posiadanych przez ww. podmioty udziałów w „B”. Planowany aport udziałów obejmie ponad 50% udziałów w całym kapitale zakładowym „A” posiadanych przez Wnioskodawcę oraz Udziałowców 1-6, w ten sposób, iż:

• Wnioskodawca wniesie do „B” aportem 2920 udziałów (wszystkie posiadane przez Wnioskodawcę udziały w „A”);
• Udziałowiec 1 wniesie do „B” aportem 2511 udziałów (wszystkie posiadane przez Udziałowca 1 udziały w „A”);
• Udziałowiec 2 wniesie do „B” aportem 460 udziałów (wszystkie posiadane przez Udziałowca 2 udziały w „A”);
• Udziałowiec 3 wniesie do „B” aportem 672 udziały (wszystkie posiadane przez Udziałowca 3 udziały w „A”);
• Udziałowiec 4 wniesie do „B” aportem 1011 udziałów (wszystkie posiadane przez Udziałowca 4 udziały w „A”);
• Udziałowiec 5 wniesie do „B” aportem 1516 udziałów (wszystkie posiadane przez Udziałowca 5 udziały w „A”);
• Udziałowiec 6 wniesie do „B” aportem 111 udziałów (wszystkie posiadane przez Udziałowca 6 udziały w „A”).

W efekcie opisanej powyżej transakcji, „B”, zwiększając ilość posiadanych w „A” udziałów z 30% do 100% uzyska bezwzględną większość głosów w „A”, czyli w Spółce, której udziały będą wnoszone aportem przez Wnioskodawcę oraz Udziałowców 1-6 w ramach transakcji opisanej powyżej.

Jednocześnie, „B” podwyższy kapitał zakładowy i wyemituje akcje, które - w zamian za wnoszony aport w postaci udziałów w „A” - obejmie Wnioskodawca oraz Udziałowcy 1- 6.

W wyniku rozważanej transakcji „B” stanie się jedynym (stuprocentowym) udziałowcem „A” i będzie jej przysługiwała bezwzględna większość głosów w „A”. Wnoszone przez Wnioskodawcę oraz Udziałowców 1-6 do „B” udziały w „A” stanowić będą wkład niepieniężny, który przeznaczony będzie w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego „B”. W ramach transakcji Wnioskodawca oraz Udziałowcy 1-6 obejmą akcje w „B” bez dodatkowej zapłaty w gotówce.

Wartość kosztów objęcia lub nabycia akcji „B” nabytych przez Wnioskodawcę, która pozostanie w jego rachunku podatkowym do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych akcji nie będzie wyższa niż wartość udziałów w „A”, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawcę do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w tej Spółce, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca wskazuje, ze nie posiada akcji w Spółce „B”.

W wyniku transakcji wymiany udziałów, polegającej na zwiększeniu zaangażowania „B” w kapitale zakładowym „A” przy jednoczesnym uzyskaniu przez Udziałowców „A” (w tym Wnioskodawcy) akcji w kapitale zakładowym „B”, Wnioskodawca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosów w „B”.

Planowana transakcja (wymiany udziałów) nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jej głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Pytanie

Czy, w świetle art. 12 ust. 4d i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w rezultacie wniesienia przez Wnioskodawcę swojego pakietu udziałów w „A” do „B” wraz z pozostałymi udziałowcami „A” (w tym samym momencie, na podstawie jednego aktu notarialnego), w rezultacie czego „B” obejmie większościowy pakiet akcji „A” (bezwzględną większość praw głosów), po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 12 ust. 4d i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w rezultacie wniesienia przez Wnioskodawcę swojego pakietu udziałów w „A” do „B” wraz z pozostałymi udziałowcami „A” (w tym samym momencie, na podstawie jednego aktu notarialnego), w rezultacie czego „B” obejmie większościowy pakiet udziałów „A” (bezwzględną większość praw głosów), po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Na potwierdzenie tego stanowiska Wnioskodawca przedstawia następującą argumentacje.

Warunki niezbędne do uznania danej operacji za wymianę udziałów zostały określone w art. 12 ust. 4d i 11-12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ww. ustawy, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

• spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
• spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Dodatkowe warunki niezbędne do uznania operacji wnoszenia aportem udziałów spółki jako tzw. wymianę udziałów określone zostały wart. 12 ust. 11 cytowanej ustawy. Zgodnie z przepisem, art. 12 ust. 11 ww. ustawy ma zastosowanie, jeśli:

• spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz;
• wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej oraz;
• zbywane przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów;
• wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość zbywanych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 12 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku, gdy spółka nabywa udziały (akcje) od tego samego wspólnika w ramach więcej niż jednej transakcji przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Przepis ten uległ zmianie w ramach nowelizacji.

Niemniej, nie będzie mieć on zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż wniesienie pakietu udziałów przez Wnioskodawcę oraz pozostałych udziałowców „A” nastąpi w tym samym momencie, na podstawie jednego aktu notarialnego, w ramach jednej transakcji. Tym samym, dla oceny możliwości zachowania naturalności operacji wniesienia udziałów „A” przez Wnioskodawcę (wraz z pozostałymi Udziałowcami 1-6) do „B” należy skupić się na brzmieniu przepisów art. 12 ust. 4d i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca podkreśla, iż opisywane zdarzenie przyszłe dotyczy jednoczesnego wniesienia udziałów przez wszystkich wspólników „A”. W wyniku powyższej operacji „B” uzyska bezwzględną większość praw głosu w „A” (oraz stanie się wyłącznym udziałowcem Spółki). Jak zasygnalizowano wyżej, transakcja wniesienia przez Wnioskodawcę oraz pozostałych Udziałowców 1-6 udziałów Spółki do „B” zostanie przeprowadzona jednocześnie, w tym samym dniu oraz zostanie udokumentowana jednym aktem notarialnym. W analizowanej sytuacji spełnione zostaną więc warunki uznania transakcji za wymianę udziałów, o których mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, spełnione zostaną wszystkie przesłanki dla neutralności wskazane w art. 12 ust. 11 ww. ustawy, tj. spółki biorące udział w wymianie są spółkami wskazanymi w Załączniku nr 3 do analizowanej ustawy, Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego w Polsce, udziały w „A” nie zostały objęte w wyniku reorganizacji, jak również nie dojdzie do wzrostu bazy podatkowej (z perspektywy Wnioskodawcy).

Powyższa operacja spełnia zatem warunki do uznania za neutralnie podatkową wymianę udziałów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jest to zresztą spójne z celem wprowadzenia tego przepisu.

Praktyka organów podatkowych i sądów

Takie podejście potwierdził również w interpretacji ogólnej z dnia 7 maja 2021 r. Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej, sygn. DD7.8203.1.2021 (brak możliwości pełnego zastosowania tej interpretacji ogólnej w sprawie z uwagi na nowelizację przepisów):

(...) Uwzględniając stanowisko prezentowane w judykaturze należy zatem przyjąć za prawidłową taką interpretację przepisów art. 24 ust. 8a-8c ustawy PIT oraz art. 12 ust. 4d, 11 i 12 ustawy CIT, która dopuszcza ich stosowanie również w modelu, w którym większość głosów w spółce nabywanej jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą w wyniku nabycia udziałów (akcji) w tej spółce od większej liczby udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki w drodze odrębnych transakcji zawartych w okresie 6 miesięcy (...).

Zgodnie z tym stanowiskiem, regulacje zawarte w ustawie o CIT w zakresie neutralności wymiany udziałów należy interpretować z uwzględnieniem tego, iż stanowią one implementację Dyrektywy 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej: Dyrektywa 2009/133/WE). Zgodnie z regulacjami unijnymi w celu umożliwienia niezakłóconego funkcjonowania rynku wewnętrznego należy zapewnić neutralną podatkowo wymianę udziałów.

Podobne stanowisko zostało wskazane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2018 r., sygn. akt II FSK 753/18, z 11 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 2524/17, z 22 listopada 2019 r„ sygn. akt II FSK 3886/17, z 19 września 2019 r„ sygn. akt II FSK 3393/17, z 28 października 2020 r. sygn. akt II FSK 988/18.

Analogiczne stanowisko przedstawiono w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lutego 2021 r., sygn. . 0113-KDIPT2-3.4011.904.2020.2.ID:

(...) W świetle powyższego - transakcja w ramach której Spółka Holdingowa nabędzie od Wnioskodawcy i pozostałych Wspólników udziały Spółki z o.o. i akcje Spółki S.A. dające jej bezwzględną większość praw głosów w Spółce z o.o. i Spółce S.A. w zamian za przekazanie na rzecz Wnioskodawcy własnych akcji w podwyższonym kapitale zakładowym, będzie stanowiła "wymianę udziałów" określoną w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji wartość akcji otrzymanych od Spółki Holdingowej przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy (...).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

2)przychody z tytułu wniesienia do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, wkładu niepieniężnego;

3)inne, niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, w tym:

a)przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia,

b)przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 8bb ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności w spółce nabywającej wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych przez wspólnika tej spółce nabywającej przy wymianie udziałów w części przekraczającej wartość rynkową wydanych w zamian przez tę spółkę udziałów (akcji) wraz z zapłatą w gotówce, ustalona na dzień wymiany udziałów.

Co do zasady więc wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. skutkuje powstaniem przychodu podatkowego.

Jednakże ustawodawca przewidział w tej sytuacji wyłączenie pewnych wartości z przychodów - o ile spełnione są szczególne warunki określone w ustawie.

W myśl art. 12 ust. 4d ustawy o CIT:

Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1)spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2)spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z powołanego przepisu art. 12 ust. 4d ustawy o CIT wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przepis ten znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Warunki zastosowania powołanego przepisu określa art. 12 ust. 11 ustawy o CIT:

Przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

1)spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz

2)wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej, oraz

3)zbywane przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku innej transakcji wymiany udziałów albo przydzielone wcześniej w wyniku łączenia lub podziału podmiotów, oraz

4)wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość zbywanych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.

Jak wynika z art. 12 ust. 12 ustawy o CIT:

Przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku, gdy spółka nabywa udziały (akcje) od tego samego wspólnika w ramach więcej niż jednej transakcji w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Zgodnie z art. 12 ust. 12b ustawy o CIT:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 12 oraz ust. 11 pkt 3 i 4, ciężar dowodu, że udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów (akcji) odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Treść art. 12 ust. 14 ustawy o CIT wskazuje natomiast, że:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Art. 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi, że:

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Podkreślić należy, że wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Dotyczy to zwłaszcza wszelkich ulg i zwolnień podatkowych (a stosowanie preferencyjnej stawki podatkowej jest szczególnym rodzajem ulgi podatkowej), w odniesieniu do których wykładni należy dokonywać w sposób ścisły, z zastosowaniem wykładni językowej i z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Dla przykładu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 21 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Po 59/15 (wyrok potwierdzony orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 3016/15) stwierdził, że: „zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji RP, w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do poznania pozajęzykowych metod wykładni. Zatem w pierwszej kolejności należy sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (por. NSA z dnia 19 lipca 2011 r., II FSK 397/10, LEX nr 1083130 i powołane tam orzecznictwo).”

W prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne. W takiej sytuacji można odwołać się do reguł wykładni celowościowej, która ma charakter pomocniczy i wtórny względem wykładni językowej. Stosuje się ją przede wszystkim, wówczas gdy przepis nie jest jasny i należy wybrać pomiędzy jego alternatywnymi interpretacjami (wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2673/13, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy w wyniku transakcji wymiany udziałów tj. wniesienia przez Spółkę swojego pakietu udziałów w „A” do „B” wraz z pozostałymi udziałowcami „A” (w tym samym momencie na podstawie jednego aktu notarialnego), w rezultacie czego „B” obejmie większościowy pakiet akcji „A” (bezwzględną większość praw głosów), po stronie Spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego posiadają Państwo 22,21% udziałów w kapitale zakładowym Spółki „A” Spółki z o.o. Posiadane przez Państwa udziały w Spółce nie zostały objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów, ani też nie były przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów. Posiadają Państwo miejsce zamieszkania na terytorium Polski i są Państwo polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów niezależnie od miejsca ich osiągania. W konsekwencji, Udziałowcy „A” (w tym „B” oraz Państwo) rozważają transakcję polegającą na wymianie udziałów i zwiększeniu zaangażowania „B” w kapitale zakładowym „A” przy jednoczesnym uzyskaniu przez Udziałowców „A” (w tym Wnioskodawcy) akcji w kapitale zakładowym „B”. Planowana transakcja polegać będzie na wniesieniu aportem - w ramach jednej transakcji, udokumentowanej jednym aktem notarialnym - udziałów posiadanych przez Państwa oraz Udziałowców 1-6 do „B”, posiadanych przez ww. podmioty udziałów w „A”. W efekcie opisanej powyżej transakcji, „B”, zwiększając ilość posiadanych w „A” udziałów z 30% do 100% uzyska bezwzględną większość głosów w „A”, czyli w Spółce, której udziały będą wnoszone aportem przez Państwa oraz Udziałowców 1-6 w ramach transakcji wymiany udziałów. Nie posiadają Państwo akcji w Spółce „B”, a w wyniku transakcji udziałów nie uzyskają Państwo bezwzględnej większości praw głosów.

W odniesieniu do analizowanej sprawy, wskazać należy, ze przepis art. 12 ust. 11 odnosi się w swej dyspozycji do stosowania art. 12 ust. 4d ustawy, tj. regulacji dotyczącej sytuacji nabywania przez spółkę od wspólnika innej spółki udziałów tej innej spółki oraz przekazywania temu wspólnikowi w zamian za te udziały własnych udziałów.

W świetle regulacji art. 12 ust. 12 ustawy o CIT, pomimo tego, że wniesienie udziałów zostanie dokonane jednocześnie (tą samą transakcją oraz zostanie udokumentowane jednym aktem notarialnym) sytuację każdego ze wspólników należy ocenić osobno.

Zatem nie można zgodzić należy się z Państwa stanowiskiem, że: W wyniku powyższej operacji „B” uzyska bezwzględną większość praw głosu w „A” (oraz stanie się wyłącznym udziałowcem Spółki). Jak zasygnalizowano wyżej, transakcja wniesienia przez Wnioskodawcę oraz pozostałych Udziałowców 1-6 udziałów Spółki do „B” zostanie przeprowadzona jednocześnie, w tym samym dniu oraz zostanie udokumentowana jednym aktem notarialnym. W analizowanej sytuacji spełnione zostaną więc warunki uznania transakcji za wymianę udziałów, o których mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Państwa argumentacja oparta jest na przepisach i judykaturze w nieobowiązującym już stanie prawnym. Przepisy odnoszące się do „wymiany udziałów” w brzmieniu obecnie obwiązującym nie dopuszczają możliwości łączenia transakcji dokonywanych pomiędzy różnymi podmiotami i taktowaniu jej jako jednej w celu uzyskania bezwzględniej większości praw głosu w spółce której akcje są nabywane.

O ile przepis art. 12 ust. 4d ustawy o CIT nie uległ zmianie w ramach nowelizacji od 1 stycznia 2022 roku to już przepis uszczegóławiający art. 12 ust. 12 ustawy o CIT uległ zasadniczym zamianom.

Zauważyć należy że Państwo oraz Udziałowcy 1 - 6 to odrębne podmioty posiadające akcje Spółki „A”, które to akcje będą przedmiotem odrębnych transakcji. Nieistotna na gruncie ustawy o CIT jest okoliczność że transakcje te zostaną przeprowadzone w jednym czasie i w ramach jednego aktu notarialnego.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym udziały „A” zostaną wniesione aportem w ramach jednej transakcji udokumentowanej jednym aktem notarialnym udziały posiadane przez Państwa oraz Udziałowców 1 - 6 do „B”. W wyniku łącznej transakcji spółka nabywająca („B”) uzyska bezwzględnej większości praw głosu w „A”, której udziały (akcje) są nabywane.

W sprawie nie znajdzie jednak zastosowania art. 12 ust. 12 ustawy o CIT, zgodnie z którym przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku, gdy spółka nabywa udziały (akcje) od tego samego wspólnika w ramach więcej niż jednej transakcji w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Pomimo że warunki z art. 12 ust. 11 ustawy o CIT zostaną spełnione, to nie zostanie spełniony warunek o którym mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 12 ustawy o CIT, ponieważ nie nabywają Państwo bezwzględnej większości praw głosu w Spółce od jednego podmiotu, bowiem transakcje z danym podmiotem należy oceniać odrębnie i brak jest podstaw aby łącznie oceniać transakcje dokonane z odrębnymi podmiotami - niezależnie od faktu, że transakcja dokonywana jest w ramach jednego aktu notarialnego.

Transakcja wymiany udziałów opisana we wniosku nie będzie neutralna podatkowo, w konsekwencji po Państwa stronie powstanie przychód.

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).