Skutki podatkowe likwidacji spółki i przekazania majątku w postaci wierzytelności, w tym udzielonej pożyczki oraz naliczonych odsetek.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku wspólnego z 23 października 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2023 r., sygn akt II FSK 2440/20 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 939/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt 28 września 2023 r.) i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków w podatku dochodowym od osób prawych w postaci braku przychodów po stronie Spółki i Wspólnika w wyniku likwidacji Strony − jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny z 23 października 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki i przekazania majątku w postaci wierzytelności, w tym udzielonej pożyczki oraz naliczonych odsetek. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 stycznia 2019 r. (data wpływu 24 stycznia 2019 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym:

1.Zainteresowany będący stroną postępowania:

X Sp. z o.o. w likwidacji

(…)

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Y Sp. z o.o.

(…).

Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Strona) z siedzibą na terytorium Polski. Jedynym wspólnikiem Strony (posiadającym 100% udziałów w kapitale zakładowym Strony) jest Zainteresowany - Y, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski.

Stronie w stosunku do Wspólnika (Zainteresowanego) przysługuje wierzytelność z tytułu udzielonej Wspólnikowi pożyczki oraz należnych (naliczonych) odsetek.

X jest spółką celową, która nie będzie wykorzystywana w toku dalszej działalności w ramach grupy spółek utworzonych z udziałem Wspólnika. Z tego względu Wspólnik (Zainteresowany) podjął uchwałę o rozwiązaniu spółki X. Została otwarta likwidacja Strony. Likwidacja zostanie przeprowadzona w trybie przewidzianym w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, dalej: „KSH”). Wskazana powyżej wierzytelność stanowi jedyny istotny majątek jaki posiada Strona. W wyniku likwidacji, dojdzie do przekazania majątku Strony w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej Wspólnikowi pożyczki oraz należnych (naliczonych) odsetek na rzecz jej jedynego Wspólnika (Zainteresowanego). W wyniku przekazania tego majątku, dojdzie jednocześnie do wygaśnięcia zobowiązań Zainteresowanego wobec Strony poprzez konfuzję, tzn. na skutek otrzymania przez Wspólnika (Zainteresowanego) wierzytelności wynikającej z pożyczki, z tytułu której jest on jednocześnie dłużnikiem. Wówczas dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania Wspólnika (Zainteresowanego) w wyniku tzw. konfuzji legalnej, definiowanej jako „zjednoczenie w jedynym podmiocie prawa i odpowiadającego mu obowiązku” (K. Osajda, Kodeks cywilny. Komentarz, wydanie 7, SIP Legalis).

Jednocześnie, z uwagi na konfuzję, Strona nie otrzyma, zaś Zainteresowany nie zapłaci kwot z tytułu odsetek należnych (naliczonych) od udzielonej pożyczki.

W uzupełnieniu do wniosku z 24 stycznia 2019 r.zmienili Państwo treść pytania nr 3 i stanowiska w sprawie do pytania nr 3.

Pytania:

1)Czy przekazanie Zainteresowanemu w wyniku likwidacji Strony, majątku Strony w postaci przysługującej Stronie wierzytelności wobec Wspólnika (Zainteresowanego) z tytułu pożyczki (kwota pożyczki wraz z odsetkami), spowoduje powstanie u Zainteresowanego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

2)Czy przekazanie Zainteresowanemu w wyniku likwidacji Strony, majątku Strony w postaci przysługującej Stronie wierzytelności wobec Wspólnika (Zainteresowanego) z tytułu pożyczki (kwota pożyczki wraz z odsetkami), spowoduje powstanie u Strony przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 14a ustawy o CIT?

3)Czy przejęcie w wyniku likwidacji przez jedynego Wspólnika (Zainteresowanego) majątku Strony w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej Wspólnikowi pożyczki oraz należnych (naliczonych) odsetek spowoduje u Strony powstania przychodu z tytułu odsetek?

(pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z 24 stycznia 2019 r.)

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1:

Strona stoi na stanowisku, że przekazanie Zainteresowanemu w wyniku likwidacji Strony, majątku Strony w postaci przysługującej Stronie wierzytelności wobec Wspólnika (Zainteresowanego) z tytułu pożyczki (kwota pożyczki wraz z naliczonymi od niej odsetkami), nie spowoduje powstania u Zainteresowanego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, z uwagi na zaistnienie tzw. konfuzji.

Procedura likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odbywa się zgodnie z przepisami art. 270-290 KSH. Zgodnie z przepisami KSH, rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. W myśl art. 282 § 1 KSH, likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki. Pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli majątek, stosownie do art. 286 KSH, dzielony jest pomiędzy wspólników spółki proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Podział majątku nie może nastąpić przed upływem 6 miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „dochodu”, wskazując jedynie w art. 7 ust. 2 ogólny sposób jego obliczenia, jako nadwyżki sumy przychodów nad kosztami jej uzyskania, osiągniętej w roku podatkowym. Konieczna jest zatem analiza pojęcia „przychodu” podatkowego. W orzecznictwie sądowym i nauce prawa wskazuje się, że „przychodem” na potrzeby podatku dochodowego może być jedynie trwałe przysporzenie majątkowe, zwiększające wartość aktywów podatnika (tak np. NSA w wyroku z 15 lipca 2015 r., sygn. II FSK 1434/13).

Zatem dopiero w sytuacji, w której stwierdzone zostanie powstanie u (Wspólnika) Zainteresowanego tak rozumianego przychodu, możliwe będzie stwierdzenie, czy spełnia on przesłanki kwalifikacji do jednego z rodzajów przychodów, wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

O powstaniu u Zainteresowanego takiego przysporzenia nie można mówić w sytuacji, w której dochodzi do przejęcia przez jedynego Wspólnika (Zainteresowanego) majątku Strony w drodze konfuzji tj. zlania się w jednym podmiocie, czyli u jedynego Wspólnika wszystkich praw (uprzednio przysługujących Stronie) i zobowiązań (ciążących uprzednio na Zainteresowanym), następującej w wyniku likwidacji Strony. W rezultacie bowiem, w rękach Wspólnika (Zainteresowanego) znajdzie się jednocześnie wierzytelność i dług z tego samego tytułu tj. korelatywnie ze sobą sprzężona wierzytelność o zwrot pożyczki z obowiązkiem do jej zwrotu wraz z ewentualnie należnymi do tego momentu odsetkami.

Odnośnie samego zjawiska konfuzji wskazać należy, iż ustawa o CIT nie posługuje się w ogóle tym pojęciem, także Kodeks cywilny (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, dalej: „KC”) nie zawiera definicji „konfuzji”, ani też konkretnego przepisu regulującego następstwa prawne połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Przepis taki nie jest jednak konieczny bowiem z samego charakteru i natury zobowiązania wynika, że konieczne jest istnienie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, a w przypadku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie, zobowiązanie to wygasa. Jak powszechnie przyjmuje się w literaturze prawniczej oraz orzecznictwie, warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron - wierzyciela i dłużnika - nikt bowiem nie  może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, ani też go egzekwować (por. uchwały SN: z 10 marca 1983 r. III CZP 3/83 OSNC 1983/8 poz. 115 czy z 7 lutego 2008 r. III CZP 115/07 OSNC 2008/9 poz. 96 oraz W. Czachórski Zobowiązania. Zarys wykładu Warszawa 1974 s. 274 lub Z. Radwański Prawo cywilne - część ogólna Warszawa 1999, s. 104).

„Konfuzja” jest instytucją prawa cywilnego, która powstaje w wyniku połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie, powodując wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela (por. T. Hencelewski, Instytucja konfuzji w polskim prawie cywilnym, PPH nr 4/2011 r. s. 5156).

Wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o CIT jako skutkujące powstaniem przychodu. Mimo, iż po stronie Zainteresowanego zobowiązanie względem Strony z tytułu pożyczki wygasa w wyniku konfuzji to nie można w tym przypadku mówić o umorzeniu zobowiązania, które byłoby kwalifikowane jako przychód zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, ani o powstaniu przychodu z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, z uwagi na to, iż do konfuzji dochodzi z mocy samego prawa, a nie wskutek złożonego oświadczenia woli.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, za przychody uznaje się w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy (z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w sprawie). Należy wskazać, że w omawianym przepisie ustawodawca posługuje się, w odniesieniu do  wymienionych w nim kategorii przychodów, terminem „umorzone zobowiązanie”. Pojęcie to nie zostało jednak zdefiniowane w ustawie o CIT. W tej sytuacji, należy odwołać się do wykładni językowej tego terminu.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/), „umorzyć” oznacza m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. Termin „umorzony” zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza, zatem skutek w postaci zmniejszania lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Co więcej, zgodnie z treścią art. 508 KC, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu,  a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Oznacza to, że o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, konieczne jest złożenie przez wierzyciela oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu, zaś po drugie konieczne jest złożenie oświadczenia woli przez dłużnika o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, które stanowi przychód podlegający opodatkowaniu.

Co więcej, przeniesienie na Wspólnika (Zainteresowanego) określonych składników majątkowych nie ma charakteru ekwiwalentnego. Stanowi jedynie wypełnienie obowiązku, o którym mowa w art. 286 KSH w konsekwencji likwidacji Strony jako podmiotu prawnego. W związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego jedyny Wspólnik (Zainteresowany) nie będzie zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

Dodatkowo zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Zainteresowanego, tj. z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Wobec tego, nie można stwierdzić, że zdarzenie to może skutkować powstaniem przychodu u Zainteresowanego.

Oznacza to, że w omawianym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do umorzenia zobowiązania, a tym samym do wystąpienia przychodu na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT.

Po stronie Wspólnika (Zainteresowanego) nie dojdzie zatem również do powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Wynika to stąd, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem, jest m.in. wartość otrzymanych rzeczy i praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym otrzymanych nieodpłatnie. Świadczenia nieodpłatne związane są bowiem ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku danego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie „samemu sobie”, do jakiego dochodzi w wyniku konfuzji. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stają te same podmioty, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tym samym konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania i jednoczesne wygaśnięcie wierzytelności w tej samej wysokości. Aktywa i zobowiązania zmniejszą się o tę samą kwotę, nie może być zatem mowy o jakimkolwiek przysporzeniu.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają interpretacje indywidualne, wydane przez organy podatkowe w podobnych sprawach, jak również orzeczenia sądowe, w tym:

• Interpretacja indywidualna z dnia 4 grudnia 2015 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w sprawie o sygn. IBPB-1-1/4510-159/15/NL.

Zgodnie z tą interpretacją w przypadku wygaśnięcia zobowiązań pomiędzy spółką likwidowaną a jej wspólnikiem poprzez konfuzję nie dochodzi do powstania przychodu na mocy art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT (przychód z umorzonych zobowiązań), ani na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (przychód z nieodpłatnego świadczenia), ani z żadnego innego tytułu.

• Interpretacja indywidualna z dnia 6 listopada 2015 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w sprawie o sygn. IBPB-1-1/4510-53/15/DW.
• Interpretacja indywidualna z dnia 8 maja 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w sprawie o sygn. IBPBI/2/423-182/14/AK. Organ uznał stanowisko podatnika za prawidłowe, potwierdzając, że wygaśnięcie zobowiązania w prezentowanych okolicznościach jest skutkiem szczególnego zdarzenia jakim jest konfuzja następująca z mocy prawa, nie zaś przysporzenia pod tytułem darmym [...] wygaśnięcie w drodze tzw. konfuzji zobowiązań Wnioskodawcy wobec Spółki zależnej nie doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy jako Spółki przejmującej, wstępującej w prawa i obowiązki podatkowe spółki przejmowanej (Spółki zależnej) przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
• Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/ Wr 1698/13, w którym Sąd stwierdził: „w doktrynie prawa cywilnego dominującym i utrwalonym poglądem jest, iż konfuzja stanowi nieefektywny sposób wygaśnięcia zobowiązania, jednakże jest to wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. Natomiast przez „uregulowanie zobowiązania” na gruncie u.p.d.o.p. należy rozumieć wszystkie sposoby wygaśnięcia zobowiązania, ale bez uszczerbku dla wierzyciela. W szczególności jako „uregulowanie zobowiązania” należy rozumieć wszystkie te czynności, które mieszczą się w pojęciu „zapłata”. Dodatkowo Sąd wskazał: „(...) wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako skutkujące albo nie skutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, z otrzymaniem realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym”.

Ad 2:

Strona stoi na stanowisku, że przekazanie Zainteresowanemu w wyniku likwidacji Strony, majątku Strony w postaci przysługującej Stronie wierzytelność wobec Wspólnika (Zainteresowanego) z tytułu pożyczki (kwota pożyczki wraz z odsetkami) nie spowoduje powstania u Strony przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o którym mowa w art. 14a ustawy o CIT.

Z treści art. 14a ustawy o CIT wynika, że będzie on znajdował zastosowanie tylko wtedy, kiedy zostaną łącznie spełnione następujące warunki:

1)podatnik dokonuje świadczenia niepieniężnego, oraz

2)wykonanie tego świadczenia niepieniężnego ma na celu wykonanie w całości lub w części zobowiązania tego podatnika, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji).

Zdaniem Strony artykuł 14a ustawy o CIT nakazuje rozpoznanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów (np. umowy pożyczki) czy podjęcia uchwał władz spółki, które spowodowały zaciągnięcie określonych zobowiązań o charakterze pieniężnym spółki względem wspólnika. Tymczasem przejęcie przez Wspólnika (Zainteresowanego) w wyniku likwidacji wierzytelności przysługującej Stronie względem tegoż Wspólnika nie stanowi świadczenia niepieniężnego mającego na celu wykonanie w całości lub w części pieniężnego zobowiązania Wnioskodawcy, gdyż takie  istnieje. Co istotne podział majątku likwidowanej spółki pomiędzy jej wspólników jest czynnością odrębną i o innym charakterze, niż regulowanie zobowiązań spółki. Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników wynika wprost z odpowiednich regulacji KSH i następuje niejako automatycznie, jako realizacja czynności wynikającej wprost z przepisów. Nie poprzedza jej powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika. Przekazanie majątku na rzecz wspólników nie stanowi wykonania zobowiązania o charakterze pieniężnym poprzez świadczenie niepieniężne i tym samym nie generuje przysporzenia po stronie spółki likwidowanej (którego pojawienie się jest elementem koniecznym powstania przychodu podatkowego), ale stanowi jedynie element korporacyjny konieczny do wykreślenia spółki z rejestru sądowego.

Za przyjęciem powyższego poglądu przemawia argumentacja wywodzona z KSH, stanowisko doktryny i judykatury.

I tak w wyroku z 14 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2844/12 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż: „czynność podziału między wspólników masy likwidowanej spółki, o której mowa w art. 286 § 1 KSH, w wyniku której następuje przeniesienie na wspólników prawa własności składników majątku likwidowanej zgodnie z art. 172 KSH spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku i w konsekwencji nie powoduje powstania przychodu z tego tytułu, przewidzianego w art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. We wskazanym wyżej wyroku NSA stwierdził, iż pogląd ten zachowuje aktualność również w obowiązującym stanie prawnym w chwili orzekania w rozpatrywanej przed nim (NSA) sprawie, a zatem także na gruncie art. 14a ustawy o CIT.

Z kolei, jak zauważył Jarosław Sekita w: „Towary lub usługi zamiast zapłaty. Wybrane problemy opodatkowania datio in solutum”. Przegląd Podatkowy nr 1/2016: „Likwidacyjne wydanie majątku spółki nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Tylko taka relacja mogłaby stanowić o wystąpieniu przychodu. Jest to czynność techniczna będąca częścią procesu likwidacyjnego”.

Natomiast autorzy komentarza do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzają: „Podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest zatem jest czynnością odrębną i o innym charakterze, niż regulowanie zobowiązań, do czego wprost nawiązuje treść art. 14-a u.p.d.o.p. w słowach” podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie (...)” (Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz pod red. Krzysztofa Gila, Aleksandry Obońskiej, Adama Wacławczyka, Agnieszki Walter, Wyd. CH Beck Warszawa 2016).

Należy zatem uznać, iż przepis art.14a ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do przekazania składników majątku wspólnikowi spółki w wyniku jej likwidacji.

Powyższe stanowisko potwierdza zwłaszcza prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19.04.2016 r. wydany w sprawie pod sygn. akt I SA/Łd 146/16 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.08.2018 r. (sygn. akt II FSK 2353/16), jak również interpretacja prawa podatkowego z dnia 10.06.2016 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za sygn. IPPB3/4510-409/16-2/DP.

Ad 3 (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wnisoku z 24 stycznia 2019 r.):

Zdaniem Strony przejęcie w wyniku likwidacji przez jedynego Wspólnika (Zainteresowanego) majątku Strony w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej Wspólnikowi pożyczki oraz należnych (naliczonych a nie zapłaconych) odsetek, nie spowoduje u Strony powstania przychodu z odsetek.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2) Ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Powołując się na argumentacje prawną w zakresie postępowania likwidacyjnego, konfuzji oraz pojęcia umorzenia zobowiązania zaprezentowaną w ocenie prawnej do pytania nr 1 (strony od 4 do 7), zdaniem Strony skutkiem przejęcia w wyniku likwidacji przez jedynego Wspólnika (Zainteresowanego) majątku Strony w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej Wspólnikowi pożyczki oraz należnych (naliczonych) od tej pożyczki odsetek nie jest tożsame z efektywnym uregulowaniem zobowiązania, a jedynie powoduje jego wygaśnięcie, przy czym wierzyciel (Strona) nie zostanie zaspokojony. Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego, w wyniku konfuzji wierzytelność odsetkowa w żaden sposób nie zostanie uregulowana, lecz wygaśnie bez zaspokojenia wierzyciela (Strony). Tym samym, skutków konfuzji nie można utożsamiać z „otrzymaniem odsetek", o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 2) ustawy o CIT, ani też z umorzeniem zobowiązania dłużnika (Zainteresowanego) z tytułu tychże odsetek.

W konsekwencji nie ma podstawy do tego by Strona rozpoznała odsetki wygasłe wskutek konfuzji jako przychód podatkowy. Skoro ustawa o CIT nie traktuje odsetek naliczonych, lecz nieotrzymanych, jako przychodu, wierzytelność Strony nie może być traktowana jako otrzymana i tym samym kwota ta nie będzie stanowiła dla niej przychodu podatkowego.

Pogląd, że konfuzja nie może być utożsamiana z uregulowaniem zobowiązania, ani też z jego umorzeniem a w konsekwencji nie skutkuje obowiązkiem rozpoznania przychodu z tytułu zapłaty odsetek, znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 lipca 2014 r., nr ITPB4/423-46b/14/AM, zgodnie z którą, likwidacja wnioskodawcy będącego spółką z o.o. i wydanie majątku likwidacyjnego Wspólnikowi, w wyniku którego nastąpi wygaśnięcie zobowiązań poprzez konfuzję nie rodzi po stronie likwidowanej spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek wspólny − 11 lutego 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-3.4010.260.2018.1.MC, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie:

• pytania nr 1 – za nieprawidłowe,
• pytania nr 2 ‒ za nieprawidłowe,
• pytania nr 3 ‒ za prawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 15 lutego 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

18 marca 2019 r. wnieśli Państwo skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 20 marca 2019 r. Jak wynika z treści skargi, dotyczy ona wyłącznie stanowiska organu w zakresie pytania nr 2 wniosku.

Zarzucili Państwo naruszenie następujących przepisów:

1.art. 14a ust. 1 ustawy o CIT, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku wydania wspólnikom w ramach podziału majątku likwidacyjnego składników majątku skutkiem podatkowym po stronie likwidowanej Spółki (Skarżącej) jest uzyskanie przychodu; prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna doprowadzić Organ do wniosku, iż sam fakt dokonania podziału składników majątku pomiędzy wspólników likwidowanej Spółki nie będzie rodził przychodu podatkowego ponieważ w wyniku wydania majątku likwidacyjnego nie dochodzi do uregulowania wcześniej zaciągniętych zobowiązań, a jedynie do wykonania ciążących na likwidowanej Spółce obowiązków;

2.art. 12 w zw. z art. 14a ust. 1 ustawy o CIT, poprzez błędną wykładnię i zakwalifikowanie przez Organ przekazania majątku likwidowanej Spółki wspólnikom, jako czynności objętej dyspozycją wskazanych przepisów pomimo, że żaden z nich nie zawiera wyraźnego wskazania, że likwidacja spółki kapitałowej i przekazanie majątku likwidowanej Spółki wspólnikom generuje przychód podatkowy dla Spółki likwidowanej (Skarżącej); prawidłowe działanie organu powinno polegać na uznaniu, iż likwidacja spółki kapitałowej i przekazanie majątku likwidowanej Spółki wspólnikom nie generuje przychodu podatkowego dla Spółki likwidowanej, ponieważ czynność ta nie została wskazana w żadnym z obowiązujących przepisów;

3.art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: „Ordynacja podatkowa”), poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni celowościowej art. 14a ustawy o CIT w oparciu o tekst uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. (druk 2330) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw podczas, gdy pierwszeństwo należało przyznać wykładni literalnej zgodnie z którą opodatkowanie likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie powinno wystąpić po stronie likwidowanej spółki w razie wydania wspólnikom majątku w naturze.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację wyrokiem z 26 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 939/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

12 lipca wpłynął wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2023 r. sygn. akt II FSK 2440/20.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 czerwca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 939/19 stał się prawomocny od 5 kwietnia 2023 r. Doręczenie prawomocnego orzeczenia i zwrot akt nastąpiło 28 września 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że Państwa stanowisko w zakresie oceny skutków w podatku dochodowym od osób prawych w postaci braku przychodów po stronie Spółki i Wspólnika w wyniku likwidacji Strony − jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, że zostały wydane bądź zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Powołane interpretacje i wyroki nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych i sądów nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Jakkolwiek orzecznictwo sądowe jest pomocne przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale nie ma ono jednak charakteru wykładni powszechnie obowiązującej. Każdą sprawę tutejszy organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Zainteresowany będący stroną postępowania ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634., dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.