Dotyczy ustalenia, czy przejściowa nadwyżka energii wytworzona przez Wnioskodawcę przy użyciu instalacji fotowoltaicznej stanowi przychód do opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy przejściowa nadwyżka energii wytworzona przez Wnioskodawcę przy użyciu instalacji fotowoltaicznej stanowi przychód do opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Przedmiotem działalności gospodarczej jest (…). Wnioskodawca siedzibę ma w (…), natomiast ponadto posiada (…) w całej Polsce. W jednym z tych oddziałów, w oddziale (…), Wnioskodawca uzyskuje energię elektryczną z paneli fotowoltaicznych. W związku z tym Wnioskodawca zawarł z jednostką: (…) umowę o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej w dniu (…) w zakładzie produkcyjno-usługowym w (…), w której to Wnioskodawca występuje jako „podmiot przyłączony”.

Wnioskodawca, także w związku z wytwarzaniem energii w powyższy sposób, zawarł z w/w podmiotem umowę kompleksową dla Przedsiębiorstw, przy czym jej integralną część stanowią m.in. ogólne warunki (…), jak i cennik standardowy dla przedsiębiorstw oraz oferta sprzedawcy wraz z Regulaminem Oferty.

Dla przedmiotu niniejszego wniosku istotną okolicznością jest to, że Wnioskodawca w związku z wytwarzaniem energii przy użyciu paneli fotowoltaicznych może w danym okresie miesięcznym (w takich właśnie okresach Wnioskodawca rozlicza się jako podatnik VAT z tego podatku) zużyć na własne potrzeby mniej energii niż uzyskał, a zatem pojawia się dla niego jako prosumenta nadwyżka w postaci depozytu, którą w rozliczeniach z w/w jednostką kompensuje na swoje dobro, co powoduje obniżenie jego obciążenia wobec tej jednostki. Taka właśnie sytuacja wystąpiła m.in. za kwiecień br., za który to okres (…) wystawiła fakturę VAT, w której wykazała a) wartość energii pobranej, b) depozyt (wskazana wyżej nadwyżka), przy czym wartość do zapłaty stanowi różnica między wartościami z „a” i z „b”. To oznacza potrącenie z  kwoty należnej sprzedawcy kwoty nadwyżki energii (między wyprodukowaną a zużytą) stanowiącej depozyt.

Istotne jest również dla pełnego obrazu sprawy to, że zarówno Umowa Kompleksowa jak i jej integralne części (…) nie regulują kwestii fakturowania operacji rozliczania energii wytworzonej przez instalację fotowoltaiczną, ale jedynie sposób tego rozliczania (zwłaszcza depozytu, który stanowi nadwyżka). Jednakże rozliczenia z tytułu wytworzonej przez (…) energii elektrycznej w instalacji fotowoltaicznej należącej do Wnioskodawcy i nabycia tej energii przez Wnioskodawcę, obejmują cykl 12 miesięczny (inny niż okresy do rozliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę), co wynika nie tylko z ustaleń między stronami, ale przede wszystkim z przepisu art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (tekst jednolity: Dz.U. z 2023 r. poz. 1436, dalej jako: „ustawy OZE”).

Ponadto Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z art. 2 pkt 27 lit. a ustawy OZE spełnia warunki prosumenta energii odnawialnej, gdyż nie jest producentem energii uzyskiwanej w instalacji fotowoltaicznej, ale ma status prosumenta.

Pytanie

Czy nadwyżka jak w pytaniu 1, tj. przejściowa nadwyżka energii elektrycznej wytworzona przez Wnioskodawcę przy użyciu instalacji fotowoltaicznej stanowi przychód do opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie kwalifikacji nadwyżki (depozytu), o ile w ogóle wystąpi, energii wyprodukowanej w instalacji OZE należącej do Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca zwraca uwagę na związek tej kwalifikacji z rozpoznaniem rzeczonej nadwyżki w zakresie VAT (pytanie 1).

Zakładając, iż nadwyżka ta zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy nie będzie podlegała fakturowaniu dla celów VAT, to jednocześnie nie będzie obowiązku rozpoznania jej jako przychodu dla celów CIT. Sens ekonomiczny rozliczenia nadwyżki z punktu widzenia prawidłowego ustalenia dochodu do opodatkowania zostanie zachowany poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wartości zakupionej energii obniżonej właśnie o wartość nadwyżki.

W przypadku gdy jednak nadwyżkę należałoby opodatkować VAT, czyli również wystawić na nią fakturę, nadwyżka stanowić będzie przychód do CIT stosownie do art. 12 ust. 3a pkt 1 w związku z art. 12 ust. 3 ustawy CIT. Jednocześnie analiza wyłączeń z przychodów podatkowych, zawartych w art. 12 ust. 4 ustawy CIT wskazuje na to, że nie ma możliwości by nie zaliczyć do przychodów podatkowych nadwyżki energii wygenerowanej z instalacji fotowoltaicznej.

Reasumując: stanowisko Wnioskodawcy jest takie, iż wobec braku obowiązku wystawienia faktury za nadwyżkę energii z instalacji fotowoltaicznej nie będzie miał obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego dla celów CIT a dochód podatkowy ustali w prawidłowy sposób zaliczając do kosztów uzyskania przychodu kwotę odpowiednio mniejszą zgodną z fakturami od dostawcy, ale w przypadku obowiązku wystawienia faktury dla celów VAT zmuszony będzie jednocześnie jej wartość netto uznać za przychód w CIT, i to przychód podatkowy (koszty rozliczy wówczas bez pomniejszania).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jednocześnie jak wynika z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na gruncie art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazany został katalog przysporzeń, które nie stanowią przychodu dla celów podatkowych.

Literalna wykładnia powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe.

W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik powinien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak właściciel.

Ponadto, opierając się na orzecznictwie, jak i wypowiedziach przedstawicieli doktryny prawa podatkowego stwierdzić należy, iż do powstania przychodu podatkowego konieczne jest, aby kumulatywnie wystąpiły poniższe przesłanki:

1) dane przysporzenie ostatecznie, trwale i definitywnie powiększa majątek podatnika;

2) podatnik może danym przysporzeniem swobodnie dysponować, oraz

3) przysporzenie nie znajduje się na liście wyłączeń przewidzianych w ustawie o CIT.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego m.in. wynika, iż przedmiotem działalności gospodarczej wnioskodawcy jest (…). Wnioskodawca uzyskuje energię elektryczną z paneli fotowoltaicznych. W związku z czym wnioskodawca zawarł z (…) umowę o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej. Wnioskodawca podkreśla, że spełnia warunki prosumenta energii odnawialnej, o których mowa w art. 2 pkt 27a ustawy o odnawialnych źródłach energii (OZE).

Zdarzają się sytuacje, gdy w danym miesiącu rozliczeniowym (w takich okresach Wnioskodawca rozlicza się jako podatnik VAT z tego podatku) Wnioskodawca zużywa na własne potrzeby mniej energii niż uzyskał w związku z wytwarzaniem energii przy użyciu paneli fotowoltaicznych. W konsekwencji powstaje nadwyżka w postaci depozytu, którą Wnioskodawca, jako prosument wykorzystuje w kolejnych rozliczeniach (…) co powoduje obniżenie kwoty do zapłaty.

Tytułem przykładu Wnioskodawca przedstawia rozliczenie za kwiecień 2023 roku, kiedy w fakturze za ten okres wykorzystane zostały środki z depozytu. Faktura z ten okres zawiera następujące informacje: a) wartość energii pobranej, b) depozyt (nadwyżka) a wartość do zapłaty stanowi różnica między wartościami z „a” i „b”. To oznacza potrącenie z kwoty należnej sprzedawcy kwoty nadwyżki energii powstałej w poprzednich okresach, stanowiącej depozyt.

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że rozliczenia pomiędzy (…) a Wnioskodawcą z tytułu wprowadzenia do sieci energii elektrycznej w instalacji fotowoltaicznej należącej do wnioskodawcy oraz nabycia tej energii przez Wnioskodawcę, obejmują cykl 12 miesięczny, tj. inny niż okresy do rozliczenia podatku VAT przez wnioskodawcę. Taka sytuacja wynika nie tylko z ustaleń między stronami, ale przede wszystkim z przepisu art. 4 ust. 5 ustawy OZE.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia, czy przejściowa nadwyżka energii elektrycznej wytworzona przez Wnioskodawcę przy użyciu instalacji fotowoltaicznej stanowi przychód do opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości w pierwszej kolejności należy zauważyć, że przychodem podatkowym u prosumenta będzie wartość ustalona jako iloczyn ilości energii elektrycznej wynikającej z salda ujemnego (tj. ilości energii elektrycznej wprowadzonej w poszczególnych godzinach do sieci przez prosumenta – po zbilansowaniu międzyfazowym) i rynkowej ceny energii elektrycznej.

Zatem uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że wskazana wartość (iloczyn energii wprowadzonej i ceny rynkowej), jest wartością należną prosumentowi i wypełnia dyspozycję ww. art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Oznacza to, że wskazana wartość stanowi przychód podatkowy Wnioskodawcy na gruncie ustawy o CIT.

Natomiast depozyt prosumencki odpowiada wartości środków za energię elektryczną, które przysługują prosumentowi za wprowadzą do sieci energię.

Depozyt przeznaczony jest na rozliczenie zobowiązań prosumenta z tytułu zakupu energii elektrycznej tj. opłaty brutto za sprzedaż energii pobranej z sieci. Kwota środków zgromadzona na depozycie może być rozliczana przez 12 miesięcy od dnia przypisania jej jako depozyt prosumencki.

Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż w przypadku obowiązku wystawienia faktury dla celów VAT zmuszony będzie jednocześnie jej wartość netto (tj. wartość przejściowej nadwyżki) uznać za przychód w CIT, i to przychód podatkowy (koszty rozliczy wówczas bez pomniejszania). W takim bowiem przypadku Wnioskodawca zamiast wykazać przychód z tytułu wartości energii elektrycznej wprowadzonej (sprzedanej) w danym okresie do sieci, wykazywałby przychód podatkowy wyłącznie w kwocie przeznaczonej na rozliczenie zobowiązań z tytułu zakupu energii elektrycznej w danym okresie.

Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że przychód podatkowy u prosumenta będzie stanowić wartość ustalona jako iloczyn ilości energii elektrycznej wynikającej z salda ujemnego (tj. ilości energii elektrycznej wprowadzonej w poszczególnych godzinach do sieci przez prosumenta – po zbilansowaniu międzyfazowym) i rynkowej ceny energii elektrycznej.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż przejściowa (miesięczna) nadwyżka energii elektrycznej wytworzona przez Wnioskodawcę przy użyciu instalacji fotowoltaicznej − jako taka – samodzielnie nie stanowi przychodu do opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawą rozpoznania przychodów podatkowych jest bowiem wartość należna prosumentowi określona jako iloczyn energii wprowadzonej i ceny rynkowej, która wypełnia dyspozycję art. 12 ust. 3 ustawy o CIT.

Tak wskazana wartość całej wprowadzonej do sieci energii elektrycznej w danym okresie miesięcznym stanowi przychód podatkowy Wnioskodawcy na gruncie ustawy CIT, który w istocie zawiera również w sobie opisaną we wniosku nadwyżkę (depozyt) do rozliczenia w kolejnych okresach.

Zatem opodatkowaniu podlega nie sama przejściowa nadwyżka, lecz prawidłowo określona podstawa opodatkowania, którą u prosumenta jest wartość ustalona jako iloczyn ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci przez prosumenta – po zbilansowaniu międzyfazowym i rynkowej ceny energii elektrycznej.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, natomiast w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3 dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia. 

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

     - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

     - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

     - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383).