Ustalenia, czy korekty wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług Obsługi Administracyjno-Biurowej oraz Usług Księgowych świadczonych na rzecz Zainteresowanych stanowiły i stanowią korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy korekty wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług Obsługi Administracyjno-Biurowej oraz Usług Księgowych świadczonych na rzecz Zainteresowanych stanowiły i stanowią korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie z 15 grudnia 2023 r. – pismem z 18 grudnia 2023 r. (data wpływu: 18 grudnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym:

1.Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. Sp. z o.o.

(…)

2.Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

·B. Sp. z o. o.

(…)

·C. Sp. z o. o.

(…)

·D. Sp. z o. o.

(…)

·E. Sp. z o. o. SKA

(…)

Opis stanu faktycznego

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „A. Sp. z o.o.”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. A. sp. z o.o podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. A. sp. z o.o jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”). A. sp. z o.o należy do grupy kapitałowej „X”. W skład grupy kapitałowej „ X” wchodzi kilkanaście spółek celowych. Grupa kapitałowa „ X” zajmuje się projektami deweloperskimi. A. sp. z o.o pełni w grupie kapitałowej „ X” funkcję podmiotu zapewniającego kompleksową obsługę procesów deweloperskich spółek celowych.

Przedmiotem przeważającej działalności A. sp. z o.o jest „Zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie” (PKD 68. 32. Z.).

W skład Grupy Kapitałowej „ X” wchodzą również zainteresowani niebędący stroną postępowania tj.:

1)B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – zwany w dalszej części wniosku „Zainteresowany 1”;

2)C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - zwany w dalszej części wniosku „Zainteresowany 2”;

3)D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – zwany w dalszej części wniosku „Zainteresowany 3”;

4)E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna – zwany w dalszej części wniosku „Zainteresowany 4”.

Podmioty te razem w dalszej części wniosku będą nazywani łącznie „Zainteresowanymi”. Zainteresowani realizują bądź zrealizowali przedsięwzięcia inwestycyjne (dalej: „Inwestycje”). Zainteresowani są czynnymi podatnikami podatku VAT.

A. sp. z o.o oraz Zainteresowani są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. A. sp. z o.o oraz Zainteresowani w dalszej części wniosku będą nazywani łącznie „Wnioskodawcami”.

A. sp. z o.o , na podstawie odrębnych umów, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, świadczy na rzecz Zainteresowanego 1, Zainteresowanego 2 oraz Zainteresowanego 3 m.in. usługi prowadzenia inwestycji (dalej: „Usługi Prowadzenia Inwestycji”).

Do końca marca 2022 r. Zleceniobiorca świadczył Usługi Prowadzenia Inwestycji również na rzecz innej spółki tj. F. Sp. z o.o. Sp.k., a do 31 sierpnia 2020 r. Zleceniobiorca świadczył te usługi również na rzecz Zainteresowanego 4.

Poniżej Wnioskodawcy przedstawiają opis wspomnianych usług, jak i zasady dotyczące ustalania wynagrodzenia należnego A. sp. z o.o z tytułu świadczenia tych usług:

USŁUGI PROWADZENIA INWESTYCJI

Przedmiot umów:

Na podstawie umów zawartych z Zainteresowanymi A. sp. z o.o świadczy (a w przypadku Zainteresowanego 4 i Zainteresowanego 5 – świadczył) na ich rzecz Usługi Prowadzenia Inwestycji polegające na:

a)prowadzeniu w imieniu i na rachunek Zainteresowanego wszelkich spraw budowlanych związanych i niezbędnych dla realizacji Inwestycji;

b)prowadzeniu wszelkich spraw administracyjnych dotyczących nieruchomości, na których realizowane są Inwestycje oraz spraw administracyjnych dotyczących realizowanych Inwestycji.

Szczegółowy wykaz czynności objętych przedmiotem umów z Zainteresowanymi zawierają załączniki do tych umów.

Wskazać również należy, że w dniu 16 marca 2021 roku na podstawie aneksów do umowy o Świadczenie Usług Prowadzenia Inwestycji zawartej z A. sp. z o.o, A. sp. z o.o udzielił Zainteresowanemu 1, Zainteresowanemu 2 i Zainteresowanemu 3 licencji pełnej na korzystanie ze znaków towarowych „ X” wskazanych w tej umowie. W dniu 22 marca 2022 roku postanowienia umowne dotyczące udzielenia licencji pełnej na korzystanie ze znaków towarowych „ X” wskazanych w tej umowie zostały uchylone.

Wynagrodzenie:

Postanowienia umowne dotyczące wynagrodzenia za świadczone Usługi Prowadzenia Inwestycji są uregulowane w umowach z Zainteresowanymi w sposób identyczny.

Na mocy zawartych umów o świadczenie Usług Prowadzenia Inwestycji w zamian za świadczenie Usług Prowadzenia Inwestycji Zainteresowany zobowiązany jest do zapłaty na rzecz A. sp. z o.o wynagrodzenia.

Zgodnie z postanowieniami umownymi okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy. Wynagrodzenie jest płatne miesięcznie i jest powiększane o należny podatek VAT. Zainteresowany zobowiązany jest do zapłaty na rzecz A. sp. z o.o miesięcznej kwoty w formie ryczałtu, która stanowi 1/12 budżetu prognozowanych rocznych kosztów A. sp. z o.o niezbędnych do wykonania umowy powiększonych o narzut zysku zaokrąglonej do pełnych setek złotych („Miesięczne wynagrodzenie”).

Budżet prognozowanych rocznych kosztów jest określany przez strony na podstawie szacowanego czasowego zaangażowania pracy personelu A. sp. z o.o w świadczenie usług na rzecz Inwestycji w danym roku oraz innych kosztów bezpośrednich oraz pośrednich ponoszonych przez A. sp. z o.o w związku ze świadczeniem usług na podstawie zawartej umowy.

W przypadku zakończenia którejkolwiek inwestycji w trakcie roku kalendarzowego, wynagrodzenie oszacowane na podstawie budżetu, o którym mowa powyżej, które przypada na zakończoną inwestycję i pozostałe do zapłaty do końca roku kalendarzowego, zostaje zafakturowane jednorazowo w miesiącu zakończenia świadczenia usług w odniesieniu do tej inwestycji.

Do 2022 roku budżet prognozowanych kosztów dla każdego roku kalendarzowego był ustalany w terminie do dnia 31 stycznia, za wyjątkiem wynagrodzenia za rok 2018, ustalonego zawartą umową o świadczenie Usług Prowadzenia Inwestycji.

Od 2022 roku budżet prognozowanych rocznych kosztów dla każdego roku kalendarzowego jest ustalany w terminie do 31 marca danego roku kalendarzowego.

Korekta wynagrodzenia:

Również identycznie uregulowane są we wszystkich umowach o świadczenie Usług Prowadzenia Inwestycji postanowienia dotyczące korekty wynagrodzenia. Na mocy postanowień umownych, po zakończeniu danego roku kalendarzowego, nie później jednak niż do 31 marca następnego roku kalendarzowego, w celu zachowania zasady ceny rynkowej strony dokonują weryfikacji polegającej na porównaniu całkowitej kwoty zafakturowanej w danym okresie rozliczeniowym oraz łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez A. sp. z o.o w zakończonym okresie rozliczeniowym przypisanych Zainteresowanemu według faktycznego zaangażowania A. sp. z o.o w świadczenie usług na rzecz Zainteresowanego i powiększonych o narzut zysku.

Różnica wynikająca z ww. weryfikacji jest rozliczana przez strony w ten sposób, że A. sp. z o.o wystawia Zainteresowanemu zbiorczą fakturę korygującą zwiększającą lub zmniejszającą wynagrodzenie za dany okres rozliczeniowy.

Wnioskodawcy pragną ponadto wskazać, że w stosunku do wszystkich korekt wynagrodzeń z tytułu usług opisanych we wniosku za okres do 2022 roku zostały dochowane warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1, 3 i 4 oraz 5 ustawy o CIT.

Natomiast w stosunku do wszystkich korekt wynagrodzeń z tytułu usług opisanych we wniosku za rok 2022 zostały dochowane warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1, 3, i 4 ustawy o CIT.

Innymi słowy, elementem stanu faktycznego jest to, że wszystkie korekty wynagrodzeń z tytułu świadczenia usług opisanych we wniosku spełniają warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1, 3 i 4 ustawy o CIT oraz spełniały warunek, o którym mowa w art. 11e pkt 5 ustawy o CIT, w czasie, gdy warunek ten obowiązywał.

Elementem stanu faktycznego również jest to, że nabywane Usługi Prowadzenia Inwestycji wykorzystywane były i są przez Zainteresowanych do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego, po zakończeniu danego roku kalendarzowego, nie później jednak niż do 31 marca następnego roku  kalendarzowego, w celu zachowania zasady ceny rynkowej, strony dokonują weryfikacji polegającej na porównaniu całkowitej kwoty zafakturowanej w danym okresie rozliczeniowym oraz łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez A. sp. z o.o w zakończonym okresie rozliczeniowym przypisanych Zainteresowanemu według faktycznego zaangażowania A. sp. z o.o w świadczenie usług na rzecz Zainteresowanego i powiększonych o narzut zysku.

Różnica wynikająca z ww. weryfikacji jest rozliczana przez strony w ten sposób, że A. sp. z o.o wystawia Zainteresowanemu zbiorczą fakturę korygującą zwiększającą lub zmniejszającą wynagrodzenie za dany okres rozliczeniowy.

Zgodnie z postanowieniami umownymi okresem rozliczeniowym jest rok kalendarzowy, a pierwszy okres rozpoczyna się 1 stycznia 2018 roku a kończy się 31 grudnia 2018 roku. Wynagrodzenie jest płatne miesięcznie i jest powiększane o należny podatek VAT. Zainteresowany zobowiązany jest do zapłaty na rzecz A. sp. z o.o miesięcznej kwoty w formie ryczałtu, która stanowi 1/12 budżetu prognozowanych rocznych kosztów A. sp. z o.o niezbędnych do wykonania umowy powiększonych o narzut zysku zaokrąglonej do pełnych setek złotych („Miesięczne wynagrodzenie”). Tj. wniosek dotyczy wszystkich okresów ubiegłych, okresu bieżącego oraz okresów przyszłych.

Korekta wynagrodzenia nie wiąże się z żadnym świadczeniem, oprócz wypłaty wynagrodzenia za usługi. Warunki wynikające z zawartych umów z Zainteresowanymi są identyczne.

Pytania

1.Czy korekty wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług Prowadzenia Inwestycji świadczonych na rzecz Zainteresowanych stanowiły i stanowią korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT?

2.Czy A. sp. z o.o powinien dokumentować korektę wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług Prowadzenia Inwestycji świadczonych na rzecz Zainteresowanych fakturą korygującą?

3.Jeżeli odpowiedź na pytanie drugie jest twierdząca, to czy Zainteresowani powinni ująć (w rozliczeniach z tytułu podatku VAT) otrzymaną korektę wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług Prowadzenia Inwestycji, na zasadach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT (w przypadku korekty in plus) oraz art. 86 ust. 19a ustawy o VAT (w przypadku korekty in minus)?

Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1 w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie pytań oznaczonych jako nr 2 i 3 wydamy odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

1.Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że korekty wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług Prowadzenia Inwestycji świadczonych na rzecz Zainteresowanych stanowiły i stanowią korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT.

Ad 1.

Zgodnie z art. 11e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1)w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2)nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających w pływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

3)w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego lub dowód księgowy potwierdzające dokona nie przez ten podmiot korekty cen transferowych w tej samej wysokości co podatnik;

4)istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem, w którym podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce za mieszkania, siedzibę lub zarząd.

Wskazać również należy, że do 1 stycznia 2022 roku przepis ten miał następujące brzmienie:

„Podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1)w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;

2)nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;

3)w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;

4)podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;

5)podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta".

Jak już zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego elementem stanu faktycznego jest to, że wszystkie korekty wynagrodzeń z tytułu świadczenia usług opisanych we wniosku spełniają warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1, 3 i 4 ustawy o CIT oraz spełniały warunek, o którym mowa w art. 11e pkt 5 ustawy o CIT, w czasie, gdy warunek ten obowiązywał. Zatem, kluczowym elementem jest stwierdzenie, że korekty wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług Prowadzenia Inwestycji świadczonych na rzecz podmiotów wskazanych we wniosku spełniają warunek, o którym mowa w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT.

Wnioskodawcy wskazują, że ze względu na to, że wynagrodzenie jest oparte o budżet prognozowanych rocznych kosztów A. sp. z o.o powiększonych o narzut zysku, może dojść do sytuacji, w której kwota łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez A. sp. z o.o w zakończonym okresie rozliczeniowym przypisanych Zainteresowanemu według faktycznego zaangażowania A. sp. z o.o w świadczenie usług na rzecz tego podmiotu i powiększonych o narzut zysku, będzie różniła się od całkowitej kwoty zafakturowanej w tym okresie rozliczeniowym.

W związku z powyższym zawarta umowa przewiduje, że po zakończeniu danego roku kalendarzowego, nie później jednak niż do 31 marca następnego roku kalendarzowego, w celu zachowania zasady ceny rynkowej dokonuje się weryfikacji polegającej na porównaniu całkowitej kwoty zafakturowanej w danym okresie rozliczeniowym oraz łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez A. sp. z o.o w za kończonym okresie rozliczeniowym przypisanych Zainteresowanemu według faktycznego zaangażowania A. sp. z o.o w świadczenie usług na rzecz tego podmiotu i powiększonych o narzut zysku, a wynikającą z ww. weryfikacji różnicę rozlicza się w ten sposób, że A. sp. z o.o wystawia Zainteresowanemu zbiorczą fakturę korygującą zwiększającą lub zmniejszającą wynagrodzenie za dany okres rozliczeniowy.

W ocenie Wnioskodawców dokonanie korekty zwiększającej lub zmniejszającej wynagrodzenie służy zatem urynkowieniu transakcji, dla której pierwotnie zostały ustalone warunki rynkowe (przy ocenie ex ante), a które następczo (przy ocenie ex post) stały się nierynkowe.

Mając to na uwadze, w ocenie Wnioskodawców w przypadku takiej korekty wynagrodzenia dochodzi do spełnienia warunku określonego w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT poprzez spełnienie drugiej z przesłanek wskazanych w tym warunku.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawców potwierdzają Objaśnienia podatkowe w zakresie cen transferowych z 31 marca 2021 roku - nr 2: Korekta cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (art. 23q ustawy o PIT) (dalej: „Objaśnienia”), w których wskazano, że:

„Druga z przesłanek określonych w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, tj. »uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wysokości faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów będących podstawą obliczenia ceny transferowej« odnosi się do sytuacji, gdy model ustalania cen transferowych oparty jest o budżety (plany, kosztorysy), w których do ustalania cen transferowych wykorzystane zostały np. informacje o kosztach historycznych. Na koniec okresu rozliczeniowego podatnicy dokonują w takim modelu rekalkulacji cen transferowych w oparciu o koszty (lub przychody) rzeczywiste – znane dopiero po zakończeniu okresu. Taki model rozliczeń cen transferowych może prowadzić do powstania na koniec okresu rozliczeniowego różnic pomiędzy zakładanym i rzeczywiście zrealizowanym poziomem rentowności”.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawców, przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego jest bardzo zbliżony do przykładu 10, zaprezentowanego w Objaśnieniach (str. 20 Objaśnień).

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że korekty wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług Prowadzenia Inwestycji świadczonych na rzecz Zainteresowanych stanowiły i stanowią korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawą z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), zwanej dalej „ustawą zmieniającą”, wprowadzone zostały przepisy szczególne dotyczące zasad ujmowania tzw. korekt cen transferowych (ang. transfer pricing compensating adjustments). Przepisy te regulują ujmowanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych korekt cen transferowych dokonywanych przez podatnika. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej projektodawca wskazał, że celem wprowadzenia tej regulacji jest doprecyzowanie momentu ujęcia korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu korekty cen transferowych i ujednolicenie podejścia w tym zakresie. Przepisy te wskazują, że korekta taka powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy, a nie w okresie, kiedy została wystawiona (w przypadku przychodów) lub otrzymana (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający dokonanie korekty.

Stosownie do art. 11e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Wskazać również należy, że do 31 grudnia 2021 roku powyższy przepis miał następujące brzmienie:

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy Nr 2860):

„(…) art. 11e ustawy o CIT definiuje szczegółowe warunki dopuszczalności stosowania korekt cen transferowych. W praktyce gospodarczej często występują sytuacje, w których poziom ceny transferowej w trakcie roku nie ulega znaczącym modyfikacjom, w efekcie powodując odchylenia pomiędzy zrealizowanym poziomem rentowności podmiotu powiązanego a rynkowym poziomem rentowności, wynikającym przykładowo z analizy porównawczej. Taka sytuacja może mieć miejsce chociażby w relacji producenta o ograniczonym zakresie funkcji, ryzyk i aktywów z podmiotem centralnym zarządzającym łańcuchem dostaw (tzw. entrepreneur) – który to podmiot nie zawsze będzie stroną bezpośrednich transakcji z producentem. Po zakończeniu roku może okazać się, że wskutek wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych suma wynagrodzenia otrzymanego przez producenta w trakcie roku może nie być wystarczająca do osiągnięcia rynkowego poziomu rentowności i, w rezultacie, konieczne jest dokonanie korekty rentowności w celu uzyskania wyniku finansowego zgodnego z poziomem rynkowym. Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego. Różnice pomiędzy zakładanym poziomem rentowności a rentownością rzeczywistą mogą wynikać również z modelu, w którym do ustalania cen transferowych w trakcie roku wykorzystywane były informacje o kosztach historycznych, a podatnik w trakcie roku nie miał możliwości dokonania dostosowania do kosztów rzeczywistych – podczas gdy zmieniają się istotne okoliczności mogące mieć wpływ na poziom ceny transferowej. Wówczas, na koniec roku może powstać różnica, wynikająca z porównania kosztów historycznych i rzeczywistych. Z uwagi na potencjalnie istotny wpływ możliwości dokonywania takich korekt na dochody podatkowe Skarbu Państwa, wprowadzono warunki, które ograniczą możliwość nadużywania korekt cen transferowych przez podatników i odpowiednio zabezpieczą interes Skarbu Państwa”.

Zgodnie z art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT:

Stosownie do powyższych przepisów, w wyniku korekty cen transferowych zmniejszających przychody, korekta ta powinna spełniać warunki z pkt 1-4 art. 11e, zaś korekta zwiększająca przychody, powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2 art. 11e.

Art. 15 ust. 1ab ustawy o CIT:

Z powyższego wynika, że korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e ustawy o CIT są objęte zakresem regulacji art. 12 ust. 3l pkt 2 oraz art. 15 ust. 4k pkt 2 ustawy o CIT ustawy o CIT, co wyklucza prawo do dokonywania bieżącej korekty rozliczeń poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów/kosztów osiągniętych/poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona/otrzymana faktura korygująca, na podstawie art. 12 ust. 3j oraz art. 15 ust. 4i ustawy o CIT.

Korekta cen transferowych może zostać dokonana „in plus” bądź „in minus”, tj. odpowiednio zwiększać wynik finansowy poprzez zwiększenie przychodów bądź zmniejszenie kosztów, albo zmniejszać wynik finansowy poprzez zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów.

Korekta wyniku finansowego to korekta, w której podatnik sam dostosowuje dla celów podatkowych pierwotnie ustaloną cenę transferową do poziomu, który według niego spełnia zasadę ceny rynkowej (ang. arms length principle). Przez cenę transferową rozumie się rezultat finansowy, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy. Korekty dokonywane są w grupach podmiotów powiązanych w celu doprowadzenia wyniku finansowego poszczególnych podmiotów powiązanych, działających w ramach łańcucha wartości, do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej, poprzez prawidłową dystrybucję dochodu między te podmioty, biorąc pod uwagę pełnione przez nie funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa (tzw. profil funkcjonalny). Wynik finansowy zgodny z zasadą ceny rynkowej oznacza wynik finansowy, który w porównywalnych okolicznościach osiągnęłyby podmioty niepowiązane o porównywalnym profilu funkcjonalnym.

Korekta cen transferowych dokonywana jest okresowo, zazwyczaj po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kiedy znane są już niezbędne dane finansowe. Wystąpienie korekty wynika z zaistnienia w trakcie tego okresu, bądź po jego zakończeniu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że istnieje konieczność dostosowania poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej. Korekta powinna być dokonana w racjonalnie szybkim terminie po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Przy określeniu częstotliwości oraz terminu dokonania takiej korekty powinna być wzięta pod uwagę m.in. praktyka gospodarcza przyjęta w branży, zmienność czynników ekonomicznych mających wpływ na wysokość ceny transferowej, wystąpienie okoliczności mających znaczący wpływ na zmianę pierwotnie ustalonej ceny transferowej, techniczne możliwości dokonania takiej korekty.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Zainteresowany, będący stroną postępowania (dalej: „A. sp. z o.o ”), pełni w grupie kapitałowej funkcję podmiotu zapewniającego kompleksową obsługę procesów deweloperskich spółek celowych. Na podstawie odrębnych umów, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej A. sp. z o.o świadczy na rzecz podmiotów powiązanych, t.j. Zainteresowanego 1, Zainteresowanego 2, Zainteresowanego 3, oraz Zainteresowanego 4, usługi polegające na:

a)prowadzeniu w imieniu i na rachunek Zainteresowanego wszelkich spraw budowlanych związanych i niezbędnych dla realizacji Inwestycji;

b)prowadzeniu wszelkich spraw administracyjnych dotyczących nieruchomości, na których realizowane są Inwestycje oraz spraw administracyjnych dotyczących realizowanych Inwestycji.

‒ dalej łącznie nazywane „Usługami Prowadzenia Inwestycji”.

Do końca marca 2022 r. świadczyli Państwo Usługi Prowadzenia Inwestycji również na rzecz innej spółki tj. F. Sp. z o.o. Sp.k., a do 31 sierpnia 2020 r. Zleceniobiorcaświadczył te usługi również na rzecz Zainteresowanego 4.

16 marca 2021 roku na podstawie aneksów do umowy o Świadczenie Usług Prowadzenia Inwestycji zawartej z A. sp. z o.o, udzielili Państwo Zainteresowanemu 1, Zainteresowanemu 2 i Zainteresowanemu 3 licencji pełnej na korzystanie ze znaków towarowych „ X” wskazanych w umowie. Natomiast 22 marca 2022 roku postanowienia umowne dotyczące udzielenia licencji na korzystanie ze znaków towarowych, wskazanych w tej umowie, zostały uchylone.

Postanowienia umowne dotyczące wynagrodzenia za świadczone Usługi Prowadzenia Inwestycji są uregulowane w umowach z Zainteresowanymi w sposób identyczny.

Budżet prognozowanych rocznych kosztów jest określany przez strony na podstawie szacowanego czasowego zaangażowania pracy personelu A. sp. z o.o w świadczenie usług na rzecz Inwestycji w danym roku oraz innych kosztów bezpośrednich oraz pośrednich ponoszonych przez A. sp. z o.o w związku ze świadczeniem usług na podstawie zawartej umowy.

W przypadku zakończenia którejkolwiek inwestycji w trakcie roku kalendarzowego, wynagrodzenie oszacowane na podstawie budżetu, o którym mowa powyżej, które przypada na zakończoną inwestycję i pozostałe do zapłaty do końca roku kalendarzowego, zostaje zafakturowane jednorazowo w miesiącu zakończenia świadczenia usług w odniesieniu do tej inwestycji.

Również identycznie uregulowane są we wszystkich umowach o świadczenie Usług Prowadzenia Inwestycji postanowienia dotyczące korekty wynagrodzenia. Na mocy postanowień umownych, po zakończeniu danego roku kalendarzowego, nie później jednak niż do 31 marca następnego roku kalendarzowego, w celu zachowania zasady ceny rynkowej strony dokonują weryfikacji polegającej na porównaniu całkowitej kwoty zafakturowanej w danym okresie rozliczeniowym oraz łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez A. sp. z o.o w zakończonym okresie rozliczeniowym przypisanych Zainteresowanemu według faktycznego zaangażowania A. sp. z o.o w świadczenie usług na rzecz Zainteresowanego i powiększonych o narzut zysku.

Różnica wynikająca z ww. weryfikacji jest rozliczana przez strony w ten sposób, że A. sp. z o.o wystawia Zainteresowanemu zbiorczą fakturę korygującą zwiększającą lub zmniejszającą wynagrodzenie za dany okres rozliczeniowy.

Państwa wątpliwości zgłoszone w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia, czy korekty wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług Prowadzenia Inwestycji świadczonych na rzecz Zainteresowanych stanowiły i stanowią korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, zasadniczym elementem Państwa wątpliwości jest potwierdzenie, czy korekty wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług Prowadzenia Inwestycji świadczonych na rzecz Zainteresowanych spełniają warunek, o którym mowa w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, ponieważ – jak Państwo wskazali – korekty wynagrodzeń z tytułu świadczenia ww. usług spełniają warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1, 3 i 4 ustawy o CIT oraz spełniały warunek pkt 5 art. 11e ustawy o CIT, w czasie, gdy warunek ten obowiązywał.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, w pierwszej kolejności wskazać należy, że korekta ceny transferowej oznacza poprawienie/dostosowanie ceny transferowej. Cena transferowa to cena, wynagrodzenie, wynik finansowy, wskaźnik finansowy bądź inaczej określony rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych między podmiotami powiązanymi w wyniku istniejących między nimi powiązań (art. 11a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Zatem, z korektami cen transferowych mamy do czynienia, gdy przewidują korektę (poprawienie, dostosowanie) ceny transferowej dotyczących transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Odnosząc się do ustalenia, czy opisane korekty spełniają warunki do uznania ich za korektę cen transferowych o której mowa w art. 11e ustawy o CIT, wskazać należy, że zgodnie z przywołanym art. 11e ustawy o CIT, pkt 1 i 2:

Odnosząc się do powyższego, w pierwszej kolejności wskazać należy, że istota korekty cen transferowych polega na urynkowieniu transakcji rynkowej na dzień jej zawarcia (zawartej na warunkach, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane), która stała się nierynkowa na skutek późniejszych, istotnych okoliczności, bądź znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych.

W odniesieniu do spełnienia pierwszego warunku wnikającego z art. 11e pkt 1 ustawy o CIT wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem podatnik może dokonać korekty cen transferowych, jeżeli spełnia warunek dotyczący ustalenia, czy w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane.

Z powyższego wynika, że podstawowym warunkiem zastosowania korekty jest ustalenie w transakcjach kontrolowanych w trakcie roku podatkowego warunków rynkowych, czyli takich które zostałyby ustalone przez podmioty niepowiązane. Jak wynika z opisu sprawy, korekta o której mowa we wniosku, spełnia przesłanki z art. 11e pkt 1 ustawy o CIT. Zatem, spełnia ona warunek wynikający z art. 11e pkt 1 ustawy o CIT.

Wskazać należy, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z 31 marca 2021 r. w zakresie cen transferowych, jako warunek wskazano zmianę istotnych okoliczności w trakcie roku podatkowego lub uzyskanie wiedzy o faktycznie uzyskanych przychodach lub poniesionych kosztach, czyli korektę cen transferowych stosuje się w sytuacjach określonych w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, tj. przy zmianie istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub w razie uzyskania wiedzy na temat wysokości faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów będących podstawą obliczenia ceny transferowej, dokonuje się z uwzględnieniem istoty ekonomicznej transakcji kontrolowanej, w tym wyników analizy funkcjonalnej i profilu funkcjonalnego stron transakcji.

Przesłanka określona w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, tj. zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki, odnosi się do przypadku, gdy wystąpienie istotnych okoliczności skutkuje zmianą warunków realizacji transakcji.

Ponadto z objaśnień wynika, że druga z przesłanek określonych w art. 11e pkt 2 ustawy o CIT, tj. uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wysokości faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów będących podstawą obliczenia ceny transferowej, odnosi się do sytuacji, gdy model ustalania cen transferowych oparty jest o budżety (plany, kosztorysy), w których do ustalania cen transferowych wykorzystane zostały np. informacje o kosztach historycznych. Na koniec okresu rozliczeniowego podatnicy dokonują w takim modelu rekalkulacji cen transferowych w oparciu o koszty (lub przychody) rzeczywiste – znane dopiero po zakończeniu okresu. Taki model rozliczeń cen transferowych może prowadzić do powstania na koniec okresu rozliczeniowego różnic pomiędzy zakładanymi a rzeczywiście zrealizowanym poziomem rentowności.

Podkreślić należy, że wystąpienie pierwszego z warunków nie wyklucza możliwości wystąpienia drugiej z przesłanek, jednak wystarczające jest wykazanie jednej z nich. Istotne zaburzenie otoczenia rynkowego, mające wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki, może powodować zmianę faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów w porównaniu do wielkości zakładanych, powodując tym samym ziszczenie się drugiego warunku z art. 11e ustawy o CIT.

Jak wynika z opisu sprawy wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usług Prowadzenia Inwestycji na rzecz A. sp. z o.o jest oparte o budżet prognozowanych rocznych kosztów A. sp. z o.o powiększonych o narzut zysku, w związku z tym może dojść do sytuacji, w której kwota łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez Państwa w zakończonym okresie rozliczeniowym (roku kalendarzowym) przypisanych poszczególnym Zainteresowanym będzie różniła się od całkowitej kwoty zafakturowanej w tym okresie rozliczeniowym.

Na mocy postanowień umownych, po zakończeniu danego roku rozliczeniowego, nie później niż do 31 marca następnego roku kalendarzowego, w celu zachowania zasady ceny rynkowej strony dokonują weryfikacji polegającej na porównaniu całkowitej kwoty zafakturowanej w danym okresie rozliczeniowym oraz kosztów faktycznie poniesionych przez A. Sp. z o.o w tym okresie rozliczeniowym przypisanych poszczególnym Zainteresowananym według faktycznego zaangażowania A. sp. z o.o w świadczenie usług na rzecz Zainteresowanych i powiększonych o narzut zysku. Różnica wynikająca z ww. weryfikacji jest rozliczana przez strony transakcji poprzez wystawienie poszczególnym Zainteresowanym zbiorczej faktury korygującej zwiększającej lub zmniejszającej wynagrodzenie na rzecz A. sp. z o.o za dany okres rozliczeniowy. Dokonanie takiej korekty zwiększającej lub zmniejszającej wynagrodzenie służy urynkowieniu transakcji, dla której pierwotnie zostały ustalone warunki rynkowe (przy ocenie ex ante), a które następczo (przy ocenie ex post) stały się nierynkowe.

Mając powyższe na uwadze oraz przedstawiony przez Państwa opis sprawy, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony warunek wynikający z art. 11e pkt 2 ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że możliwość dokonania korekty cen transferowych przez Zainteresowanych zależy od spełnienia pozostałych przesłanek wynikających z art. 11e ustawy o CIT. Stosownie bowiem do przepisów art. 12 ust. 3aa oraz art. 15 ust. 1ab, w wyniku korekty cen transferowych zmniejszającej przychody, korekta ta powinna spełniać warunki określone w pkt 1-4 art. 11e ustawy o CIT, zaś korekta zwiększająca przychody, powinna spełniać jedynie warunki z pkt 1 i 2 art. 11e ustawy o CIT.

Natomiast, mając na uwadze korektę cen transferowych zmniejszającą koszty, korekta ta powinna spełniać warunki określone w pkt 1 i 2 art. 11e ustawy o CIT, zaś korekta zwiększająca koszty, powinna spełniać warunki z pkt 1-4 art. 11e ustawy o CIT. Jednakże, jak wskazano we wniosku, elementem opisanego stanu faktycznego jest założenie, że powyższe korekty spełniają również przesłanki z art. 11e pkt 3-4 ustawy o CIT oraz spełniały warunek z pkt 5 art. 11e w czasie, gdy ten warunek obowiązywał.

Z tego względu należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że korekty wynagrodzenia z tytułu świadczenia Usług Prowadzenia Inwestycji świadczonych na rzecz Zainteresowanych, spełniają przesłanki wynikające z art. 11e pkt 1 i 3-4 oraz 5 ustawy o CIT, stanowiły oraz stanowią korektę cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).