Dotyczy ustalenia, czy Wnioskodawca zasadnie uznał, iż wypłacone pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych stanowią dochód z tytułu ukrytego zysku podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca zasadnie uznał, iż wypłacone pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych stanowią dochód z tytułu ukrytego zysku podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), złożoną z udziałowców będących osobami fizycznymi, zajmującą się odbieraniem oraz przetwarzaniem (…). Spółka kupuje materiały (…), sprzedaje już przetworzone (…). Spółka posiada w tym zakresie nie tylko wymagane uprawnienia, ale także obszerną wiedzę i doświadczenie, dlatego nasze usługi świadczone są na najwyższym poziomie. Wnioskodawca współpracuje z firmami prywatnymi, gminami jak i również z (…) na terenie kilku województw. Posiada niezbędne decyzje i wpis do (…).

Historycznie spółka powstała z przekształcenia dokonanego (…) spółki R. Sp. K. utworzonej w (…), która w całości przejęła działalność związaną z gospodarką (…) od jej udziałowca J.J., który założył działalność w tym zakresie w (…). Dzięki doświadczeniu i zdobytym przez lata kontaktom Spółka mogła prężnie się rozwijać oferując kompleksowe usługi (…).

W okresie od (…) do (…) w związku z koniecznością reorganizacji działalności gospodarczej, w szczególności planami zbycia udziałów do Spółki posiadającej osobowość prawną, zrezygnowano z tej formy opodatkowania. Tym samym na moment składania niniejszego wniosku Spółka nie korzysta z rozliczenia podatku dochodowego w oparciu o ryczałt od dochodów spółek.

W okresie od (…) do (…) Wnioskodawca był opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek. Wnioskodawca funkcjonuje w grupie podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W okresie opodatkowania ryczałtem od spółek, Wnioskodawca udzielał podmiotom powiązanym pożyczek. Przez pryzmat grupy wspieranie się pożyczkami od podmiotu powiązanego przynosi takie korzyści jak sprawne i szybkie uzyskanie niezbędnego finansowania, brak konieczności angażowania zasobów w czasochłonne procedury badania zdolności kredytowej, a także pozwala na zapewnienie stabilności prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej. Finansowanie odbywało się na warunkach nieco niższych niż stosowane przez podmioty profesjonalnie działającymi na rynku finansowym. Wspieranie się pożyczkami w grupie nie jest wynikiem polityki przyjętej w grupie, a każdorazowo efektem uzasadnionej gospodarczo i biznesowe decyzji. Dla Wnioskodawcy wiąże się z dodatkową korzyścią z oprocentowania pożyczek określonego w stałej wysokości 3% wyższej niż lokata bankowa.

Wnioskodawca powiązany był w tym okresie z P. prowadzącym działalność gospodarczą od (…) (powiązanie poprzez osobę udziałowca), J. Sp. z o.o. powstała (…) (powiązanie poprzez osobę udziałowca posiadającego), X. Sp. z o.o. powstała (…) (powiązanie poprzez J. Sp. z o.o. posiadającej 100% udziałów).

Powodami udzielania pożyczek przez Z. Sp. z o.o. dla:

 1) P. było sfinansowanie budowy obiektu pn. „(…)” w G. wraz z częściowym wyposażeniem, na nieruchomości należącej do ww. przedsiębiorcy. Po wybudowaniu obiektu został oddany w najem do X. Sp. z o.o. Przedmiotem działalności ww. przedsiębiorcy jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, wypożyczanie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego;

 2) J. Sp. z o.o. było sfinansowanie zakupu nieruchomości zakup nieruchomości: 3 działek i 2 mieszkań oraz na ich wyremontowanie i wyposażenie zakupionych mieszkań, a także na sfinansowanie budowy domu mieszkalnego (…) oraz rozpoczęcie inwestycji budowy 7 par domów bliźniaczych, powyższe pozwoliło pożyczkobiorcy na rozpoczęcie działalności deweloperskiej, a więc rozwinięcie podstawowej działalności gospodarczej tego podmiotu, tj. głównego celu, dla którego został on utworzony;

 3) X. Sp. z o.o. było sfinansowanie bieżących kosztów prowadzenia spółki (np. wynagrodzeń wraz z należnościami składek na ubezpieczenia społeczne, wydatków na zakup urządzeń serwerowni - szafy serwerowej, kamer i serwera, usług informatycznych, monitorów komputerowych, mebli) oraz kosztów realizacji festynu z okazji dnia dziecka, którego celem były działania reklamowe, a także na wyposażenie Sali zabaw, określonej w pkt 1).

Przedmiotem przeważającej działalności ww. pożyczkobiorcy jest działalność obiektów sportowych, zaś w zakresie pozostałej działalności znajduje się m.in. pozostała działalność rozrywkowa i rekreacyjna, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, iż w ramach prowadzonej działalności nie udziela pożyczek do podmiotów niepowiązanych z nim. Dodatkowo wspieranie pożyczkami inwestycji podmiotów powiązanych nadal jest realizowany w spółce, ponadto był również dokonywany przed wyborem przez Wnioskodawcę opodatkowania w formie ryczałtu od spółek.

W ocenie Wnioskodawcy udzielanie pożyczek nie stanowiło formy dokapitalizowania udziałowców, a także nie odbywało się w celach konsumpcyjnych, a wyłącznie w celach gospodarczych pożyczkobiorców, tj.:

1) podmiotów powiązanych z udziałowcami/wspólnikami Wnioskodawcy,

2) podmiotu powiązanego,

3) udziałowców/wspólników podmiotu powiązanego,

4) podmiotów powiązanych z udziałowcami/wspólnikami pożyczkobiorcy.

Pożyczki nie były przeznaczone na finansowanie wypłaty dywidendy, umorzenia udziałów, zakupu udziałów czy innych czynności noszących znamiona wypłaty zysku dokonywanych przez podmiot powiązany, których beneficjentem będą ich udziałowcy/wspólnicy lub udziałowcy/wspólnicy spółki.

Środki uzyskane z pożyczki nie były również przeznaczone przez podmiot powiązany na nabycie towarów, usług czy jakichkolwiek innych świadczeń od innych podmiotów powiązanych czy ich udziałowców/wspólników.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zasadności uznania wypłaconych pożyczek w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek za tzw. dochód z tytułu ukrytego zysku, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym (od osób prawnych - przypis Organu).

Pytanie

Czy Wnioskodawca zasadnie uznał, iż wypłacone pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych stanowią dochód z tytułu ukrytego zysku podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacone pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych nie stanowią dochodu z tytułu ukrytego zysku podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.) - dalej jako: „u.p.d.o.p.”:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: (...)

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca zdefiniował pojęcie ukrytych zysków.

W ww. przepisie czytamy:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

 a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

 b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

 3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

 4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

 5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

 6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

 7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

 8) wydatki na reprezentację;

 9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Wskazany wyżej katalog ma charakter otwarty, co uzasadnione jest użytym sformułowaniem „w szczególności”, ustawodawca w ten sposób podaje przykładowe zdarzenia, które po spełnieniu przesłanek określonych przed sformułowaniem „w szczególności” należy zakwalifikować do ukrytego zysku. Analizując zatem to czy dane świadczenie wykonane przez podmiot opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek jest ukrytym zyskiem należy ocenić czy doszło do łącznego spełnienia przesłanek wskazanych przez ustawodawcę, a należą do nich:

1. Wykonanie przez podatnika świadczeń (pieniężnych, niepieniężnych, nieodpłatnych, odpłatnych lub częściowo odpłatnych) oraz

2. Wykonanie świadczeń, określonych w pkt. 1, których uzasadnieniem jest związek z prawem do udziału w zysku, innych niż podzielony zysk oraz

3. Zidentyfikowanie beneficjenta bezpośredniego lub pośredniego wykonanych świadczeń, którym ma być:

- udziałowiec/akcjonariusz/wspólnik lub

- podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub

- podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Dopiero udzielenie pozytywnych odpowiedzi na ww. przesłanki skutkuje uznaniem, że określone świadczenie wykonane przez podatnika stanowi ukryty zysk.

Nie ulega wątpliwości, że istotną z pkt widzenia definicji jest przesłanka determinująca świadczenie jakim jest jego realizacja w związku z prawem do udziału w zysku, których beneficjentem jest udziałowiec. Zatem, nie chodzi o takie świadczenia, które nie są zależne od prawa udziału w zysku. Tym samym, jeśli podatnik wykona świadczenie niezależnie od tego, czy osoba, na rzecz której następuje wypłata będzie udziałowcem uprawnionym do zysku, to takie świadczenie nie może zostać uznane za ukryty zysk.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca wskazał, że dokonując wypłaty pożyczek nie kierował się posiadanym przez pożyczkobiorcę prawem do udziału w zysku, a koniecznością spodziewanymi przychodami z odsetek. W „Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r.” wydanego przez Ministra Finansów (przewodnik stanowi ogólne wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383) - dalej jako: „o.p.”, czytamy: „Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku”.

W kontekście powyższego oraz opisanych w stanie faktycznym wniosku zdarzeń, polegających na udzielaniu przez Wnioskodawcę pożyczek do podmiotów powiązanych, każdorazowo są one efektem uzasadnionej gospodarczo i biznesowo decyzji, zmierzającej do osiągnięcia korzyści w postaci odsetek. Ponadto, jak wskazaliśmy transakcje takie były przeprowadzane odbywały się na warunkach nieco niższych niż zawarłyby między sobą podmioty niepowiązane. Dodatkowo pożyczki przeznaczone były na rozwój działalności gospodarczej podmiotów powiązanych. Celem udzielenia pożyczek nie było zaspokojenie potrzeb konsumpcyjnych pożyczkobiorców, w szczególności na finansowanie wypłaty dywidendy, umorzenia udziałów, zakupu udziałów czy innych czynności noszących znamiona wypłaty zysku dokonywanych przez podmiot powiązany, których beneficjentem będą ich udziałowcy/wspólnicy lub udziałowcy/wspólnicy spółki. Tym samym, opierając się na przywołanym wyżej Przewodniku, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że udzielanie pożyczek nie spełnia cech świadczących o tym, że są one ukrytymi zyskami.

Wnioskodawca zwraca uwagę również na podniesiony w Przewodniku aspekt, w którym wskazano, że świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy. W ocenie Wnioskodawcy, pożyczka nie może być uznana za osiągającą taki sam efekt ekonomiczny, jak wypłata dywidendy, gdyż z natury swojej pożyczka jest zwrotna, odmiennie od dywidendy. Cechą charakterystyczną dywidendy jest jej bezwarunkowość co do sposobu spożytkowania przekazanych środków pieniężnych, a także definitywność przysporzenia, podczas gdy pożyczka stanowi tymczasowe dokapitalizowanie na określonych warunkach. We wniosku Spółka zwróciła również, uwagę, że środki uzyskane z pożyczki nie będą również przeznaczone przez podmiot powiązany na nabycie towarów, usług czy jakichkolwiek innych świadczeń od innych podmiotów powiązanych czy ich udziałowców/wspólników Wobec powyższego efekt ekonomiczny pożyczki był ostatecznie zupełnie odmienny od wypłaty dywidendy. Potrzeby podmiotów powiązanych nie wynikały z niezapewnienia aktywów odpowiednich do prowadzonej działalności gospodarczej przez ich wspólników/udziałowców. Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego wniosku, oprocentowanie pożyczki odbyło się na warunkach nieco niższych niż pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Przechodząc zaś do powodów udzielenia pożyczek, Wnioskodawca wskazał na konieczność rozwinięcia działalności gospodarczej, inwestycji w podmiotach powiązanych, a nie związek z posiadanymi udziałami w zysku. Zatem wypłata pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych, które nie były udzielone w celach konsumpcyjnych i były niezależne od tego, czy wspólnicy będą posiadać prawo udziału w zysku, nie podlega opodatkowaniu ryczałtem. Analogicznie wypowiedział się w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 12 maja 2023 r. (sygn. akt I SA/GI 93/23), uchylającym interpretację indywidualną dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w którym to czytamy:

„Oceniając, czy dane świadczenie stanowi ukryte zyski, należy - oprócz analizy kryterium podmiotowego - zidentyfikować jego podstawę, tj. ustalić, czy podstawą tego świadczenia było właśnie prawo do udziału w zyskach, czy może inny tytuł. Dopiero jeżeli wykonane świadczenie wiąże się z prawem do udziału w zyskach, należy przyjąć, że stanowi ono ukryte zyski. Autor ww. opracowania podaje następujący przykład, jeżeli udziałowiec spółki z o.o. niebędący jej pracownikiem ani członkiem zarządu korzysta nieodpłatnie z samochodu osobowego spółki, wówczas jest to ukryty zysk, ponieważ jedynym tytułem wiążącym tego udziałowca ze spółką, a zarazem jedynym tytułem leżącym u podstaw tego udostępnienia, jest powiązanie udziałowe - gdyby nie było tego powiązania, wówczas spółka nie udostępniłaby temu udziałowcowi samochodu osobowego. Jeżeli jednak świadczenie jest wykonywane w związku z innym tytułem aniżeli prawo do udziału w zyskach, wówczas nie stanowi ono ukrytych zysków. Na przykład udziałowiec spółki z o.o. zatrudniony na podstawie umowy o pracę użytkuje samochód spółki do czynności wchodzących w zakres umowy o pracę, przy czym spółka me weryfikuje, czy samochód jest wykorzystywany do celów prywatnych pracownika - wówczas samochód jest użytkowany nie dlatego, że osoba fizyczna jest udziałowcem, lecz dlatego, iż świadczy pracę na rzecz spółki, a samochód osobowy stanowi narzędzie pracy - zatem samochód jest użytkowany w związku ze stosunkiem pracy, a nie w związku z prawem do udziału w zyskach. Zatem ustawodawca zdecydował się świadomie na zawężenie opodatkowania w ramach ukrytych zysków wyłącznie do tych świadczeń na linii podatnik - udziałowiec, które są związane z prawem do udziału w zyskach. Innymi słowy, aby rozstrzygnąć, czy mamy do czynienia z ukrytymi zyskami w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., należy rozstrzygnąć, „na jakiej podstawie”, „dlaczego” realizowane jest świadczenie przez spółkę; należy odpowiedzieć na pytanie, „z jakiego powodu” świadczenie jest realizowane. Wbrew zatem stanowisku organu zarówno z treści art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. jak i objaśnień podatkowych nie wynika, że każda pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu przez spółkę objętą ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowiła dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków. Należy dodatkowo dokonać analizy czy to świadczenie jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Organ interpretacyjny nie dokonując takiej analizy dopuścił się naruszenia prawa poprzez błędną wykładnię art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 u.p.d.o.p., a w konsekwencji uznał, że wypłata pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych każdorazowo stanowi ukryty zysk”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,

opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT,

przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

Zgodnie z art. 28m ust. 4 ustawy o CIT,

do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

 1)wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

 2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

 3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat. Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

   - wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

   - inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

   - wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

   - wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy wypłacone pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych stanowią dochód z tytułu ukrytego zysku podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią powołanego powyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest kwota pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT).

Wskazać należy również na Przewodnik do ryczałtu spółek z 23 grudnia 2021 r., gdzie na str. 33 w pkt 61, jako przykład transakcji traktowanych jako dochód z tytułu ukrytych zysków wskazano kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę) wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (spółce).

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej uregulowania prawne oraz okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego, stwierdzić należy, że pożyczki, które zostały udzielone przez Wnioskodawcę podmiotom powiązanym stanowią dochód z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Zatem, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wypłacone pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych nie podlega opodatkowaniu ryczałtem, gdyż wynika z realnych potrzeb podmiotów powiązanych i nie ma żadnego związku z prawem do udziału w zysku. Bowiem, zarówno z treści art. 28m ustawy o CIT, jak i ww. objaśnień podatkowych wynika, że pożyczka udzielona podmiotom powiązanym przez Wnioskodawcę, tj. spółkę objętą ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowiła dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz opis stanu faktycznego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,  obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

   - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

   - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383).