Czy odpłatne zbycie udziałów wspólników będzie dla Spółki czynnością neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. po stronie Spółki nie powstanie z tego tytułu ani dochód, ani przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego  zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 

14 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy odpłatne zbycie udziałów wspólników będzie dla Spółki czynnością neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. po stronie Spółki nie powstanie z  tego tytułu ani dochód, ani przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie Organu – 29 listopada 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą sklasyfikowaną pod kodem PKD 70.10.Z , tj. działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych (przeważający kod działalności).

Kapitał zakładowy Spółki wynosi (…), z czego udziały o wartości (…) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (aport). Wspólnikami Spółki są A, B oraz C („Wspólnicy”).

Historycznie, aktualni Wspólnicy Spółki dnia 13 lipca 2012 roku zawarli z dotychczasowymi wspólnikami Spółki umowy sprzedaży (nabycia) udziałów, w wyniku których nabyli 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki, wynoszącym wówczas 5.000,00 zł, które zostały objęte przez dotychczasowych wspólników oraz pokryte wkładem pieniężnym. Udziały zostały nabyte po wartości nominalnej. Na skutek sprzedaży (nabycia) udziałów wspólnikami zostali:

1) A (dalej jako: „KM”) posiadający 32 udziały o wartości nominalnej po 50,00 zł każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej wynoszącej 1.600,00 zł;

2) B (dalej jako: „RM”) posiadający 34 udziałów o wartości nominalnej po 50,00 zł każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej wynoszącej 1.700,00 zł;

3) C (dalej jako: „MDM”) posiadający 34 udziałów o wartości nominalnej po 50,00 zł każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej wynoszącej 1.700,00 zł.

Następnie, na mocy Uchwały nr 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 12 grudnia 2016 r. zaprotokołowanej w formie aktu notarialnego przez (…)Wspólnicy dokonali podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty 5.000,00 zł do kwoty 203.834.900,00 zł tj. o kwotę 203.829.900,00 zł poprzez utworzenie nowych udziałów. Nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały objęte przez Wspólników w zamian za wkład niepieniężny, w ten sposób że:

1) KM objął 1.948.048 udziałów o wartości nominalnej po 50,00 zł każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej 97.402.400,00 zł, pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci:

a. 20 udziałów przysługujących KM w kapitale zakładowym spółki Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), o wartości 15.543.300,00 zł,

b. 123.890 udziałów przysługujących KM w kapitale zakładowym spółki Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w(…), o wartości 81.859 100,00 zł;

2) RM objął 1.053.842 udziały o wartości nominalnej po 50,00 zł każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej 52.693.800,00 zł, pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci:

a. 20 udziałów przysługujących RM w kapitale zakładowym spółki Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w(…), o wartości 15.543.300,00 zł,

b. 56.223 udziałów przysługujących RM w kapitale zakładowym spółki Z, o wartości 37.148 800,00 zł:

3) MDM objął 1.074.708 udziałów o wartości nominalnej po 50,00 zł każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej 53.735.400,00 zł, pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci:

a. 20 udziałów przysługujących MDM w kapitale zakładowym spółki Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w(…), o wartości 15.543.300,00 zł,

b. 57.802 udziały przysługujących MDM w kapitale zakładowym spółki Z Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), o wartości 38 192.100,00 zł;

Na dzień złożenia przedmiotowego wniosku. Wspólnikami Spółki są:

1) KM posiadający 1.799 410 udziałów o wartości nominalnej po 50,00 zł każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej wynoszącej 89.970.500,00 zł;

2) RM posiadający 905 206 udziałów o wartości nominalnej po 50,00 zł każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej 45.260.300,00 zł;

3) MDM posiadający 926.072 udziałów o wartości nominalnej po 50,00 zł każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej 46.303.600,00 zł

Łączna liczba udziałów w Spółce wynosi 3.630.688, każdy o wartości nominalnej 50,00 zł. Łączna wartość nominalna udziałów w kapitale zakładowym Spółki wynosi 181.534.400,00 zł. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 203.834.900,00 zł. Różnica pomiędzy wartością nominalną wszystkich udziałów w Spółce a wartością kapitału zakładowego wynika z dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, które zostało wypłacone z czystego zysku, bez konieczności obniżania kapitału zakładowego. Spółka również nie ma obowiązku dostosowania wartości nominalnej udziału do wartości kapitału zakładowego w Spółce.

Wspólnicy pozostają w związkach małżeńskich, w których obowiązuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej:

1) KM pozostaje w związku małżeńskim z D. Udziały KM wchodzą w skład majątku wspólnego;

2) RM pozostaje w związku małżeńskim z E Udziały RM wchodzą w skład majątku wspólnego;

3) MDM pozostaje w związku małżeńskim z F. Udziały MDM wchodzą w skład majątku wspólnego.

Wspólnicy oraz Spółka w najbliższym czasie planują dokonać następujących czynności (zdarzenie przyszłe). Wspólnicy zamierzają przeprowadzić czynności zbycia udziałów na rzecz Spółki przez Wspólników w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem.

W tym celu odbędzie się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, na którym podjęta zostanie w szczególności uchwała (lub uchwały) w przedmiocie dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem łącznie 3.630.588 udziałów w Spółce należących do Wspólników wraz z obniżeniem kapitału zakładowego oraz uchwała o zmianie umowy spółki oraz przyjęciu tekstu jednolitego umowy spółki. Wykonanie tychże uchwał nastąpi poprzez:

  1) Zbycie przez KM na rzecz Spółki 1 799.378 udziałów o łącznej wartości nominalnej 89.968.900,00 zł w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem (dalej: „Odpłatne zbycie udziałów KM”).

  2) Zbycie przez RM na rzecz Spółki 905.172 udziałów o łącznej wartości nominalnej 45.258.600,00 zł w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem (dalej: „Odpłatne zbycie udziałów RM”),

  3) Zbycie przez MDM na rzecz Spółki 926.038 udziałów o łącznej wartości nominalnej 46.301.900,00 zł w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem (dalej: „Odpłatne zbycie udziałów MDM”).

Wspólnicy złożą stosowne oświadczenia o wyrażeniu zgody na umorzenie określonej liczby udziałów stanowiących własność Wspólników.

Umorzenie udziałów w Spółce nastąpi na podstawie postanowienia § 7 ust. 1 umowy Spółki oraz przepisu art 199 § 1, 2 i 7 Kodeksu spółek handlowych („KSH”). Umorzenie nastąpi poprzez nabycie udziałów własnych przez Spółkę oraz dalej z chwilą wpisu przez sąd rejestrowy obniżenia kapitału zakładowego Spółki o wartość nominalną umorzonych udziałów tj. o kwotę 181.529.400,00 zł do kwoty 22.305.500,00 zł albo o kwotę 203.829.900,00 zł do kwoty 5.000,00 zł, po przeprowadzeniu stosownej procedury przewidzianej przepisami KSH. Wartość o jaką zostanie obniżony kapitał zakładowy zostanie precyzyjnie określona uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników.

Celem wykonania uchwały o umorzeniu tych udziałów w Spółce, niezwłocznie po jej podjęciu zostanie pomiędzy Spółką a każdym ze Wspólników, zawarta umowa odpłatnego zbycia udziałów, w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi na podstawie której Spółka nabędzie od Wspólników łącznie 3.630.588 udziałów we własnym kapitale zakładowym, celem ich umorzenia za wynagrodzeniem (umowa umorzenia udziałów - umowa ze skutkiem rozporządzającym umarzanymi udziałami) - od każdego Wspólnika liczbę udziałów określoną powyżej. Spółka będzie w tym przypadku mogła nabyć udziały własne, z uwagi na wyczerpanie przesłanek dla uznania tej sytuacji za dopuszczalny wyjątek wskazany w przepisie art. 200 § 1 zd. 3 KSH, w postaci nabycia przez Spółkę udziałów własnych w celu umorzenia tych udziałów.

Podkreślenia wymaga, że zawarcie tej umowy jest wyłącznie czynnością prawną mającą na celu wykonanie powziętej uchwały (lub uchwał) o umorzeniu udziałów w Spółce należących do Wspólników i unicestwienia tych udziałów za wynagrodzeniem.

Umorzenie udziałów, po podjęciu stosownej uchwały (uchwał) oraz zbyciu udziałów na rzecz Spółki za wynagrodzeniem, będzie wymagało dla swojej skuteczności dokonania ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, w którym Zarząd Spółki wezwie jej wierzycieli do wniesienia sprzeciwu w określonym terminie, jeżeli nie zgadzają się na obniżenie kapitału zakładowego Spółki. Wówczas tacy wierzyciele powinni być przez Spółkę zaspokojeni lub zabezpieczeni zgodnie z przepisem art. 264 § 1 KSH.

Po umorzeniu wyżej wskazanych udziałów, struktura udziałowa w kapitale zakładowym Spółki będzie następująca:

1) KM będzie posiadał 32 udziały o wartości nominalnej po 50,00 zł każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej wynoszącej 1.600,00 zł;

2) RM będzie posiadał 34 udziały o wartości nominalnej po 50,00 zł każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej wynoszącej 1.700,00 zł;

3) MDM będzie posiadał 34 udziały o wartości nominalnej po 50,00 zł każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej wynoszącej 1.700,00 zł.

Następnie Spółka złoży wniosek do właściwego sądu rejestrowego celem zarejestrowania stosownych zmian w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wraz z wszystkimi niezbędnymi dokumentami związanych z zarejestrowaniem (ujawnieniem) umorzenia udziałów w kapitale zakładowym Spółki oraz obniżeniem kapitału zakładowego Spółki. Wpis obniżenia kapitału zakładowego przez sąd rejestrowy będzie miał charakter konstytutywny dla umorzenia udziałów Wspólników.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku z 24 listopada 2023 r. (data wpływu 29 listopada 2023 r.) wskazaliście Państwo, że wypłata na rzecz wspólników wynagrodzenia w zamian za umorzone udziały będzie miała charakter pieniężny. 

Pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych

Czy Odpłatne zbycie udziałów KM, RM, MDM będzie dla Spółki czynnością neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. po stronie Spółki nie powstanie z tego tytułu ani dochód, ani przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

(część pytania oznaczonego we wniosku nr 6)

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych

Odpłatne zbycie udziałów KM, RM, MDM będzie dla Spółki czynnością neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. po stronie Spółki nie powstanie z tego tytułu ani dochód, ani przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku od osób prawnych (dalej: „CIT"): Do przychodów nie zalicza się: (...) 3) zwróconych udziałów lub wkładów w  spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Kwestia neutralności podatkowej umorzenia udziałów za wynagrodzeniem dla spółki, której udziały podlegają umorzeniu została przesądzona w orzecznictwie sądów administracyjnym - w tym miejscu warto przytoczyć:

„Skarżący twierdzi, powołując się na przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 p. d. o.p., że wypłata wynagrodzenia za umorzone akcje, niezależnie, czy przybiera formę pieniężną, czy rzeczową, jest podatkowo neutralna dla spółki, która je wypłaca uprawnionemu. Działanie to bowiem nie powoduje przysporzenia majątkowego po stronie wypłacającego wynagrodzenie podmiotu.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r. II FSK 830/12, wyrok NSA z  dnia 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1950/10, wyrok NSA w Warszawie z dnia 13 marca 2013 r. III SA/Wa 2423/12 oraz 18 września 2012 r., III SA/Wa 1089/12; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 października 2011 r., I SA/Po 504/11, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2011 r., I SA/Po 220/11, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 lutego 2011 r., I SA/Po 948/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 października 2010 r., III SA/Wa 290/10, wyrok WSA w Kielcach z dnia 16 kwietnia 2008 r., I SA/Ke 47/08, I SA/Po 251/10, wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 września 2012 r., I SA/Łd 809/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 grudnia 2010 r., I SA/Łd 935/10), zgodnie z którym ten sam skutek podatkowy występuje przy wypłacie wynagrodzenia za akcje/udziały nabywane w celu ich umorzenia niezależnie od tego czy wynagrodzenie to przybiera formę pieniężna czy rzeczową - tj. poprzez przekazanie własności rzeczy czy też praw majątkowych. Tworzenie różnic pomiędzy powołanymi sposobami wynagrodzenia wspólnika nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach i nie jest dopuszczalne.

Z treści przepisów art. 359 § 1 i § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm - zwanej dalej jako k.s.h ), normujących instytucję umorzenia akcji spółki, wynika że gdy statut tak stanowi, akcje mogą być umarzane albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne, albo bez zgody akcjonariusza - umorzenie przymusowe. Umorzenie akcji wymaga uchwały walnego zgromadzenia, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia, wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi akcji umorzonych bądź uzasadnienie umorzenia akcji bez wynagrodzenia oraz sposób obniżenia kapitału zakładowego. Umorzenie przymusowe następuje za wynagrodzeniem, którego minimum określa przepis prawa. Przepisy powyższe nie przesadzała zatem w jakiej formie powinno być wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie za umarzane akcie. Decyzje czy rozliczenie z  występującym ze spółki wspólnikiem nastąpi w formie rzeczowej czy w formie pieniężnej ustawodawca pozostawił woli wspólników. Wynagrodzenie ustalone w kwocie pieniężnej może zatem zostać fizycznie wypłacone poprzez przeniesienie własności określonych składników majątku spółki.” (por. wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 935/10 i WSA w  Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 251/10, tak też m.in. Kohutek Konrad, Olczyk Magdalena. Rachwał Anna, Rusinek Michał, Spyra Marcin, Wyrwiński Michał, Komentarz do art. 199 Kodeksu spółek handlowych, publ. Lex Omega).

„W orzecznictwie wskazuje się też na fakt, że wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane akcje nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały o umorzeniu akcji. Nabycie akcji w celu umorzenia, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określanego mianem dobrowolnego umorzenia akcji. Nie ma zatem podstaw, aby dla celów podatkowych wyodrębniać w nim dwie czynności - nabycie akcji własnych przez spółkę i zbycie części majątku - jako wypłata wynagrodzenia. Podział taki jest podziałem sztucznym, mającym na celu wyłącznie doprowadzenie do powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust 1 p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty - w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Przykładowe kategorie źródeł przychodów określa art. 12 ust. 1 p.d.o.p. Ustanowiona w przepisie art. 7 ust 1 p.d.o.p. Zasada, w myśl której przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, doznaje wyjątków. Stosownie bowiem do art. 12 ust. 4 pkt 3 p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w  związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z  odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Wykładnia językowa art. 12 ust. 4 pkt 3 p.d.o.p. wskazuje wprost, iż umorzenie udziałów (akcji) w spółce nie stanowi dla tej spółki przychodu. Ustawodawca nie rozróżnia przy tym umorzenia odpłatnego czy też bez wynagrodzenia, normując jedynie sytuacje faktyczna umorzenia udziałów lub akcji w spółce. Z przepisu tego wynika też, że przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest jedynie kwota otrzymana z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu ich umorzenia ponad kwotę ich wartości określonej w złotych, na dzień ich faktycznego wniesienia. Podlegający opodatkowaniu przychód osiąga zatem wspólnik i to tylko w kwocie stanowiącej różnice między ich wartością w dniu ich wniesienia do spółki a w dniu umarzania” (tak: WSA w  Rzeszowie w wyroku z dnia 14 października 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 713/14).

Analogiczne stanowisko wyrażono w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 6 maja 2014 r. (sygn. akt I SA/GI 1175/13):

„Wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie w zamian za umorzone udziały nie powoduje postania przychodu w spółce i jest dla niej neutralne podatkowo, niezależnie od formy wypłaty wynagrodzenia (pieniężnej lub rzeczowej).

Stanowisko to ostatecznie zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 maja 2014 r. (sygn. akt II FSK 1338/12), wskazując że: „W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest przepisów pozwalających na przyjęcie, że wypłata wspólnikom wynagrodzenia z tytułu umorzenia ich udziałów w spółce prowadzi do powstania po jej stronie przychodu.”

W związku z tym, w ocenie Spółki, odpłatne zbycie udziałów Wspólników KM, RM, MDM będzie dla Spółki czynnością neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. po stronie Spółki nie powstanie z tego tytułu ani dochód, ani przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji są wyłącznie skutki podatkowe występujące po Państwa stronie w podatku dochodowym od osób prawnych w  związku z odpłatnym nabyciem przez Spółkę udziałów własnych od wspólników KM, RM, MDM w celu ich dobrowolnego umorzenia – za wynagrodzeniem wypłaconym w formie pieniężnej.  

Umorzenie udziałów jest procedurą przewidzianą w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm., dalej „k.s.h.”) polegającą na prawnym ich unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów.

Zgodnie z art. 199 ww. ustawy:

§ 1. Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

§ 2. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

§ 3. Za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

§ 4. Umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

§ 5. W przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku.

§ 6. Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

§ 7. W razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

Zgodnie z powołanym przepisami wyróżnić można trzy rodzaje umorzenia udziałów:

- za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;

- bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe;

- w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

W przypadku umorzenia przymusowego lub warunkowego/automatycznego ww. wynagrodzenie nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. Uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Podstawą dla dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów przez spółkę jest ich nabycie od udziałowców. Kwestia ustalenia wynagrodzenia dla udziałowców za zbywane w celu umorzenia udziały pozostawiona została przy tym swobodzie stron.

Ponieważ unormowania k.s.h. nie regulują kwestii formy wynagrodzenia za zbywane udziały należy przyjąć, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie pieniężnej, jak i  niepieniężnej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodów podatkowych, wskazuje jedynie przykładowe zdarzenia - w art. 12 ust. 1 - skutkujące powstaniem przychodu podatkowego. Wśród tych zdarzeń nie wymieniono nabycia udziałów własnych w celu umorzenia, za wynagrodzeniem.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

 1.otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

 2. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;

 3. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

a. zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,

b. środków na rachunkach bankowych − w bankach.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT można stwierdzić, że − co do zasady − przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Skutek w postaci powstania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być również następstwem zdarzeń prawnych, których skutkiem jest zmniejszenie pasywów podatnika, czyli jego zobowiązań.

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, jest art. 14a tej ustawy.

Zgodnie z art. 14a ust. 1 i 2 ww. ustawy:

w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną.

W przepisie art. 14a ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca wymienił niektóre tytuły, które mogą być regulowane w drodze świadczenia niepieniężnego. Tytuły zawarte w tym przepisie mają charakter przykładowy, o czym świadczy użyty w treści przepisu zwrot „w tym z tytułu”. Przepis art. 14a ust. 1 ustawy o CIT, swoją dyspozycją obejmuje zatem wszelkie przypadki uregulowania zobowiązania poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że jesteście Państwo spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Na dzień złożenia przedmiotowego wniosku. wspólnikami Spółki są trzy osoby fizyczne, tj.:

1) A posiadający 1.799 410 udziałów o wartości nominalnej po 50,00 zł każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej wynoszącej 89.970.500,00 zł;

2) B posiadający 905 206 udziałów o wartości nominalnej po 50,00 zł każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej 45.260.300,00 zł;

3) C posiadający 926.072 udziałów o wartości nominalnej po 50,00 zł każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej 46.303.600,00 zł

Wspólnicy zamierzają przeprowadzić czynności zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem. Wspólnicy złożą stosowne oświadczenia o wyrażeniu zgody na umorzenie określonej liczby udziałów stanowiących własność Wspólników. Umorzenie udziałów w Spółce nastąpi na podstawie postanowienia § 7 ust. 1 umowy Spółki oraz przepisu art 199 § 1, 2 i 7 Kodeksu spółek handlowych („KSH”). Umorzenie nastąpi poprzez nabycie udziałów własnych przez Spółkę oraz dalej, z chwilą wpisu przez sąd rejestrowy, obniżenia kapitału zakładowego Spółki o wartość nominalną umorzonych udziałów. Wartość o jaką zostanie obniżony kapitał zakładowy zostanie precyzyjnie określona uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. Celem wykonania uchwały o umorzeniu udziałów w Spółce, niezwłocznie po jej podjęciu zostanie pomiędzy Spółką a każdym ze Wspólników, zawarta umowa odpłatnego zbycia udziałów, na podstawie której Spółka nabędzie od Wspólników łącznie 3.630.588 udziałów we własnym kapitale zakładowym celem ich umorzenia za wynagrodzeniem. Wypłata na rzecz wspólników wynagrodzenia w  zamian za umorzone udziały będzie miała charakter pieniężny. 

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy w opisanych w zdarzeniu przyszłym okolicznościach opłatne zbycie udziałów wspólników będzie dla Spółki czynnością neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. po stronie Spółki nie powstanie z tego tytułu ani dochód, ani przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powyższej wątpliwości oraz zawartego we wniosku Państwa stanowiska w  sprawie, wskazać należy, że z treści powołanych wyżej przepisów wynika, iż umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w  szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Kwestia ustalenia formy tego wynagrodzenia pozostawiona została natomiast swobodzie stron.

Wobec powyższego dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Należy jednak zauważyć, że zapłata wynagrodzenia w formie pieniężnej i  niepieniężnej ma odrębny charakter, w szczególności prowadzi do odrębnych zmian w  majątku spółki kapitałowej. Zapłata wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej prowadzi bowiem do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości wynagrodzenia. Przekazywane na rzecz wspólnika środki pieniężne zostały uprzednio odpowiednio ujęte (jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) – w tej samej wartości nominalnej – dla celów rozliczeń podatkowych spółki jako wartości wchodzące do jej majątku.

Natomiast, z odmienną sytuacją będziemy mieli do czynienia, w przypadku gdy spółka dokonuje w formie niepieniężnej wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały lub z tytułu zmniejszenia nominalnej wartości udziałów.

O ile wypłata wynagrodzenia w formie gotówkowej (pieniężnej) za umorzone udziały (z tytułu zmniejszenia nominalnej wartości udziałów) jest dla spółki neutralna podatkowo (przychód w  takiej spółce nie wystąpi bez względu na to, czy spółka nabędzie od udziałowca udziały za wynagrodzeniem wyższym, czy niższym od wartości umarzanych udziałów), o tyle w  sytuacji przekazania składników majątkowych, która skutkuje przejściem własności tych składników ze spółki na udziałowca, spółka uzyskuje w zamian za przekazanie składników majątkowych korzyść majątkową polegającą na zwolnieniu się z obowiązku wypłaty wynagrodzenia. Chociaż skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania jak i zmniejszenia się pasywów spółki przy obu formach wynagrodzenia, tj. pieniężnego i niepieniężnego, jest taki sam, to nie można nie zauważyć, że przesunięcie składnika majątkowego z aktywów spółki do majątku udziałowca, czyli czynność rozporządzająca, nie jest tożsama z wypłatą gotówki. W takiej sytuacji „wypłata” wynagrodzenia wiąże się z czynnością, która skutkuje przeniesieniem własności rzeczy/praw majątkowych. Należy zauważyć, że przy wynagrodzeniu niepieniężnym mamy de facto do czynienia z dwiema czynnościami prawnymi: jedną czynnością jest uchwała w zakresie umorzenia udziałów (zmniejszenia nominalnej wartości udziałów) i wysokości wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzone udziały (tytułem zmniejszenia nominalnej wartości udziałów), drugą czynnością niezbędną do skutecznej realizacji uchwały jest przeniesienie własności aktywów innych niż środki pieniężne.

Oceniając więc charakter nabycia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej, należy zauważyć, że w tym przypadku spółka niejako decyduje się na zbycie składników majątku na rzecz udziałowca w zamian za cenę odpowiadającą wartości ustalonego wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (obniżenia kapitału zakładowego).

Należy przy tym zauważyć, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia tego prawa i tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich wierzycieli. Uznanie, że przeniesienie majątku tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały (tytułem obniżenia kapitału zakładowego) należy traktować na równi z wypłatą gotówki, spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązania w formie pieniężnej, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność tych składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

W opisanej we wniosku sytuacji mamy jednak do czynienia z nabyciem przez Spółkę 

udziałów własnych od wspólników celem ich dobrowolnego umorzenia – za wynagrodzeniem wypłaconym w formie pieniężnej. Jak wskazano wcześniej, powyższe zdarzenie nie wiąże się z  uzyskaniem przez Spółkę przysporzenia majątkowego.

W związku z powyższym, w sytuacji gdy nabędziecie Państwo udziały własne w celu ich dobrowolnego umorzenia, wypłacając wspólnikom wynagrodzenie w gotówce, to nie uzyskacie z tego tytułu przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Powyższa czynność będzie dla Państwa neutralna podatkowo.

Państwa stanowisko w ww. zakresie należało zatem uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 w części, w jakiej dotyczy ono skutków podatkowych występujących po Państwa stronie. W zakresie obejmującym pozostałą cześć pytania nr 6, jak również w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostały/zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że nie są one wiążące dla organu podatkowego. Orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące. W związku z tym, organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich rozstrzygnięć wprost, ponieważ nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z  dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o  postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383).