Możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należności celno-podatkowych.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

 1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 30 stycznia 2020 r. (wpływ 3 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2023 r. sygn. akt II FSK 2588/20 oraz prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 10 września 2020 r. sygn. akt I SA/Go 274/20

 2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 marca 2020 r. wpłynął wniosek z 30 stycznia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należności celno-podatkowych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) jest Spółką prowadzącą działalność gospodarczą m.in. w zakresie organizacji …. W imporcie występuje często jako przedstawiciel pośredni a więc tego rodzaju agencja celna która niejako zastępuje w dokumentach celnych właściciela towaru czyli faktycznego importera. W przepisach celnych tego rodzaju przedstawicielstwo charakteryzuje się odpowiedzialnością agencji celnej za należności celno-podatkowe importera.

Spółka dokonuje odpraw celnych ponosząc ryzyko odpowiedzialności za cudze zobowiązania co w praktyce przekłada się na sytuacje w których importer nie reguluje swoich zobowiązań wyliczonych przez organ celny i odpowiedzialność obciąża Spółkę, która musi uregulować zaległe zobowiązania importera. Może to dotyczyć cła, podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Taka sytuacja miała miejsce i Spółka pokryła za importera podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy.

Próba odzyskania uregulowanych za importera należności nie powiodła się z uwagi na brak jego majątku.

Pytanie

Czy możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu należności celno-podatkowych zapłaconych za niewypłacalnego importera w odniesieniu do:

- podatku od towarów i usług,

- podatku akcyzowego.

Choć każda z tych kategorii kosztów ma odrębne uregulowania ustawowe to są one jednorodne dla Spółki jako koszty prowadzenia usług agencji celnej jeśli zmuszana jest do ich pokrycia zamiast ich zapłaty przez importera?

Państwa stanowisko w sprawie:

Osobno omówiono zagadnienie podatku od towarów i usług ze względu na specyficzne zapisy w ustawie podatkowej o czym mowa niżej a osobno podatek akcyzowy jako dwie kategorie kosztów.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka ma ona prawo zaliczenia do kosztów podatkowych podatku od towarów i usług zapłaconego za kontrahenta bowiem te należności związane są z działalnością Spółki wykonywaną jako agencja celna.

Przepisy znajdującej w stosunku do Spółki zastosowanie w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów to oczywiście przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które zawierają uniwersalną zasadę w art. 15 ust. 1, iż kosztami tymi są wszelkie koszty ponoszone w celu uzyskania, utrzymania i zabezpieczenia źródła przychodu. Zasadę tę tłumaczy się jako możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wszelkich kosztów racjonalnie związanych                   z prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą. Wśród ograniczeń co do tej ogólnej zasady zapisanych w art. 16 nie znajdziemy przepisów odnoszących się wprost do działalności agencji celnych. Jedynie można odnieść pośrednio do tej sytuacji przepis zawarty w art. 16 ust. 1 pkt 46. Jednak jego analiza również wskazuje, że nie znajduje on zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dotyczy on zakupów i sprzedaży wykonywanej przez podatnika CIT występującego w roli czynnego podatnika VAT. Mowa jest bowiem o podatku naliczonym i należnym a te kategorie występują przy rozliczeniu własnego podatku VAT przy działalności prowadzonej w takiej formie jej rozliczania. Nie mogą więc mieć zastosowania do analiz co do możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych podatku VAT od importu zapłaconego przez spółkę występującą jako agencja celna a dokładnie przedstawiciel pośredni importera. Spółka uważa więc, że żaden przepis ustawy podatkowej nie stoi na przeszkodzie zaliczeniu należności tego rodzaju do kosztów podatkowych bowiem są one skutkiem prowadzenia działalności w tym zakresie i występującym jak przy każdej działalności ryzyku.

Jednak aby podnosić pogląd o możliwości zaliczenia VAT zagranicznego do kosztów podatkowych należy przeanalizować możliwość odliczenia tego rodzaju podatku we własnej działalności agencji.

Przez wiele lat organy podatkowe przyznawały prawo do dokonania odliczenia VAT od importu towarów rzez podmiot, który nie był ich właścicielem. Takie stanowisko można znaleźć m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 września 2012 r. Znak: IPP3/443-634/12-2/JK oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 maja 2012 r. Znak: ILPP4/443-67/12-4/ISN.

W tym czasie organy uważały, za wystarczające bycie importerem do odliczenia podatku nawet jeśli importer nie był właścicielem towaru pod warunkiem oczywiście istnienia związku między importem a prowadzoną opodatkowaną działalnością. Jednak po wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 25 czerwca 2015 r. w sprawie C-187/14, w którym Trybunał stwierdził zgodnie z brzmieniem art. 168 e) dyrektywy Vat prawo do odliczenia istnieje jedynie wówczas, gdy przywiezione towary są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Zgodnie więc z utrwalonym orzecznictwem Trybunału dotyczącym prawa odliczenia podatku Vat obciążającego nabycie towarów lub usług przesłanka ta jest spełniona jedynie wówczas, gdy koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej organy zmieniły zdanie na ten temat.

TSUE zawęził prawo do odliczenia podatku Vat od importu do przypadków gdy podatek ten jest wliczany do cen towarów lub innych świadczeń w ramach własnej działalności Organy zmieniły więc stanowisko i obecnie za TSUE twierdzą, ze odliczenie np. w przypadku agencji celnej działającej jako przedstawiciel pośredni nie jest możliwe przykładowo w interpretacji z 3 lutego 2017 r. Znak: 2461-IBPP4.4512.112.2016.3.LG Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził: Jeżeli zatem zgłoszenie towarów do odprawy celnej dokonywane jest poprzez przedstawiciela w rozumieniu przepisów celnych który na podstawie przepisów jest zobowiązany do uiszczenia zobowiązania wynikającego z podatku Vat z tytułu importu, uiszczony przez niego należny podatek z tytułu importu towarów nie będzie stanowił u niego podatku naliczonego i nie będzie podlegał odliczeniu.

Przyjmując więc to stanowisko za słuszne Spółka nie może mimo zapłaty Vat z tytułu importu odliczyć go we własnej działalności. Co więc jeśli ponosząc ryzyko takiej działalności i wskutek regulacji prawa celnego i podatkowego zapłaciła należność z tytułu podatku Vat. W ocenie Spółki ma więc prawo do zaliczenia tego wydatku do kosztów podatkowych w chwili poniesienia tego kosztu. Nie można jej bowiem zarzucić lekkomyślności czy niewłaściwego wykonania usługi bowiem nie ma możliwości sprawdzić jaki jest skład chemiczny towarów zgłaszanych do odprawy i w tym zakresie musi opierać się na informacjach importera. Jeśli natomiast organy celne po kilku latach badań stwierdzają, że towar był wyrobem akcyzowym to nie ma możliwości by Spółka miała taką wiedzę w momencie zgłaszania do odprawy importowej tych towarów.

Odnośnie kosztów podatku akcyzowego ustawa o podatku dochodowym nie zawiera właściwie żadnych regulacji mogących mieć zastosowanie do poniesienia kosztów akcyzy przez agencję. Przepis art. 15 ust. 1 pkt 47 (winno być: art. 16 ust. 1 pkt 47) ustawy o CIT donoszący się do ubytków wyrobów akcyzowych nie dotyczy importu. W ocenie Spółki podobnie jak w przypadku podatku od towarów i usług Spółka ponosząc koszty cudzego podatku akcyzowego skoro nie może go odzyskać od organów jak też od kontrahenta winna mieć możliwość zaliczenia go do kosztów podatkowych. Spółka stoi więc na stanowisku, że koszt akcyzy winien stanowić koszty podatkowe w momencie zapłaty.

Reasumując Wnioskodawca uważa, że należności zapłacone za importera nie podlegają żadnym ograniczeniom co do możliwości zaliczenia ich do kosztów podatkowych. Spółka pod rygorem lub w trakcie egzekucji administracyjnej reguluje te należności a skoro wynikają one z ogólnego ryzyka tej działalności nie wynikają z lekkomyślności czy niestaranności nie powinny podlegać pod tym względem ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów Spółka, co wskazano wyżej sprawdza kontrahentów pod kątem ich wiarygodności. W sytuacjach gdy musiała zapłacić zaległy podatek akcyzowy oraz Vat należności przez organy celne określone zostały po kilku latach od odpraw celnych bowiem taki czas był niezbędny do ustalenia szczególnych właściwości importowanego towaru co z kolei pozwoliło na zaliczenie go do wyrobów akcyzowych.

Specyfika odpraw celnych w których Spółka występuje jako przedstawiciel pośredni jest taka, że odprawiane towary nie są zwalniane do dyspozycji importera dopóki nie ureguluje swoich zobowiązań. Nie ma jednak możliwości zabezpieczenia się przed ryzykiem zmiany kwalifikacji celnej towarów do innej grupy towarowej po kilku latach od dokonania odpraw i wynikających z tego zaległości. Nie funkcjonują na rynku takie mechanizmy, które pozwoliłyby na skuteczne zabezpieczenie roszczeń wobec kontrahenta na cały okres do przedawnienia tych należności podatkowo celnych. W obrocie między firmami nie funkcjonują zabezpieczenia zapłaty jak w kontaktach między importerami a służbą celną. Należy więc wliczyć takie sytuacje w ogólne ryzyko prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 27 kwietnia 2020 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-2.4010.91.2020.1.SK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 4 maja 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

16 czerwca 2020 r. pismem z 14 czerwca 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Skarga wpłynęła do mnie 17 czerwca 2020 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie interpretacji oraz o zwrot kosztów postępowania, zgodnie z właściwymi przepisami.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 10 września  2020 r., sygn. akt I SA/Go 274/20 uchylił zaskarżoną interpretacje w całości.

Organ wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 20 kwietnia 2023 r. sygn. akt II FSK 2588/20 oddalił skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wpłynął do Organu 16 października 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

       - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

       - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

     - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

     - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

 - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego…. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.