Opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie:

• spełnienia przez Spółkę warunków do korzystania z ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych w latach 2024-2027 – jest prawidłowe;
• uznania spłaty zobowiązania na rzecz Komplementariusza z tytułu zmniejszenia wkładu do Spółki za tzw. ukrytą dywidendę – jest nieprawidłowe;
• ustalenia, jakie obowiązki powinna spełniać Spółka w związku z przejściem na tzw. system estoński – jest prawidłowe;
• braku zobowiązania do zapłaty podatku z tytułu tzw. różnic przejściowych, przy założeniu, że Spółka pozostanie w systemie estońskim przez okres 4 lat – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 grudnia 2023 r. (wpływ 6 grudnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego  

Wnioskodawca jest spółką komandytową z siedzibą na terytorium RP (dalej także Wnioskodawca albo Spółka).

Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.

Mniej niż 50% przychodów Spółki pochodzi:

a)z wierzytelności,

b)z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c)z części odsetkowej raty leasingowej,

d)z poręczeń i gwarancji,

e)z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f)ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g)z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 – w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Spółka będzie zatrudniać na podstawie umowy o pracę w przeliczeniu na pełne etaty 3 osoby niebędące udziałowcami Spółki.

Wspólnikami Spółki (Komplementariuszem oraz Komandytariuszem) są wyłącznie osoby fizyczne.

Spółka nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Spółka nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości.

Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność opodatkowaną.

Spółka jest rezydentem podatkowym RP.

Spółka jest małym podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rokiem obrotowym i rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.

Spółka prowadzi działalność w handlu odzieżą oraz wykonywania nadruków na odzieży.

Spółka nie jest przedsiębiorstwem finansowym, o którym mowa w art. 15c ust. 16 updop.

Spółka nie jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim.

Spółka nie osiąga dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a.

Spółka nie jest postawiona w stan upadłości lub likwidacji.

Spółka nie została utworzona:

a)w wyniku połączenia lub podziału albo

b)przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c)przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku,

- w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia.

Spółka nie powstała w wyniku podziału albo podziału przez wydzielenie innej spółki.

Spółka nie nabyła w ramach aportu przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa albo składników majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14.

Spółka nie nabyła składników majątku w wyniku likwidacji innych podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka nie jest właścicielem ani leasingobiorcą samochodów osobowych.

Spółka planuje przejść od 1 stycznia 2024 r. na zryczałtowany system opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych – tzw. system estoński.

Spółka planuje złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do 31 stycznia 2023 r. [winno być: 2024 r.].

Obecnie rok obrotowy Spółki odpowiada rokowi kalendarzowemu.

Spółka będzie posiada zobowiązanie pieniężne wobec Komplementariusza z tytułu zmniejszenia jego wkładu do Spółki na podstawie uchwały o zmianie umowy Spółki Komandytowej.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Spółka ani jej poprzednik prawny nie została podzielona przez wydzielenie albo wyodrębnienie.

Spółka ani jej poprzednik prawny nie wniosła tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

• uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, lub
• składników majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników.

Spółka powstała w 2022 r. w wyniku przekształcenia spółki cywilnej.

Osoby fizyczne będące wspólnikami Spółki, nie posiadają praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Pytania

1.Czy Spółka spełnia warunki do korzystania z ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych w latach 2024-2027?

2.Czy opisana w stanie faktycznym spłata zobowiązania na rzecz Komplementariusza z tytułu zmniejszenia wkładu do Spółki stanowi tzw. ukrytą dywidendę?

3.Jakie obowiązki powinna spełnić Spółka w związku z przejściem na tzw. system estoński?

4.Czy Spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu tzw. różnic przejściowych, przy założeniu, że pozostanie w systemie estońskim przez okres 4 lat?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Spółka spełnia warunki do korzystania z ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych w latach 2024-2027.

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych – stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych jest także nazywany tzw. systemem estońskim.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: ustawa CIT ), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy CIT, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

2)mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług pochodzi:

a)z wierzytelności,

b)z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c)z części odsetkowej raty leasingowej,

d)z poręczeń i gwarancji,

e)z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f)ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g)z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 – w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3)podatnik:

a)zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami ani akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych – przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b)ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami ani akcjonariuszami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych;

4)prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

5)nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6)nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7)złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

W myśl bowiem art. 28k ust. 1 ustawy CIT, przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do:

1)przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16;

2)instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;

3)podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a;

4)podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji;

5)podatników, którzy zostali utworzeni:

a)w wyniku połączenia lub podziału albo

b)przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c)przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

- w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;

6)podatników, którzy:

a)zostali podzieleni przez wydzielenie albo

b)wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

• uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub
• składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

- w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

W przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny (art. 28k ust.2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy CIT, opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7.

Opodatkowanie ryczałtem przedłuża się na kolejne okresy bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych, chyba że podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem w deklaracji, o której mowa w art. 28r ust. 1, składanej za ostatni rok podatkowy, w którym podatnik był opodatkowany ryczałtem (art. 28f ust. 2 ustawy CIT).

Ad 2

Opisana w stanie faktycznym spłata zobowiązania wobec Komplementariusza z tytułu zmniejszenia wartości wkładu do Spółki nie stanowi tzw. ukrytej dywidendy.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1)wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a)do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b)na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2)wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3)wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4)nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5)sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6)wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku) (art. 28m ust. 2 updop).

W myśl natomiast art. 28m ust. 3, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1)kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2)świadczenia wykonane na rzecz:

a)fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b)trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3)nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4)nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5)wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6)równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7)darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8)wydatki na reprezentację;

9)dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Opisana w stanie faktycznym spłata zobowiązania wobec Komplementariusza z tytułu zmniejszenia wartości wkładu do Spółki nie została wskazana w przepisach jako tzw. ukryta dywidenda i nie stanowi takiego świadczenia.

Ad 3

Spółka, w myśl art. 7aa. 1. ustawy o CIT będzie zobowiązana na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem:

1)sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

2)wyodrębnić w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

a)kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

b)kwotę niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Ad 4

Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu tzw. różnic przejściowych, przy założeniu, że pozostanie w systemie estońskim przez okres 4 lat.

Na moment przejścia na system estoński podatnik CIT wykazuje (art. 7aa ust. 2 updop)

1)przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1, w kwocie odpowiadającej:

a)przychodom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz

b)kosztom zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

2)koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, w kwocie odpowiadającej:

a)przychodom zaliczonym do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

b)kosztom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15, (...).

3)dochody z przekształcenia. Stosownie do art. 7aa ust. 4 pkt 1 updop w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek podatnik wykazuje przychody oraz koszty, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, oraz ustala podatek należny od dochodu stanowiącego różnicę między tymi przychodami a tymi kosztami według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1.

W myśl art. 7aa ust. 5 updop w przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 1 – podatnik dokonuje zapłaty podatku należnego z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli podatnik stosował to opodatkowanie krócej niż cztery lata podatkowe, przy czym w przypadku stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w sposób nieprzerwany przez okres dłuższy niż cztery lata podatkowe zobowiązanie podatkowe wygasa w całości.

Jednocześnie Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku na podstawie art. 7aa ust. 2 pkt 3 updop od dochodów z przekształcenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

• spełnienia przez Spółkę warunków do korzystania z ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych w latach 2024-2027 – jest prawidłowe;
• uznania spłaty zobowiązania na rzecz Komplementariusza z tytułu zmniejszenia wkładu do Spółki za tzw. ukrytą dywidendę – jest nieprawidłowe;
• ustalenia, jakie obowiązki powinna spełniać Spółka w związku z przejściem na tzw. system estoński – jest prawidłowe;
• braku zobowiązania do zapłaty podatku z tytułu tzw. różnic przejściowych, przy założeniu, że Spółka pozostanie w systemie estońskim przez okres 4 lat – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

W myśl art. 28j ust. 5 ustawy o CIT:

Podatnik, aby móc wybrać nową formę opodatkowania jest zobowiązany spełnić warunki określone w ww. przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

W myśl bowiem art. 28k ust. 1 ustawy CIT:

Zgodnie z art. 28k ust. 2 ww. ustawy:

Na podatników wybierających opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek nałożone zostały również pewne ustawowe obowiązki.

W myśl bowiem art. 7aa ust. 1-3 ustawy CIT:

Jak stanowi art. 7aa ust. 4 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 7aa ust. 5 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 7aa ust. 7 ww. ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że podatnik przed przystąpieniem do opodatkowania na zasadach określonych w rozdziale 6b ustawy o CIT ma obowiązek dokonania ewidencyjnych wyodrębnień w kapitale własnym na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Obowiązek ten obejmuje wyodrębnienie w kapitale własnym:

• kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych, które odniesiono na kapitały, a zostały wypracowane w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, oraz
• kwoty niepokrytych strat, które zostały poniesione w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Wyodrębnienie zysków i strat powinno być wykazywane w sprawozdaniach finansowych sporządzanych przez podatnika i jego następców prawnych, zgodnie z przepisami o rachunkowości w okresie od roku, w którym dokonano tego wyodrębnienia, do roku, w którym wypłacone zostały te zyski lub pokryte zostały te straty.

Zgodnie natomiast z art. 28d ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy CIT:

W myśl natomiast art. 28f ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z treścią art. 28j ust. 5 ustawy CIT podatnik, który chce wybrać opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek w trakcie roku podatkowego jest obowiązany zamknąć księgi rachunkowe oraz sporządzić sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oraz otworzyć księgi rachunkowe na pierwszy dzień opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W takim przypadku zawiadomienie o wyborze ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, podatnik składa na zasadach oraz w terminie określonym w tym przepisie, czyli do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym podatnik ma być opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek. W konsekwencji art. 8 ust. 6a ustawy CIT stanowi, że miesiąc poprzedzający pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem jest ostatnim miesiącem roku podatkowego, w którym podatnik był opodatkowany na zasadach standardowych.

Ad 1

W pierwszej kolejności przedmiotem przedstawionej we wniosku wątpliwości jest kwestia spełnienia przez Spółkę warunków do korzystania z ryczałtu od dochodów spółek w latach 2024-2027.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy oraz okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Spółka spełnia wymienione w tych przepisach ustawowe kryteria uprawniające ją do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Spółka spełnia bowiem warunki określone w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT, w tym w zakresie formy prowadzenia działalności gospodarczej, struktury przychodów oraz kryterium minimalnego zatrudnienia. Wspólnikami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne. Spółka nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, jak również nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości. Spółka planuje złożyć zawiadomienie o  wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w określonym w przepisach terminie.

Ponadto, Spółka nie jest podmiotem wymienionym w art. 28k ust. 1 i 2 ustawy o CIT.

Tym samym, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że Spółka spełnia warunki dające prawo do skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek.

Wskazać jednak należy, że warunki określone w przepisie art. 28j ust. 1 pkt 2-6 ustawy o CIT podatnik jest zobowiązany spełniać łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem.

Tym samym Państwa stanowisko odnośnie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

Kolejnym przedmiotem przedstawionej we wniosku wątpliwości jest kwestia ustalenia jakie obowiązki powinna spełnić Spółka w związku z przystąpieniem do ryczałtu od dochodów spółek, tzw. estońskiego CIT.

Spółka będzie zobowiązana do wypełnienia obowiązków wskazanych w art. 7aa ustawy CIT. Spółka będzie bowiem zobowiązana na podstawie ww. przepisu w określonym terminie do:

1.sporządzenia informacji o przychodach, kosztach oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

2.wyodrębnienia w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

a)kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

b)kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zastrzec jednak należy, że na Spółce nie będzie ciążył obowiązek ustalenia dochodu z przekształcenia, z uwagi na okoliczność, że Spółka nie jest podatnikiem powstałym w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem podlegania pod ryczałt od dochodów spółek.

Sporządzając informację o przychodach podatkowych oraz kosztach uzyskania przychodów wynikających z różnic ich ujmowania dla celów podatkowych i rachunkowych, przychody i koszty przypisuje się odpowiednio do źródła przychodów, z których generowane są te przychody i koszty, tj. albo do zysków kapitałowych albo do dochodów osiągniętych z innych źródeł przychodów.

Efektem korekty wstępnej przychodów i kosztów jest wyeliminowanie:

• podwójnego opodatkowania tych samych przychodów,
• możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych przychodów,
• podwójnego odliczenia tych samych kosztów
• możliwości nieuwzględnienia w rozliczeniu podatkowym określonych kosztów.

Dzięki rozliczeniu przychodów i kosztów podatnik dokona ujednolicenia swoich rozliczeń podatkowych i rachunkowych, gdyż po wyborze ryczałtu od dochodów spółek przychody i koszty podatnika ustalane dla celów rachunkowych staną się również kategoriami podatkowymi.

Państwa stanowisko w zakresie ustalenia jakie obowiązki powinna spełnić Spółka w związku z przejściem na tzw. system estoński (pytanie nr 3) – należało zatem uznać za prawidłowe.

Ad 4

W dalszej kolejności przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia czy będą Państwo zobowiązani do zapłaty podatku z tytułu tzw. różnic przejściowych, przy założeniu, że Spółka pozostanie w systemie estońskim przez okres 4 lat.

Zgodnie z art. 7aa ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, podatnik wykazuje przychody oraz koszty, o których mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ustala podatek należny od dochodu stanowiącego różnicę między tymi przychodami a tymi kosztami według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zapłata tego podatku następuje dopiero z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli podatnik stosował to opodatkowanie krócej niż cztery lata podatkowe. Natomiast w przypadku stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w sposób nieprzerwany przez okres co najmniej czterech lat podatkowych zobowiązanie podatkowe wygasa w całości (art. 7aa ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT).

Z powyższego wynika, że w sytuacji gdy Spółka pozostanie w systemie estońskim przez okres co najmniej 4 lat podatkowych nie będą Państwo zobowiązani do zapłaty podatku należnego z tytułu tzw. różnic przejściowych.

Tym samym Państwa stanowisko odnośnie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Stosownie do art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 28m ust. 2 ww. ustawy:

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT,

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

• wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,
• inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),
• wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,
• wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka będzie posiadała zobowiązanie pieniężne wobec Komplementariusza z tytułu zmniejszenia jego wkładu do Spółki na podstawie uchwały o zmianie umowy Spółki Komandytowej.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia uznania spłaty zobowiązania na rzecz Komplementariusza z tytułu zmniejszenia wkładu do Spółki za tzw. ukrytą dywidendę.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, w myśl art. 28m ust. 3 cytowanej ustawy, przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter, zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy.

Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 8 grudnia 2020 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów – objaśnienia podatkowe) w pkt 14.1 dotyczącym opodatkowania przychodów ze świadczeń otrzymanych przez wspólnika spółki, innych niż z wypłat podzielonych zysków spółki, w okresie gdy spółka jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek wskazano:

„Wspólnicy spółki, która podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek mogą z tej spółki otrzymywać inne świadczenia niż z wypłat podzielonych zysków spółki, których wypłata powoduje powstanie w spółce dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek”.

W analizowanej sprawie będzie miało miejsce zmniejszenie wkładu do Spółki.

Zgodnie z art. 50 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.):

Udział kapitałowy jest ściśle powiązany z wkładami wspólników. Zmniejszenie (obniżenie) wkładu jest równoznaczne ze zmniejszeniem udziału kapitałowego.

W katalogu ukrytych zysków zawartym w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT w pkt 5 oraz 12 są wprost wymienione jako ukryte zyski:

• wypłacone z zysku wynagrodzenie ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce,
• świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Z powyższego zatem wynika, że zobowiązanie wobec Komplementariusza z tytułu zmniejszenia jego wkładu do Spółki będzie stanowiło ukryty zysk.

Mając powyższe na uwadze Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w  przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).