Wypłata wynagrodzenia, w związku z umorzeniem udziałów za wynagrodzeniem (dokonanym w trybie art. 199 kodeksu spółek handlowych), przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki występującej, której faktyczna wypłata następuje w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, stanowiąca jednak wykonanie zobowiązania powstałego i zaksięgowanego przez Wnioskodawcę przed dniem rozpoczęcia opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, nie stanowi u Wnioskodawcy dochodu z tytułu tzw. ukrytych zysków, podlegający u Wnioskodawcy opodatkowaniu ryczałtem od dochodów Spółek

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 października 2023 roku za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy wypłata wynagrodzenia, w związku z umorzeniem udziałów za wynagrodzeniem (dokonanym w trybie art. 199 kodeksu spółek handlowych), przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki występującej, której faktyczna wypłata następuje w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, stanowiąca jednak wykonanie zobowiązania powstałego i zaksięgowanego przez Wnioskodawcę przed dniem rozpoczęcia opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, stanowi u Wnioskodawcy dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków, podlegający u Wnioskodawcy opodatkowaniu ryczałtem od dochodów Spółek.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów – podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Do 1 sierpnia 2023 roku Wnioskodawca opodatkowany był w podatku dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych, przy czym rok podatkowy Wnioskodawcy nie pokrywał się z rokiem kalendarzowym i zaczyna się 1 sierpnia danego roku, trwając do 31 lipca kolejnego roku.

W dniu (...) 2023 roku, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) podjęło uchwałę w przedmiocie umorzenia (...) udziałów o wartości nominalnej (...) złotych każdy udział, o łącznej wartości nominalnej (...) złotych, posiadanych przez wspólnika I. sp. z o.o. z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka występująca”). Umorzenie nastąpiło w trybie art. 199 kodeksu spółek handlowych jako tzw. umorzenie dobrowolne za wynagrodzeniem. I. sp. z o.o. z siedzibą w (…), uchwałą NZW z dnia (...) 2023 roku wyraziła zgodę na umorzenie posiadanych udziałów w spółce X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) za wynagrodzeniem w kwocie (...) ((...)) zł.

W związku z powyższym I. sp. z o.o. z siedzibą w (…) przeniosła – na podstawie stosownej umowy – na X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (...) udziałów o wartości nominalnej (...) złotych każdy udział, o łącznej wartości nominalnej (...) zł w celu ich umorzenia. Przeniesienie udziałów w spółce X Sp. z o.o. z siedzibą w (…) nastąpiło zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych oraz zgodnie z umową spółki. Zgodnie z umową przeniesienia udziałów, udziały przeszły na rzecz X Sp. z o.o. z siedzibą w (…) w celu umorzenia w momencie podpisania niniejszej Umowy, tj. w dniu (...) 2023 roku. X Sp. z o.o. z siedzibą w (…) zobowiązało się do wypłaty na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w (…) wynagrodzenia w kwocie (...) zł ((...)) na zasadach i w terminie ustalonym w odrębnym porozumieniu. Zgodnie z tym porozumieniem, zawartym (...) roku, wynagrodzenie dla I. Sp. z o.o. z tytułu nabycia udziałów w kwocie (...) zł ((...)) płatne będzie w rocznych ratach, płatnych do 31 grudnia każdego roku, począwszy od (...) 2023 roku, przy czym X sp. z o.o. uprawniona jest do spłaty części lub całości zobowiązania we wcześniejszym terminie. Zobowiązanie względem I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zostało ujęte po stronie zobowiązań w dokumentacji księgowej Wnioskodawcy pod datą zawarcia porozumienia. Zobowiązanie to jest wymagalne i może być przez Spółkę występującą dochodzone na drodze sądowej od dnia (...) 2023 roku.

Wnioskodawca był do tej pory oraz jest obecnie podmiotem powiązanym ze Spółką występującą, przy czym powiązanie występuje wyłącznie poprzez osobę Wspólnika – J.M., który jest udziałowcem w obu spółkach i wywiera znaczący wpływ na obie spółki posiadając co najmniej 5% udziałów w każdej z nich – spełniona jest w stosunku do Wnioskodawcy i Spółki występującej definicja zawarta w art. 28c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca podjął decyzję o objęciu spółki reżimem ryczałtu od dochodów spółek (tzw. estoński CIT) od dnia 1 sierpnia 2023 roku, jako że spełniał wszystkie wymogi pozwalające na korzystanie z tej formy opodatkowania. W związku z przystąpieniem do ryczałtu, Wnioskodawca dokonał wszystkich czynności przewidzianych prawem.

Pytanie

Czy wypłata wynagrodzenia, w związku z umorzeniem jej udziałów za wynagrodzeniem (dokonanym w trybie art. 199 kodeksu spółek handlowych), przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki występującej, której faktyczna wypłata następuje w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, stanowiąca jednak wykonanie zobowiązania powstałego i zaksięgowanego przez Wnioskodawcę przed dniem rozpoczęcia opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek stanowi u Wnioskodawcy dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków, podlegający u Wnioskodawcy opodatkowaniu ryczałtem od dochodów Spółek?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacone przez Wnioskodawcę Spółce występującej w związku z dokonanym umorzeniem udziałów za wynagrodzeniem, wynikające z wymagalnego zobowiązania powstałego przed dniem rozpoczęcia opodatkowania ryczałtem od dochodów opodatkowanych nie będzie dla Wnioskodawcy stanowić podstawy do ustalenia dochodu z tytułu tzw. ukrytych zysków, podlegającego opodatkowaniem ryczałtem od dochodów Spółek.

Zgodnie z art. 28e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej; „ustawa o CIT”) rokiem podatkowym podatnika opodatkowanego ryczałtem jest rok obrotowy w rozumieniu przepisów o rachunkowości. U Wnioskodawcy rok obrotowy rozpoczyna się 1 sierpnia każdego roku. Pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem jest rok rozpoczynający się 1 sierpnia 2023 roku i kończący się 31 lipca 2024 roku. Tym samym opodatkowaniu ryczałtem podlegają zdarzenia, które miały miejsce po 1 sierpnia 2023 roku.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków), przy czym zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT przez ukryte zyski, o których mowa w art. 28m. ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1.kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2.świadczenia wykonane na rzecz:

a)fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b)trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3.nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ustawy o CIT ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4.nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5.wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6.równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7.darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8.wydatki na reprezentację;

9.dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10.odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11.zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12.świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Jak wynika z powyższego, dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku różnych świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem.

Żeby podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, świadczenia te muszą jednak, z istoty opodatkowania ryczałtem, być związane z udziałem w zysku i dotyczyć okresu objętego szczególną formą opodatkowania, nie zaś okresów poprzedzających wybór ryczałtu (gdy Wnioskodawca rozliczał się w CIT na zasadach ogólnych – należy pamiętać, że zgodnie z zasadami ogólnymi zasady opodatkowania i relewantne przepisy ustala się na dzień ustawowo określony jako moment uzyskania przychodu, który nie zawsze musi być momentem fizycznego otrzymania przysporzenia).

W pierwszej kolejności należy wskazać kilka uwag o charakterze ogólnym.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwalifikacji pod kątem ukrytych zysków podlega wyłącznie taki wydatek (koszt), który obciąża (wpływa na) wynik finansowy netto ustalany zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości w trakcie stosowania przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów spółek.

Celem wprowadzenia przepisów o ukrytych zyskach jest wyeliminowanie przez ustawodawcę pewnych sztucznych lub fikcyjnych działań spółek polegających na wypłacie zysków w formie innej niż dywidenda. Intencją ustawodawcy jest więc uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda świadczeń, dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych. Innymi słowy, chodzi o takie czynności prawne, których efekt ekonomiczny jest tożsamy z efektem, jaki zostałyby osiągnięty poprzez wypłaty zysku w formie dywidendy. Świadczenia, które nie stanowią próby obejścia przepisów o wypłacie dywidendy nie mogą być uznawane za ukryte zyski, podlegające opodatkowaniu.

W analizowanym wypadku, wypłata wynagrodzenia związanego z umorzeniem udziałów Spółki występującej (a więc na rzecz wspólnika, który ze spółki wystąpił jeszcze przed wejściem w estoński CIT i w wykonaniu zobowiązania powstałego przed wejściem w reżim ryczałtu od dochodów spółek) nie powinno być rozpoznawane w kategorii wypłaty ukrytego zysku nawet w sytuacji, gdy faktyczne przeniesienie własności środków pieniężnych wystąpi już po objęciu Wnioskodawcy ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie bowiem z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi m.in. suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku. O dacie uzyskania takiego dochodu decyduje moment poniesienia wydatku, tj. ujęcia go w księgach.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na datę powstania zobowiązania i okoliczności jego powstania (a więc przed wejściem w reżim estońskiego CIT) nie można mówić w stosunku do dokonywanej spłaty o kategorii ukrytego zysku w postaci świadczenia wypłaconego w związku z prawem do udziału w zysku (innego niż podzielony zysk), w szczególności wypłaconego z zysku wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce. Przez ukryte zysku rozumie się bowiem wyłącznie świadczenie spełniający wszystkie kryteria:

1)świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne,

2)wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

3)inne niż podzielony zysk,

4)których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem (art. 28m ust. 3 ustawy o CIT), w tym m.in.:

a)wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji),

b)ze zmniejszenia wartości udziału (akcji),

c)z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika.

W wypadku Wnioskodawcy nie są spełnione warunki określone w przepisie, pozwalające na uznanie wypłacanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za ukryty zysk – transakcja została bowiem w całości ujęta w księgach Wnioskodawcy przed wejściem w reżim ryczałtu, a więc wskazany przepis, obowiązujący w odniesieniu do spółki do zdarzeń mających miejsce po 1 sierpnia 2023 roku (a więc po dacie wejścia w reżim estońskiego CIT) nie może mieć zastosowania.

Po pierwsze, zdaniem Wnioskodawcy, zdarzenia podlegają ryczałtowi tylko jeśli dotyczą sytuacji, które następują po objęciu Wnioskodawcy reżimem podatku zryczałtowanego – zgodnie z art. 28e ust. 1 ustawy o CIT rokiem podatkowym podatnika opodatkowanego ryczałtem jest rok obrotowy w rozumieniu przepisów o rachunkowości. W wypadku Wnioskodawcy, opodatkowanie ryczałtem rozpoczęło się 1 sierpnia 2023 roku. Jednocześnie, zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych, wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT – u Wnioskodawcy jest to okres do 31 lipca 2027 roku. Tylko zdarzenia, które wystąpią w tym okresie, mogą ewentualnie generować zobowiązania podatkowe w ramach opodatkowania ryczałtem. Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt. 2 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi m.in. suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku. O dacie uzyskania takiego dochodu decyduje moment poniesienia wydatku, tj. ujęcia go w księgach.

Jak wynika ze stanu faktycznego, umorzenie udziałów Spółki występującej nastąpiło przed wejściem w reżim podatku zryczałtowanego i wtedy zostało ujęte w księgach Wnioskodawcy. Od dnia (...) 2023 r. Spółka występująca nie jest udziałowcem Wnioskodawcy. Jest jednak w dalszym ciągu podmiotem powiązanym. W dniu (...) 2023 r. podjęte zostały odpowiednie uchwały, zawarto stosowne umowy oraz dokonano czynności polegających m.in. na zmianie umowy spółki Wnioskodawcy. Wtedy też zostało zawarte porozumienie, dotyczące wypłaty wynagrodzenia i powstało zobowiązanie do wypłaty przez Wnioskodawcę, odpowiednio zaksięgowane w dokumentach Wnioskodawcy. Obecnie, Spółka występująca ma wobec Wnioskodawcy roszczenie, które może być dochodzone względem Wnioskodawcy. Warto zauważyć, że gdyby czynności te nie dokonane zostały przed 1 sierpnia 2023 roku, Wnioskodawca nie mógłby od tej daty być objęty tzw. estońskim CIT.

Fakt faktycznej wypłaty wynagrodzenia po 1 sierpnia 2023 roku jest – zdaniem Wnioskodawcy – bez znaczenia, zważywszy, że jest on jedynie faktycznym wykonaniem zobowiązania powstałego i wymagalnego już wcześniej.

Po drugie, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji związanej z wystąpieniem I. Sp. z o.o. z X Sp. z o.o., nawet jeśli wypłata nastąpi faktycznie z zysku wypracowanego w okresie opodatkowania w estońskim CIT (czyli z bieżących zysków), będzie ona dotyczyć uregulowania zobowiązania powstałego przed tym okresem, a więc stanu faktycznego, który nie może być objęty reżimem podatku zryczałtowanego od dochodów, podobnie jak spłata każdego innego zobowiązania powstałego i zaksięgowanego przed 1 sierpnia 2023 roku. Wnioskodawca w związku z wyborem ryczałtu, zrealizował przewidziany w art. 7aa ustawy o CIT obowiązek i na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania tym ryczałtem:

1)sporządził informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

2)wyodrębnił w kapitale własnym spółki na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek:

a)kwotę zysków niepodzielonych i kwotę zysków podzielonych, odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz

b)kwotę niepokrytych strat, poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Wnioskodawca jest więc w stanie stwierdzić, że pokrywa zobowiązanie powstałe przed wejściem w reżim ryczałtowego opodatkowania spółki.

Po trzecie, przez ukryte zyski rozumie się świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Chodzi przy tym o takie czynności, których efekt ekonomiczny jest tożsamy z efektem, jaki zostały osiągnięty poprzez wypłaty zysku w formie dywidendy. W wypadku Spółki występującej nie można mówić o czynności związanej z prawem do udziału w zysku (występującej w okresie objętym ryczałtem od dochodów spółek), jako że nie jest ona od daty zbycia udziałów udziałowcem u Wnioskodawcy. Spółka występująca przestała być udziałowcem przed okresem objęcia ryczałtem. Dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia. W wypadku świadczenia na rzecz spółki występującej nie mamy do czynienia z jakimkolwiek wpływem na Wnioskodawcę, jako że spółka występująca przestała być udziałowcem Wnioskodawcy w dniu 27 lipca 2023 roku.

Po czwarte, warto także wskazać, że gdyby w dniu 1 sierpnia 2023 roku Wnioskodawca nie rozpoczął opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, ewentualnie zapłacił całą kwotę wynagrodzenia Spółce występującej przed tą datą, umorzenie za wynagrodzeniem byłoby z całą pewnością dla Wnioskodawcy czynnością neutralną podatkowo i nie istniałaby co do tego żadna wątpliwość wymagająca wniosku o interpretację indywidualną. Co więcej, spłata zobowiązania w wykonaniu procedury umorzenia udziałów (dokonanej przed wejściem w reżim estońskiego CIT), w perspektywie Wnioskodawcy, nie stanowi żadnego przysporzenia dla Wnioskodawcy. Ewentualne opodatkowanie świadczenia miałoby de facto charakter sankcyjny, prowadziłoby do niedających się do pogodzenia z demokratycznym państwem prawnym skutków, w którym dochodzi do wtórnego opodatkowania świadczenia zasadniczo neutralnego podatkowo, nie ze względu na próbę złagodzenia skutków obejścia przepisów o opodatkowaniu dywidend, a ze względu na brak środków pozwalających na jednorazową spłatę zobowiązania przed wejściem w reżim tzw. estońskiego CIT. Takie rozwiązanie uznać należałoby za krzywdzące i prowadzące do naruszenia norm konstytucyjnych dotyczących podlegania opodatkowaniu. Podobnie krzywdzące i naruszające normy konstytucyjne będzie uznanie, że mamy do czynienia z ukrytym zyskiem, z uwagi li tylko na istniejące powiązania. Jeśli bowiem Spółka występująca nie będzie powiązana z Wnioskodawcą (w szczególności przez osobę J.M.), jakiekolwiek rozważania na temat ukrytego zysku nie będą miały sensu. Tym samym istotą problemu podatkowego nie jest fakt, że świadczenie stanowi próbę obejścia zasad wypłaty dywidendy, a jedynie istnienie powiązań. Fakt, że podmioty są powiązane, nie powinien automatycznie prowadzić do krzywdzącej dyskryminacji podatkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można również uznać, że mamy do czynienia z ukrytym zyskiem o innym charakterze, w szczególności niewymienionym w przepisach ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

W myśl art. 28m ust. 3 ww. ustawy,