Czy do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć nieamortyzowaną cześć poniesionych nakładów inwestycyjnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć nieamortyzowaną cześć poniesionych nakładów inwestycyjnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka w (...) 2022 r. poniosła nakłady inwestycyjne na cudzym gruncie, dokonała tzw. inwestycji w obcym środku trwałym, w skład którego wchodzi wybudowana hala magazynowa wraz z infrastrukturą techniczną (budowle). Działka na której hala została wybudowana jest dzierżawiona od (...) 2021 r. przez Spółkę na czas nieokreślony.

Po oddaniu do użytkowania hali magazynowej od (...) 2022 r. w księgach rachunkowych Spółki wprowadzono do ewidencji środków trwałych jako odrębne środki trwałe w oparciu o art. 16d ust. 2 ustawy o CIT, które następnie podlegają amortyzacji na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Również od maja 2022 r. hala magazynowa wraz z infrastrukturą techniczną zostały wydzierżawione właścicielowi gruntu.

W (...) 2023 r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o sprzedaży inwestycji w obcym środku trwałym (hala magazynowa oraz budowle), która ma nastąpić w (...) tego roku, właścicielowi gruntu w celu uporządkowania praw właścicielskich do tej nieruchomości. Z punktu widzenia cywilnoprawnego następuje więc ze strony Spółki zbycie prawa do poniesionych nakładów inwestycyjnych na budowę hali magazynowej wraz z infrastrukturą techniczną po zakończonym okresie dzierżawy hali. Cena odsprzedaży będzie obejmować zgodnie z paragrafem 6 wzajemnej umowy dzierżawy poniesione nakłady inwestycyjne pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne i powiększone o ustaloną marże dla sprzedającego.

Pytanie

W świetle powyższego, gdy dochodzi do odpłatnej sprzedaży poniesionych nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym, czy do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć nieamortyzowaną cześć poniesionych nakładów inwestycyjnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, inwestycja w obcym środku trwałym uznana jest za środek trwały, od którego można dokonywać odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Odpłatne zbycie inwestycji w obcym środku trwałym generuje przychód podatkowy, dlatego niezamortyzowana wartość nakładów podlega ujęciu w kosztach podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie mamy do czynienia z sytuacją o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, „nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności” bowiem Wnioskodawca sprzedaje inwestycję w obcym środku trwałym po zakończonym okresie dzierżawy w celu uregulowania praw właścicielskich do nieruchomości oraz w celu osiągnięcia dodatkowego źródła przychodu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

-    został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

-    jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-    pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-    poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

-    został właściwie udokumentowany,

-    nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy zatem przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop stanowi, iż:

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop:

Zgodnie natomiast z art. 16a ust. 2 pkt 1 i 2 updop:

Przepisy prawa podatkowego nie definiują wprost, co należy rozumieć pod pojęciem „inwestycje w obcych środkach trwałych”. Definiują natomiast pojęcie inwestycji, zgodnie z art. 4a pkt 1 updop:

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.):

Biorąc pod uwagę powyższe definicje, inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań podatnika zmierzających do przystosowania niestanowiących jego własności środków trwałych do używania przez tego podatnika.

Dotyczy to przy tym takich działań, które mają na celu ulepszenie środka trwałego.

Natomiast odrębną kategorię od inwestycji w obcych środkach trwałych (art. 16a ust. 2 pkt 1 updop) stanowią budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie (art. 16a ust. 2 pkt 2 updop). Zakresy tych pojęć zostały ustawowo rozłączone. Oznacza to, że budowle i budynki wybudowane na cudzym gruncie nie mogą być uznane za inwestycje w obcym środku trwałym.

Z analizowanego wniosku wynika, że Wnioskodawca poniósł nakłady inwestycyjne na budowę hali magazynowej wraz z infrastrukturą techniczną na dzierżawionym gruncie. Organ podatkowy podkreśla, że Wnioskodawca dokonał błędnej klasyfikacji w tym zakresie. Wybudowana hala magazynowa oraz towarzysząca jej infrastruktura techniczna (budowle) powinny zostać zatem zakwalifikowane przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych jako budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Budowa ww. obiektów nie stanowi ulepszenia samego gruntu, co wyklucza dla celów podatkowych uznanie poniesionych nakładów za inwestycję w obcym środku trwałym.

Z wniosku wynika jednocześnie, że Wnioskodawca dokonuje odpisów amortyzacyjnych od poniesionych nakładów inwestycyjnych na cudzym gruncie (nakłady zostały osobno wyodrębnione w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy). Wnioskodawca twierdzi, że na podstawie uchwały wspólników Spółki dojdzie do sprzedaży tych nakładów właścicielowi gruntu. Cena sprzedaży ma obejmować poniesione nakłady inwestycyjne pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne i powiększone o ustaloną marżę dla sprzedającego. Jednocześnie z wniosku wynika, że z punktu widzenia cywilnoprawnego następuje więc ze strony Spółki zbycie prawa do poniesionych nakładów inwestycyjnych na budowę hali magazynowej wraz z infrastrukturą techniczną po zakończonym okresie dzierżawy hali.

W odniesieniu do powyższego tutejszy Organ zauważa, że opisana czynność stanowi w istocie zwrot przez właściciela gruntu nakładów, które zostały pierwotnie poniesione przez Wnioskodawcę jako dzierżawcę.

Podstawą prawną opisanej czynności, może być w tym przypadku art. 676 w zw. z art. 694 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zgodnie z którym:

Poniesienie nakładów może zatem powodować powstanie po stronie Wnioskodawcy roszczenia względem właściciela gruntu, o zwrot dokonanych nakładów. Właściciel gruntu (wydzierżawiający) zwraca więc nakłady inwestycyjne, które poniósł na gruncie Wnioskodawca (dzierżawca).

Powołany wyżej przepis Kodeksu cywilnego ma charakter względnie obowiązujący. W umowie najmu strony mogą ustanowić inne zasady dotyczące zwrotu nakładów po ustaniu stosunku najmu (dzierżawy). W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje jedynie na uregulowania umowy dzierżawy, z której wynika, że cena odsprzedaży będzie obejmować, zgodnie z zapisami wzajemnej umowy dzierżawy, poniesione nakłady inwestycyjne pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne i powiększone o ustaloną marżę dla sprzedającego.

Uwzględniając powyższe należy zauważyć, że zgodnie z wyrażoną w art. 48 Kodeksu cywilnego zasadą superficies solo cedit, wszystko, co znajduje się na gruncie, stanowi jego część składową. Jednocześnie, na podstawie art. 47 Kodeksu cywilnego, nie jest możliwe istnienie prawa własności budynku (budowli) całkowicie oderwanego od prawa własności gruntu, na którym ten budynek jest posadowiony. Właściciel gruntu jest bowiem także właścicielem budynku (budowli), który się na nim znajduje.

Skoro zatem w omawianej sytuacji Wnioskodawca jako dzierżawca gruntu nie jest prawnym właścicielem budynków/budowli (hali wraz z infrastrukturą techniczną) wybudowanych na cudzym gruncie, to nie może ich też odpłatnie zbyć na rzecz rzeczywistego właściciela. Mimo, że dla celów amortyzacji podatkowej ww. budynki/budowle stanowią w tym przypadku dla Wnioskodawcy środki trwałe (art. 16a ust. 2 pkt 2 updop), to jednak Wnioskodawca nie posiada w stosunku do nich prawa własności. W sprawie nie może więc dojść do odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę środka trwałego (budynków/budowli), co oznacza tym samym brak możliwości zaliczenia niezamortyzowanej części nakładów na nabycie/wytworzenie środka trwałego do kosztów podatkowych w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop. Przepis ten uprawnia do rozpoznania kosztów podatkowych jedynie w przypadkach odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Skutki podatkowe związane z otrzymaniem środków pieniężnych w ramach zwrotu nakładów inwestycyjnych Wnioskodawcy należy oceniać z perspektywy powstania przychodów podatkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop:

W myśl natomiast art. 12 ust. 4 pkt 6a updop:

Na podstawie powołanych przepisów (na tle przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego) nie będzie zatem stanowiła przychodu podatkowego ta część wartości zwróconych Wnioskodawcy nakładów na budowę hali wraz z infrastrukturą techniczną, która nie została przez Wnioskodawcę zaliczona dotychczas do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Pozostała część otrzymanej kwoty (w tym z uwzględnieniem marży Wnioskodawcy, o której mowa we wniosku), powinna stanowić przychód podatkowy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części poniesionych nakładów inwestycyjnych jest nieprawidłowe.

Końcowo tutejszy Organ zwraca uwagę, że błędna kwalifikacja przez Wnioskodawcę poniesionych nakładów jako inwestycje w obcym środku trwałym (art. 16a ust. 2 pkt 1 updop) może mieć znaczenie w kwestii wysokości zaliczanych do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od tych nakładów.

Jak wynika bowiem z art. 16j ust. 4 updop:

Analogicznej regulacji nie przewidziano natomiast w odniesieniu do budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie. Z kolei wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych może mieć przełożenie na ostateczną wysokość rozpoznawanego przychodu z tytułu zwrotu nakładów (mając na uwadze treść art. 12 ust. 4 pkt 6a updop).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

    Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).