Czy wykorzystywanie serwerów i znajdującego się na nich oprogramowania (tj. programu X 1.0) do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę w sposób opisany w stanie faktycznym powoduje powstanie zakładu podatkowego Wnioskodawcy w Polsce, tj. na gruncie art. 5 UPO?

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wykorzystywanie serwerów i znajdującego się na nich oprogramowania do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę powoduje powstanie zakładu podatkowego Wnioskodawcy w Polsce.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca działa w formie prawnej spółki kapitałowej będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Gesellschaft mit beschrankter Haftung” - „GmbH”) z siedzibą pod adresem: (…).

Spółka nie prowadzi działalności na terytorium Polski w postaci oddziału lub przedstawicielstwa. Ponadto, Wnioskodawca nie jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik podatku CIT.

Przedmiotem podstawowej działalności Wnioskodawcy jest dostawa usług technologicznych w zakresie Internetu rzeczy (ang. Internet of things), usług chmurowych, sieci i bezpieczeństwa. Spółka świadczy powyższe usługi dla klientów na rynku europejskim, wśród których nie ma kontrahentów z Polski.

Jedną z aplikacji Wnioskodawcy jest program X, który jest dostarczany klientom Spółki za pomocą oprogramowania udostępnianego (hostowanego) zdalnie z Austrii na serwerach zlokalizowanych na terytorium Polski. Przy czym, należy dodać, że aktualnie na polskich serwerach znajduje się jedynie stara wersja programu (tj. wersja 1.0; dalej: „X 1.0”), a oprogramowanie, które zastępuje X 1.0 (tj. wersja 2.0) jest udostępniane (hostowane) na serwerach znajdujących się poza terytorium Polski. Oznacza to, że jedynie część działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jest wykonywana za pomocą programu X w wersji 1.0.

W tym miejscu warto wskazać, że Wnioskodawca jest właścicielem serwerów, na których znajduje się program X 1.0. Jednocześnie serwery są umiejscowione w udostępnionej Spółce przestrzeni, tj. w ramach tzw. farmy serwerów, która jest zarządzana przez polską i niepowiązaną z Wnioskodawcą spółkę zajmującą się świadczeniem tego typu usług (dalej: „Dostawca Serwerowni”).

Dostawca Serwerowni oprócz zapewniania miejsca do przechowywania serwerów Spółki odpowiada również za dostarczanie prądu, sprzętu wymaganego do prawidłowej pracy serwerów i jest odpowiedzialny za ich ewentualną naprawę. Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę, że Dostawca Serwerowni świadczy powyższe usługi wielu innym podmiotom, a nie tylko Spółce. Ponadto, Spółka w zamian za powyższe usługi płaci bieżące koszty utrzymania Dostawcy Serwerowni (tzw. maintanance fee).

Serwery, na których zlokalizowana jest aplikacja X 1.0. nie mają specjalnie wydzielonego miejsca w ramach tzw. farmy serwerów należącej do Dostawy Serwerowni, a sam sprzęt wraz z serwerami nie jest oznaczony nazwą Wnioskodawcy.

Należy także podkreślić, że Spółka na gruncie umowy zawartej z Dostawcą Serwerowni nie posiada uprawnienia dostępu do przestrzeni (pomieszczenia), gdzie umiejscowione są serwery w ramach tzw. farmy serwerów należącej do Dostawcy Serwerowni (a więc miejsca, gdzie znajdują są serwery, na których udostępniany (hostowany) jest program X 1.0). Oznacza to, że pracownicy Spółki lub inne osoby powiązane ze Spółką nie mają dostępu do ww. lokalu.

Ponadto, oprogramowanie jest udostępniane (hostowane) klientom Spółki zdalnie z Austrii (to samo dotyczy technicznego zarządzania i kontrolowania serwerów). W konsekwencji, w Austrii znajduje się kadra zarządzająca, dedykowany dział i pracownicy świadczący usługi Spółki za pomocą aplikacji X 1.0 oraz osoby odpowiedzialne za kontrolowanie, nadzorowanie i zarządzanie serwerami, na których znajduje się X 1.0.

Dodatkowo w Austrii pozyskiwani są kontrahenci oraz podpisywane są umowy w zakresie oferowanych przez Spółkę usług (w tym w odniesieniu do X 1.0).

Co więcej, Spółka nie zatrudnia ani nie zamierza w przyszłości zatrudniać pracowników na terytorium Polski, bowiem, jak zostało już wskazane, wszystkimi czynnościami wymaganymi do prawidłowej pracy serwerów zajmuje się Dostawca Serwerowni.

Jednocześnie, Spółka nie posiada przedstawiciela na terytorium Polski, który działałby w imieniu Wnioskodawcy oraz posiadał i zwyczajowo wykonywał pełnomocnictwo do zawierania umów w Polsce w imieniu Spółki. Ponadto, Wnioskodawca nie posiada placu budowy oraz nie prowadzi budowy, montażu lub instalacji na terytorium Polski.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca powziął wątpliwość czy w zakresie opisanej powyżej działalności Spółki, dojdzie do powstania zakładu zagranicznego na terytorium Polski na gruncie ustawy o CIT i UPO.

Pytanie

Czy wykorzystywanie serwerów i znajdującego się na nich oprogramowania (tj. programu X 1.0) do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę w sposób opisany w stanie faktycznym powoduje powstanie zakładu podatkowego Wnioskodawcy w Polsce, tj. na gruncie art. 5 UPO?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wykorzystywanie serwerów i znajdującego się na nich oprogramowania (tj. programu X 1.0) do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę w sposób opisany w stanie faktycznym nie powoduje powstania zakładu podatkowego Wnioskodawcy w Polsce, tj. na gruncie art. 5 UPO.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1)   wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2)   położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3)   papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4)   tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5)   tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Jednocześnie, jak wynika z ustawy o CIT, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, pojęcie to oznacza:

a. stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b. plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c. osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje,

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Powyższa definicja ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Austrii, dlatego też analiza czy Spółka posiada zakład podatkowy w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień UPO, a nie ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Pojęcie zakładu zostało zdefiniowane w art. 5 ust. 1 UPO jako stała placówka, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Z kolei, w myśli art. 5 ust. 2 UPO określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a.miejsce zarządu,

b.filię,

c.biuro,

d.fabrykę,

e.warsztat i

f.kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Jednocześnie w art. 5 ust. 4 UPO wymieniono enumeratywnie sytuacje, w których nie dochodzi do powstania zakładu podatkowego. Zgodnie z wyliczeniem wynikającym z art. 5 ust. 4 UPO określenie zakład nie obejmuje:

a)  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,

b)  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania,

c)  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,

d)  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa,

e)  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym,

f)   utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o jakich mowa w punktach a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Dodatkowo w art. 5 ust. 5 UPO wskazano, że jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada w tym Państwie zakład, w zakresie każdego rodzaju działalności, jaką osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywanie za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 6 UPO nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie (w Polsce) tylko z tego powodu, że prowadzi ono w tym Państwie (w Polsce) działalność poprzez maklera, komisanta albo innego niezależnego przedstawiciela pod warunkiem, że takie osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Dodatkowo, zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO, plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

W związku z powyższym, w celu ukonstytuowania zakładu podatkowego w ramach tzw. stałej placówki, o której mowa w art. 5 ust. 1 UPO, następujące przesłanki powinny zostać łącznie spełnione:

1.w Polsce musi istnieć placówka, w której całkowicie lub częściowo jest prowadzona działalność gospodarcza,

2.placówka musi mieć charakter stały,

3.prowadzona działalność musi wykraczać poza zakres enumeratywnie wymieniony w art. 5 ust. 4 UPO, w tym wykracza poza zakres czynności przygotowawczych i pomocniczych.

Tym samym, aby placówka mogła stać się zakładem podatkowym w Polsce, zagraniczne przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Ponadto, poprzez „stałość” placówki należy rozumieć istnienie więzi między placówką, a określonym punktem geograficznym, a także powinien wystąpić określony stopień trwałości (tzn. placówka nie powinna mieć charakteru tymczasowego). Jednocześnie, działalność prowadzona przez zagraniczny zakład nie powinna być przygotowawcza lub pomocnicza.

W świetle przedstawieniowego we wniosku stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy, nie dojdzie do powstania zakładu podatkowego Spółki w Polsce, tj. niezasadne powinno być założenie, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałą placówkę, za pomocą której prowadzi działalność gospodarczą. Jak bowiem wcześniej wskazano, Spółka nie dysponuje ani nie będzie dysponowała przestrzenią, w której faktycznie znajdują się serwery wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz kontrahentów Wnioskodawcy za pomocą programu X 1.0, co wynika z faktu, że Spółka korzysta z tzw. farmy serwerów udostępnianej przez Dostawcę Serwerowni. W konsekwencji, zapewnienie odpowiedniej przestrzeni dla serwerów, a także czynności związane z ich utrzymaniem, takie jak bieżąca obsługa, dostarczanie prądu i połączenia z Internetem, zapewnianie szafek dla sprzętu technicznego, odpowiedniego okablowania lub naprawy są obowiązkiem Dostawcy Serwerowni i pracowników zatrudnionych przez ten podmiot.

Brak dostępu (dysponowaniem) do przestrzeni jest przesłanką, która powinna być brana pod uwagę przy powstaniu zakładu podatkowego. Powyższe zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.301.2018.2.AJ, gdzie wnioskodawca, którego stanowisko zostało uznane za prawidłowe przywołał na poparcie swojej argumentacji, że: W szczególności Spółka:

* nie będzie miała prawa swobodnego wstępu ani dysponowania powierzchnią magazynową P wykorzystywaną dla potrzeb realizacji Kontraktu (ani całością ani wyraźnie określoną częścią te j powierzchni), a pracownicy A nie będą odwiedzali magazynu P celem nadzorowania i monitorowania prac wykonywanych w ramach umowy,

* nie będzie miała prawa kontrolowania personelu P pracującego przy realizacji umowy, w szczególności nie będzie miała wpływu na rekrutację (zatrudnienia/zwolnienia), nie będzie również wydawała poleceń ani nadzorowała/kontrolowała pracy tych osób. W świetle powyższego, nie można przypisać Spółce żadnej konkretnej stałej placówki, przez którą A prowadziłaby w Polsce działalność gospodarczą, obecność A w Polsce sprowadzać się będzie bowiem wyłącznie do nabywania określonych usług logistycznych.

Ponadto, serwery, na których zlokalizowana jest aplikacja X 1.0. nie mają specjalnie wydzielonego miejsca w ramach tzw. farmy serwerów należącej do Dostawy Serwerowni, a sam sprzęt wraz z serwerami nie jest oznaczony nazwą Wnioskodawcy.

Należy także podkreślić, że Spółka na gruncie umowy zawartej z Dostawcą Serwerowni nie posiada uprawnienia dostępu do przestrzeni (pomieszczenia), gdzie umiejscowione są serwery w ramach tzw. farmy serwerów należącej do Dostawcy Serwerowni (a więc miejsca, gdzie znajdują są serwery, na których udostępniany (hostowany) jest program X 1.0). Oznacza to, że pracownicy Spółki lub inne osoby powiązane ze Spółką nie mają dostępu do ww. lokalu.

W ocenie Wnioskodawcy, brak dostępu do przestrzeni (pomieszczenia) przez pracowników i ich obecności powinien być uwzględniany przy analizie kwestii powstania zakładu podatkowego, co przykładowo potwierdza:

-    wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. III SA/Wa 1113/19, w którym Sąd stwierdził, że: O powstaniu zakładu decydować powinno faktyczne dysponowanie pomieszczeniami przez T., co, jak wynika z treści wniosku, w przyszłości nie nastąpi. Magazyn T. mógłby zatem w świetle art. 5 ust. 2 UPO stanowić zakład T., gdyby doszło do faktycznego przekazania nad nim pieczy i kontroli wnioskodawcy, np. poprzez wpuszczenie tam pracowników T., aby wykonywali czynności magazynowe i logistyczne, zaś T. miała stały dostęp do przydzielonych jej pomieszczeń.

-    interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1 4010.72.2020.4.OK, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko Wnioskodawcy w zakresie, iż: Zdaniem Wnioskodawcy, nie zmienia konkluzji również fakt możliwych, sporadycznych wizyt pracowników Spółki w celu dokonania inspekcji montażu Towarów. Dostęp pracowników Spółki do pomieszczeń na terytorium Polski będzie w takich wypadkach ograniczony. Wszelkie wizyty w magazynie Kontrahenta będą bowiem przeprowadzane za uprzednią zgodą oraz w asyście Kontrahenta. Ponadto, dostęp będzie ograniczony tylko do takich części pomieszczeń, które będą niezbędne do przeprowadzenia kontroli Towarów/Zmontowanych Produktów.

Co więcej, pracownicy Spółki nie pracują na terytorium Polski, bowiem oprogramowanie jest udostępniane (hostowane) klientom Spółki zdalnie z Austrii (to samo dotyczy technicznego zarządzania i kontrolowania serwerów). W konsekwencji, w Austrii znajduje się kadra zarządzająca, dedykowany dział i pracownicy świadczący usługi Spółki za pomocą aplikacji X 1.0 oraz osoby odpowiedzialne za kontrolowanie, nadzorowanie i zarządzanie serwerami, na których znajduje się X 1.0.

Dodatkowo w Austrii pozyskiwani są kontrahenci oraz podpisywane są umowy w zakresie oferowanych przez Spółkę usług (w tym w odniesieniu do X 1.0). Ponadto, warto zaznaczyć, że wśród klientów Wnioskodawcy nie ma polskich kontrahentów.

Dlatego też z racji, że działalność realizowana za pomocą X 1.0 jest faktycznie wykonywana przez Wnioskodawcę w Austrii (co zostało powyżej uargumentowane), Spółka stoi na stanowisku, że miejsce lokalizacji serwerów można uznać za przestrzeń, która ma charakter wyłącznie techniczny. W konsekwencji, miejsce udostępniane przez Dostawcę Serwerowni oraz działalność prowadzona przy pomocy serwerów zlokalizowanych w Polsce (tj. w ramach aplikacji X 1.0) pełni jedynie rolę pomocniczą i subsydiarną w stosunku do całej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. W związku z tym, zasadne powinno być zastosowanie art. 5 ust. 4 UPO, w sytuacji, gdyby Organ uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym zakład podatkowy Spółki powinien powstać (tj. na gruncie art. 5 ust. 1 oraz 5 ust. 2 UPO).

Mając na względzie powyższe, należy uznać, że to w Austrii, a nie w Polsce, prowadzona jest działalność gospodarcza przez Spółkę.

Należy jeszcze zastrzec, że, w ocenie Wnioskodawcy, zakład podatkowy w Polsce nie powinien także powstać na gruncie art. 5 ust. 5 UPO (tj. regulacji odnoszących się do tzw. zależnego agenta). Jak bowiem zaznaczono w stanie faktycznym do wniosku, Spółka nie posiada przedstawiciela na terytorium Polski, która działałby w imieniu Wnioskodawcy oraz posiadał i zwyczajowo wykonywał pełnomocnictwo do zawierania umów w Polsce w imieniu Spółki.

Ponadto, zagraniczny zakład nie powinien powstać na gruncie art. 5 ust. 3 UPO, ponieważ Wnioskodawca nie posiada placu budowy oraz nie prowadzi budowy, montażu lub instalacji na terytorium Polski.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wykorzystywanie serwerów i znajdującego się na nich oprogramowania (tj. programu X 1.0) do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę w sposób opisany w stanie faktycznym nie powoduje powstania zakładu podatkowego Wnioskodawcy w Polsce, tj. na gruncie art. 5 UPO.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT pojęcie to oznacza:

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Austrii, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz.U. z 2005 r., poz. 1921, dalej: „UPO”), zmienionej Protokołem podpisanym w Warszawie dnia 4 lutego 2008 r. (dalej: „Protokół zmieniający”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Rzeczpospolitą Polską oraz Republikę Austrii dnia 7 czerwca 2017 r.

W myśl art. 5 UPO stwierdzić należy, że:

Art. 5 ust. 4 UPO, wylicza różne rodzaje działalności, które stanowią wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w art. 5 ust. 1 (nie stanowią one zakładu w rozumieniu umowy, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki). Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco.

Ponadto, wyjaśnić należy, że zasada tzw. zależnego przedstawiciela stanowi alternatywę w stosunku do zasad ogólnych wyrażonych w ust. 1-4 art. 5 umowy polsko-austriackiej. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy badać istnienie zakładu w oparciu o zasady ogólne zapisane w ust. 1-4 art. 5 umowy polsko-austriackiej. Jeśli w wyniku zastosowania ust. 1-4 zaistnieją okoliczności powstania lub nie powstania zakładu, to nie ma konieczności badania, czy osoby działające w przedsiębiorstwie są zależne, czy niezależne od reprezentowanego przedsiębiorstwa.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 ww. umowy wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

-  istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),

-  stały charakter takiej placówki,

-  wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Wskazać należy, że „zakład” jest pewnym abstrakcyjnym pojęciem funkcjonującym w międzynarodowym prawie podatkowym. Stwierdzenie, czy Wnioskodawca posiada zakład na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 UPO:

Dokonując interpretacji postanowień ww. UPO należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się ty samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem. Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego. Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką, a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki czas.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką. Nawet, gdy lokal jest bezprawnie wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium jednego państwa przez przedsiębiorcę z innego państwa to należy uznać, że mamy do czynienia z istnieniem placówki.

Do stałości placówki odnoszą się ustępy 6 i 6.1 Komentarza, które stanowią, że z faktu, że placówka musi być stała, wynika, iż zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, to znaczy nie ma charakteru wyłącznie tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki czas, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Czasami trudno ustalić, czy tak właśnie jest. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, gdy chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, iż zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy. Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny; w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z liczbą wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może rozciągnąć się na wiele lat). Inny wyjątek dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie w danym państwie; w takiej sytuacji działalność gospodarcza może trwać krótko z uwagi na jej charakter, lecz ponieważ jest ona prowadzona całkowicie w tym państwie, to jej związek z tym państwem jest silniejszy.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za pośrednictwem stałej placówki. Określenie „za pośrednictwem” należy interpretować w szerokim sensie, mającym zastosowanie do każdej sytuacji, w której działalność gospodarcza jest prowadzona w konkretnym pomieszczeniu czy przestrzeni pozostającej w tym celu do dyspozycji przedsiębiorstwa.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że niewątpliwie w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z istnieniem stałej placówki. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest właścicielem serwerów, na których znajduje się program X 1.0, a serwery te są umiejscowione w udostępnionej Spółce przestrzeni, tj. w ramach tzw. farmy serwerów, która jest zarządzana przez Dostawcę Serwerowni. Jak już wskazano, określenie „placówka” obejmuje również urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, w przedmiotowej sprawie są to „serwery”. Skoro przedmiotowe serwery umiejscowione są na terytorium Polski, to bezsprzecznie stwierdzić należy, że istnieje więź między placówką a określonym punktem geograficznym.

Bez wątpienia działalność Wnioskodawcy nie będzie miała również charakteru krótkotrwałego lub incydentalnego, o czym świadczy opis stanu faktycznego. Wnioskodawca posługuje się zwrotem „w przyszłości”, co sugeruje, że działalność Wnioskodawcy będzie prowadzona w dłuższej perspektywie czasowej. Można zatem stwierdzić, że placówka nie ma charakteru wyłącznie tymczasowego.

Ponadto, jak już wcześniej wskazano, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie. Jak wynika w opisu sprawy, przedmiotem podstawowej działalności Wnioskodawcy jest dostawa usług technologicznych w zakresie Internetu rzeczy, usług chmurowych, sieci i bezpieczeństwa. Jedną z aplikacji Wnioskodawcy jest program X, który jest dostarczany klientom Spółki za pomocą oprogramowania udostępnianego (hostowanego) zdalnie z Austrii na serwerach zlokalizowanych na terytorium Polski. Przy czym, aktualnie na polskich serwerach znajduje się jedynie stara wersja programu (tj. wersja 1.0; dalej: „X 1.0”), oznacza to, że jedynie część działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jest wykonywana za pomocą programu X w wersji 1.0. Zatem, bezsprzecznie stwierdzić należy, że działalność prowadzona przez Spółkę za pomocą serwerów zlokalizowanych w Polsce nie ma wyłącznie pomocniczego i przygotowawczego charakteru. Z ww. opisu wynika bowiem jednoznacznie, że przedmiot działalności Wnioskodawcy na terytorium Polski będzie pokrywał się częściowo z przedmiotem jej działalności jako całości. Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Nie można zatem podzielić Państwa stanowiska, że miejsce lokalizacji serwerów można uznać za przestrzeń, która ma charakter wyłącznie techniczny.

Powyższe potwierdza Komentarz do art. 5 Modelowej Konwencji OECD (pkt 42.1-42.10) w którym stwierdza się, że serwer, w którym składowana jest strona internetowa i za pośrednictwem którego jest ona dostępna jest częścią urządzenia fizycznie umiejscowioną w pomieszczeniu, to pomieszczenie więc stanowić może stałą placówkę przedsiębiorstwa, które eksploatuje ten serwer.

Ponadto, jeżeli przedsiębiorstwo prowadzące działalność gospodarczą za pomocą strony internetowej posiada do własnej dyspozycji serwer, w którym jest zmagazynowana strona internetowa, na przykład jest właścicielem lub dzierżawi i eksploatuje serwer, w którym jest magazynowana strona internetowa, i to miejsce, w którym dany serwer jest umieszczony, jest wykorzystywane, to może ono stanowić zakład przedsiębiorstwa.

Komentarz również wskazuje, że dla ustalenia stałej placówki serwer powinien być umieszczony w pewnym miejscu przez jakiś dostatecznie długi okres, aby stał się trwały. Jak wskazano, placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. W tym przypadku nie ma znaczenia, że Wnioskodawca nie posiada uprawnienia dostępu do przestrzeni (pomieszczenia), gdzie umiejscowione są serwery w ramach tzw. farmy serwerów należącej do Dostawcy Serwerowni, więc pracownicy Spółki lub inne osoby powiązane ze Spółką nie mają dostępu do ww. lokalu. Na potwierdzenie uznania działalności Wnioskodawcy w Polsce za „zakład” wskazać należy, że zgodnie z Komentarzem, jeżeli przedsiębiorstwo eksploatuje urządzenia informatyczne w szczególnym miejscu, to zakład może zaistnieć nawet wówczas, gdy nie ma personelu obsługującego urządzenia. Obecność personelu nie jest konieczna, aby uznać, że dane przedsiębiorstwo wykonuje całkowicie lub częściowo własną działalność w danym miejscu, jeżeli żaden personel nie jest potrzebny do wykonywania tej działalności.

Ponadto, zgodnie z Komentarzem, ustalenie podstawowych funkcji danego przedsiębiorstwa zależy wyraźnie od charakteru i istoty działalności tego przedsiębiorstwa. Na przykład niektórzy dostawcy usług internetowych (ISP) eksploatują własne serwery w celu przyjęcia w gościnę strony internetowej lub w celu innych zastosowań na rzecz innych przedsiębiorstw. Dla tych dostawców eksploatacja ich serwerów w celu świadczenia usług dla klientów stanowi istotną część składową ich działalności handlowej i nie można tego uznać za działalność przygotowawczą lub pomocniczą. Innym przykładem jest przedsiębiorstwo, zwane czasami „handlarzem cybernetycznym”, które prowadzi działalność handlową polegającą na sprzedaży towarów za pośrednictwem Internetu. W takim przypadku przedmiotem działalności przedsiębiorstwa nie jest eksploatowanie serwera i sam fakt, że może ono to robić w danym miejscu, nie wystarcza, aby uznać, że wykonywana działalność w tym miejscu jest czymś więcej niż działalnością przygotowawczą lub pomocniczą.

W podobnym przypadku należy zbadać istotę i charakter działalności przedsiębiorstwa. Jeżeli działalność ma po prostu charakter przygotowawczy lub pomocniczy w stosunku do działalności polegającej na sprzedaży produktów przez Internet (na przykład miejsce jest wykorzystywane do eksploatowania serwera, który gości u siebie stronę internetową, która, jak często bywa, jest wykorzystywana wyłącznie do reklam, prezentacji katalogu produktów lub dostarczania informacji potencjalnym klientom), to wówczas ma zastosowanie ustęp 4 i dane miejsce nie jest zakładem. Jeżeli jednak w tym miejscu są wykonywane typowe funkcje związane ze sprzedażą (na przykład zawieranie kontraktów z klientem, realizacja płatności i dostawa produktów są wykonywane automatycznie za pośrednictwem urządzenia informatycznego położonego w tym miejscu), to takiej działalności nie można uznać za działalność przygotowawczą lub pomocniczą.

Mając na względzie powyższe wyjaśnienia, wskazać należy, że bez wątpienia działalność, którą za pomocą serwerów umieszczonych na terytorium Polski wykonuje Wnioskodawca, jest jego działalnością podstawową. Poprzez serwery umieszczone na terytorium Polski Wnioskodawca wykonuje typowe funkcje związane ze świadczonymi przez siebie usługami. Brak serwerów w Polsce uniemożliwiałby świadczenie przez Wnioskodawcę usług, do których zobowiązał się wobec klientów, w tej części w jakiej działalność prowadzona przez Wnioskodawcę jest wykonywana za pomocą programu X w wersji 1.0.

W związku z powyższym, z uwagi na:

-  istnienie stałej placówki przez którą Wnioskodawca wykonuje częściowo swoją działalność oraz

-  brak pomocniczego lub przygotowawczego charakteru działalności wykonywanej przez Wnioskodawcę za pomocą serwerów umieszczonych na terytorium Polski

stwierdzić należy, że umieszczenie przez Wnioskodawcę serwerów na terytorium Polski spowoduje ukonstytuowanie na terytorium Polski zakładu Wnioskodawcy.

Jak już wcześniej wskazano, zasada tzw. zależnego przedstawiciela stanowi alternatywę w stosunku do zasad ogólnych wyrażonych w ust. 1-4 art. 5 UPO. Skoro w wyniku zastosowania ust. 1-4 zaistniały okoliczności powstania zakładu, to nie ma konieczności badania, czy Wnioskodawca będzie działać na terenie Polski za pomocą „zależnego przedstawiciela”.

Reasumując, stwierdzić należy, że wykorzystywanie serwerów i znajdującego się na nich oprogramowania (tj. programu X 1.0) do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę będzie stanowić „zakład” w rozumieniu przepisów art. 5 umowy polsko-austriackiej. Zatem, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Państwa wyroku należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).