W zakresie skutków podatkowych wynikających z połączenia spółek.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• braku utraty prawa przez spółkę przejmującą oraz spółkę przejmowaną do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w wyniku połączenia spółek przez przejęcie;
• braku powstania dochodu do opodatkowania z tytułu zmiany wartości składników majątku w wyniku połączenia spółek przez przejęcie;
• braku zastosowania przepisów art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m i pkt 1a ustawy o CIT do planowanego  połączenia spółek.

Uzupełnili go Państwo pismem z 30 listopada 2023 r. (wpływ 30 listopada 2023  r.). Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym:

1.Zainteresowany będący stroną postępowania:

• A. Sp. z o.o.

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

• B. Sp. z o.o.

Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowane spółki, będące polskimi rezydentami dla celów CIT, tj. A. Sp. z o.o. (dalej: „A”) B. Sp. z o.o. (dalej: „B.”) rozważają uproszczenie struktury Grupy spółek (dalej: „Grupa”) powiązanych przez połączenie A. i B. Jedynymi udziałowcami w obu spółkach są dwie osoby fizyczne - p. D.J. i p. K.W. (dalej także: „Właściciele”). Każdy z właścicieli posiada 50% udziałów w A. i B.

Połączenie miałoby nastąpić w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm.) tj. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Spółką przejmującą byłaby A., natomiast spółką przejmowaną spółka B. Właściciele przyjmą wartość udziałów przydzielonych przez spółkę A. w związku z połączeniem w wartości podatkowej równej wartości udziałów w spółce B. Połączenie nastąpi bez dopłat w gotówce dla Właścicieli. Wartość rynkowa przejmowanego majątku spółki przejmowanej nie jest wyższa od wartości podatkowej tego majątku. Warto zaznaczyć, iż udziały w spółce B. nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Celem połączenia jest:

• uproszczenie struktury Grupy przez ograniczenie liczby podmiotów prawnych (spółek) w Grupie i konsolidację działalności Grupy,
• uzyskanie oszczędności w związku z obniżeniem funkcjonowania Grupy m.in. przez redukcję kosztów usług wsparcia tj. obsługi księgowej, prawnej, administracyjnej oraz informatycznej dwóch podmiotów,
• poprawę efektywności przepływów pieniężnych w ramach Grupy.

Celem restrukturyzacji nie jest unikanie bądź uchylanie się od opodatkowania. Obie ww. spółki podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek (dalej także: „tzw. estońskim CIT-em”).

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca wskazał, że połączenie miałoby nastąpić w art. 492 § 1 pkt 1 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm.), tj. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Pytania

1.Czy przedstawione w zdarzeniu przyszłym połączenie przez przejęcie może doprowadzić do utraty prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przez spółkę przejmującą oraz spółkę przejmowaną?

2.Czy przedstawione w zdarzeniu przyszłym połączenie doprowadzi do powstania dochodu, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, tj. dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku?

3.Czy w analizowanym zdarzeniu przyszłym połączenie będzie neutralne podatkowo dla Właścicieli obu spółek na moment połączenia, a zatem na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu?

4.Czy do planowanego połączenia znajdą zastosowanie przepisy art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m i pkt 1a ustawy o CIT?

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedz na pytania nr 1 i 2 oraz nr 4 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania nr 3 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zgodnie z art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o CIT przepisów w zakresie tzw. estońskiego CIT-u nie stosuje się do podatników, którzy zostali utworzeni w wyniku połączenia lub podziału. Z kolei w myśl art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. a) tej ustawy z ryczałtu od dochodów spółek nie mogą korzystać podatnicy, którzy zostali podzieleni przez wydzielenie albo wyodrębnienie. Warto zwrócić uwagę także na ust. 2 analizowanego przepisu, zgodnie z którym w przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.

W przypadku połączenia zainteresowanych spółek tj. spółki A. oraz spółki B. nie znajdzie zastosowania pierwszy z powołanych przepisów - analizowane połączenie nie doprowadzi do utworzenia nowego podmiotu. Z kolei art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o CIT dotyczy restrukturyzacji polegającej na podziale przez wydzielenie lub wyodrębnienie. W analizowanym przypadku spółka B. miałaby być przejęta w całości - restrukturyzacja nie prowadziłaby do wydzielenia bądź wyodrębnienia. W rezultacie również i ten przepis nie znajdzie zastosowania w tym zdarzeniu przyszłym.

Należy także zwrócić uwagę na art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:

• podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo
• podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku.

Mając na uwadze powyższy przepis, co do zasady połączenie prowadzi do utraty prawa do opodatkowania tzw. estońskim CIT-em przez podmiot przejmujący. Nie dotyczy to jednak sytuacji, w której podmiot przejmowany jest także opodatkowany tym ryczałtem. W konsekwencji, w opinii Zainteresowanych, spółka A. w wyniku połączenia nie utraci prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Z perspektywy spółki B. istotne znaczenie ma brzmienie art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. d) ustawy o CIT. Przepis ten wskazuje, iż co do zasady przejmowany podmiot traci prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Nie dotyczy to jednak sytuacji, gdy podmiot przejmujący także jest opodatkowany tzw. estońskim CIT-em. W związku z tym w opinii Zainteresowanych także spółka B. w wyniku połączenia nie utraci prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (w zakresie rozliczeń sprzed połączenia).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 4.05.2023 r, 0114-KDIP2-2.4010.47.2023.6.AP. We wniosku o tę interpretację przedstawiono analogiczne zdarzenie przyszłe, jak przedstawione w niniejszym wniosku.

Ad 2

Połączenie może doprowadzić do powstania dochodu, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W myśl z kolei art. 28m ust. 7 ustawy o CIT przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

W analizowanym stanie faktycznym zarówno spółka przejmująca, jak i przejmowana są podatnikami ryczałtu od dochodów spółek. W wyniku połączenia nie dojdzie jednak do zmiany wartości składników majątku. W analizowanym zdarzeniu przyszłym wartość rynkowa przejmowanych składników majątku nie jest wyższa od wartości podatkowej, tj. wartości obciążającej wynik finansowy netto, jaki zostałby przyjęty przez podatnika za taki koszt, gdyby składanki te zostały przez niego odpłatnie zbyte.

W opinii Zainteresowanych przedstawione w zdarzeniu przyszłym połączenie nie doprowadzi do powstania dochodu, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT tj. dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku.

Ad 4

Do planowanego połączenia, zdaniem Zainteresowanych nie znajdą zastosowania przepisy art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m i pkt 1a ustawy o CIT. W myśl powołanego przepisu za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

1)przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

• przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
• przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
• przychody spółki dzielonej,

1a) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Zgodnie bowiem z art. 28h ust. 1 ustawy o CIT podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d. Oznacza to, iż przychody podatnika opodatkowanego tzw. estońskim CIT-em nie są rozliczane na tzw. zasadach ogólnych, lecz podlegają przepisom określonym w rozdziale 6b ustawy o CIT.

W związku z tym w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m i pkt 1a ustawy o CIT.

Przedstawiając powyższe, Zainteresowani wnoszą o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego w opisanej powyżej sprawie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że dojdzie do połączenia Spółek przez przejęcie. Celem połączenia jest uproszczenie struktury Grupy przez ograniczenie liczby podmiotów prawnych (spółek) w Grupie i konsolidację działalności Grupy, uzyskanie oszczędności w związku z obniżeniem funkcjonowania Grupy m.in. przez redukcję kosztów usług wsparcia tj. obsługi księgowej, prawnej, administracyjnej oraz informatycznej dwóch podmiotów oraz poprawę efektywności przepływów pieniężnych w ramach Grupy. Celem restrukturyzacji nie jest unikanie bądź uchylanie się od opodatkowania. Obie ww. spółki podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Państwa wątpliwości ujęte w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia, czy połączenie przez przejęcie może doprowadzić do utraty prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przez spółkę przejmującą oraz spółkę przejmowaną.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

Sukcesja ta oznacza, że następca prawny przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji).

W myśl art. 28k ustawy CIT:

Stosownie do art. 28l ust. 1 ustawy CIT:

W przepisach o ryczałcie ustawodawca w sposób enumeratywny wymienił sytuacje i okoliczności, w których podatnik traci prawo do opodatkowania ryczałtem. W przepisie art. 28l ustawy CIT wskazano moment utraty prawa do opodatkowania ryczałtem m.in. w przypadku zaistnienia zdarzeń związanych z naruszeniem warunków stosowania tej formy opodatkowania, tj. określonych warunków organizacyjno‑prawnych podmiotu, obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych czy warunków związanych z restrukturyzacją podmiotów. Zgodnie z ww. przepisem podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania m.in. z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów, chyba że podmiot przejmowany, dzielony jest opodatkowany ryczałtem.

Dzięki zawarciu w ww. przepisie zwrotu „chyba że” prawodawca dopuścił możliwość opodatkowania w formie ryczałtu pomimo, że podatnik przejął inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów.  Możliwość opodatkowania w formie ryczałtu (kontynuowania opodatkowania w tej formie) ma miejsce wtedy, gdy podmiot przejmowany jest opodatkowany ryczałtem.

Z powyższego jednoznacznie zatem wynika, że podatnik utraci prawo do opodatkowania ryczałtem, z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w  którym dokonano przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia lub podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – wyłącznie w  sytuacji gdy podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny nie stosuje opodatkowania ryczałtem.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zarówno spółka przejmująca jak i spółka przejmowana opodatkowane są ryczałtowym podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zatem w sytuacji, w której spółka przejmowana jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, spółka przejmująca nadal będzie mogła być opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek oraz spółka przejmowana w wyniku połączenia nie utraci prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w zakresie rozliczeń sprzed połączenia.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejną kwestią zgłoszoną przez Zainteresowanych do rozstrzygnięcia jest czy połączenie doprowadzi do powstania dochodu, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, tj. dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku.

Stosownie do postanowień art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, wskazać należy, że jak wynika z cyt. wyżej art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacyjnych, tj. łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie przez osobę fizyczną w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Każda zatem reorganizacja skutkująca czy to np. zmianą w strukturze właścicielskiej (jak w przypadku łączenia czy podziału), czy modyfikacją formy prawnej (jak w przypadku przekształcenia) podatkowo traktowana jest jako moment ustalenia dochodu do opodatkowania w postaci dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku. Dochód ten ustala się jako nadwyżka wartości rynkowej składników przejmowanego, przekształcanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad ich wartość podatkową.

Restrukturyzacji (w drodze łączenia, podziału, przekształcenia czy wkładu niepieniężnego) mogą podlegać również podatnicy opodatkowani już ryczałtem. Zatem dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku może wystąpić również w sytuacji, gdy wszyscy podatnicy uczestniczący w restrukturyzacji podlegają opodatkowaniu ryczałtem.

W dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są zatem wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacji, m.in. w następstwie łączenia podmiotów, które występuje w przedmiotowej sprawie.

W myśl art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

Z opisu rozpatrywanej sprawy wynika, że wartość rynkowa przejmowanego majątku spółki przejmowanej nie jest wyższa od wartości podatkowej tego majątku. Właściciele przyjmą wartość udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą w związku z połączeniem w wartości podatkowej równej wartości udziałów w spółce przejmowanej. Połączenie nastąpi bez dopłat w gotówce dla Właścicieli.

W tej sytuacji nie wystąpi zatem dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku na skutek planowanego połączenia spółek.

Zatem Połączenie realizowane poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą nie będzie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, tj. dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości zgłoszonych w pytaniu nr 4 wskazać należy, że zgodnie z art. 28h ust. 1 i 2 ustawy o CIT,

Oznacza to, że przychody podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek nie są rozliczane na tzw. zasadach ogólnych, lecz podlegają przepisom określonym w rozdziale 6b ustawy o CIT.

W związku z tym w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m i pkt 1a ustawy o CIT.

W powyższych okolicznościach, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Zainteresowany będący stroną postępowania ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ).