Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki poniesione przez X na realizację zleconej Podmiotowi zewnętrznemu kampanii employer brandingowej stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione przez X na realizację zleconej Podmiotowi zewnętrznemu kampanii employer brandingowej stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A.Podstawowe informacje o X (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) - Oddział w Polsce / Wnioskodawcy.

X (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) - Oddział w Polsce (dalej: „X”, „Wnioskodawca", „Oddział”) jest zarejestrowanym oddziałem zagranicznej spółki Y (dalej: „Centrala”) mającej siedzibę na terytorium Holandii.

W rozumieniu polskich przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Holandią, Wnioskodawca stanowi zakład podatkowy. W związku z powyższym, dochody osiągane na terytorium Polski przez Oddział, opodatkowane są w Polsce.

Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej Y (dalej: „Grupa”), w której dominującym podmiotem jest Z z siedzibą w Japonii. Grupa jest producentem i sprzedawcą sprzętu elektronicznego oraz elektrycznego, używanego w branży energetycznej, automatyce przemysłowej, systemach komunikacyjnych i informacyjnych urządzeniach elektronicznych i domowych.

X pełni w Grupie rolę oficjalnej centrali w regionie Europy Środkowo-Wschodniej i działa jako główny ośrodek na tym obszarze. Dostarcza szeroko rozumianego wsparcia, świadczy usługi na cele rozwojowe całego regionu oraz zajmuje się dystrybucją i sprzedażą maszyn i urządzeń Grupy z zakresu automatyki przemysłowej (pion biznesowy (…), dalej: „FA”) oraz systemów klimatyzacji do użytku domowego, komercyjnego i przemysłowego (pion biznesowy (…), „LEG”, w tym pion biznesowy systemów wizualnych - „VIS” i pion biznesowy systemów środowiska mieszkalnego - dalej: „LES”), serwisem, a także wsparciem technicznym udzielanym poprzez lokalne biura i sieć dystrybutorów w regionie Europy Środkowo-Wschodniej.

B. Kampania employer brandingowa.

X jest obecnie w trakcie realizacji kampanii employer brandingowej (dalej również: „Kampania”), mającej na celu wypromowanie marki i wizerunku Wnioskodawcy jako atrakcyjnego pracodawcy na rynku pracy, a także ukształtowanie i utrwalenie w świadomości obecnych pracowników oraz potencjalnych kandydatów przekonań o atrakcyjności środowiska pracy Wnioskodawcy oraz szerokich możliwościach rozwoju kariery w jego strukturach.

Realizację ww. kampanii Oddział zlecił podmiotowi zewnętrznemu, świadczącemu profesjonalne kompleksowe usługi m.in. z zakresu digital i marketingu (dalej: „Podmiot zewnętrzny”) na podstawie zawartej w dniu 8 marca 2022 r. umowy ramowej w zakresie świadczenia usług marketingowych (dalej: „Umowa”). W zamian za realizację uzgodnionych usług, Wnioskodawca uiści na rzecz Podmiotu zewnętrznego uzgodnione wynagrodzenie, jak również zwróci wszelkie koszty poniesione przez Podmiot zewnętrzny w związku z realizacją usług.

Szczegółowy zakres usług podlegających wykonaniu przez Podmiot zewnętrzny w ramach kampanii employer brandingowej został określony w Zamówieniu z dnia 23 maja 2023 r. do Umowy ramowej (dalej: „Zamówienie”).

Działania prowadzone przez Podmiot zewnętrzny w ramach kampanii employer brandingowej zostały podzielone w Zamówieniu na 11 następujących etapów:

Etap 1:

Organizacja i realizacja sesji zdjęciowej w biurze Wnioskodawcy na potrzeby social

media oraz portali pracowniczych.

Etap 2:

Organizacja i realizacja sesji zdjęciowej w biurze Wnioskodawcy na potrzeby

kampanii wizerunkowo-rekrutacyjnej.

Etap 3:

Organizacja i realizacja wideo wizerunkowego w siedzibie Wnioskodawcy. Etap ten

obejmuje m.in. przygotowanie scenariusza, realizację filmów i dźwięku, montaż i postprodukcję dźwięku i obrazu oraz naniesienie grafik i logotypów.

Etap 4:

Przygotowanie profilów pracodawcy na portale rekrutacyjne (……).

Etap 5:

Przygotowanie kick-offu wewnętrznego, który obejmuje przygotowanie materiałów

do wewnętrznej prezentacji nowego hasła reklamowego i utrwalenie istniejących wartości wśród pracowników Wnioskodawcy.

Etap 6:

Przygotowanie i koordynacja produkcji gadżetów firmowych promujących nową

odsłonę komunikacji.

Etap 7:

Przygotowanie kompleksowej strategii komunikacji employer brandingowej

w mediach społecznościowych dla działów FA i LES.

Etap 8:

Stała 5-miesięczna obsługa mediów społecznościowych dla działów biznesowych FA

i LES, z wykorzystaniem narzędzia wspierającego planowanie i publikację, komunikację z Wnioskodawcą oraz zarządzanie treścią, jak również promowanie postów na social media.

Etap 9:

Przygotowanie materiałów do 3-miesięcznej kampanii wizerunkowo-rekrutacyjnej Wnioskodawcy.

Etap 10:

Zaprojektowanie zakładki „kariera” do kampanii na stronę internetową Wnioskodawcy.

Etap 11:

Prowadzenie 3-miesięcznej kampanii dla działów FA/LES i przygotowanie budżetu mediowego.

Dla zapewnienia skuteczności kampanii employer brandingowej, jej działania zostały ukierunkowane przede wszystkim do odbiorców zewnętrznych, spoza struktur X (tj. potencjalnych kandydatów na pracowników). Jednocześnie, część działań podejmowanych w ramach tejże kampanii uwzględnia aktywne uczestnictwo w nich obecnych pracowników Wnioskodawcy (m.in. udział w wideo wizerunkowym pracodawcy czy sesji zdjęciowej). Ponadto, kierunek kampanii i wartości propagowane w ramach realizowanej kampanii (tj. wizerunek i marka X jako pracodawcy) są rozpowszechniane także wśród obecnych pracowników celem zapewnienia spójności przekazu zarówno w obrębie, jak i poza strukturami organizacyjnymi Wnioskodawcy (m.in. przygotowanie materiałów do wewnętrznej prezentacji nowego hasła i utrwalenia istniejących wartości czy dystrybucja gadżetów firmowych promujących nową odsłonę komunikacji).

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki poniesione przez X na realizację zleconej Podmiotowi zewnętrznemu kampanii employer brandingowej stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez X na realizację przez Podmiot zewnętrzny kampanii employer brandingowej stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (winno być: ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym wydatki poniesione przez Oddział w ramach realizacji kampanii employer brandingowej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W doktrynie podatkowej i orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się na następujące przesłanki, które muszą zostać spełnione, by dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów:

a)   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), a zatem wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

b)   został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;

c)   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (bezpośrednio lub pośrednio);

d)   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów;

e)   został właściwie udokumentowany.

Łączne spełnienie powyższych przesłanek skutkuje możliwością uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Można zatem stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Oddział na realizację Kampanii spełniają wszystkie wymienione wyżej przesłanki. Szczegółowe uzasadnienie spełnienia każdego z wymienionych warunków zostanie przedstawione w kolejnych punktach.

a)Definitywne poniesienie wydatku.

Celem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT konieczne jest, aby został on poniesiony przez podatnika. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie podatkowej i orzecznictwie sądów administracyjnych, „poniesienie kosztu” należy rozumieć jako pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika w sposób ostateczny (tak np. P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XIV, Warszawa 2023, art. 15). Obciążenie majątku podatnika może wiązać się zarówno z bieżącym uszczupleniem zasobów majątkowych podatnika (w rozumieniu faktycznego wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), jak i z czynnościami prowadzącymi do definitywnego zmniejszenia jego istniejących aktywów czy zwiększenia jego pasywów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 21 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1509/11, z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. II FSK 1636/17 czy z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. II FSK 367/18).

Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na realizację zleconej Podmiotowi zewnętrznemu kampanii employer brandingowej prowadzą do bieżącego rozchodu środków pieniężnych Oddziału, zatem przesłanka dotycząca rzeczywistego poniesienia kosztu przez podatnika jest spełniona.

b)Poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Kolejną przesłanką wskazaną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT jest kryterium celu. Przesłanka ta uważana jest za spełnioną w sytuacji, gdy istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie jest natomiast wymagane, by dany wydatek koniecznie przyniósł taki efekt - istotne jest, czy obiektywnie w chwili jego ponoszenia podatnik mógł się spodziewać zakładanego skutku (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1359/19 czy z dnia 4 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 604/20). Zatem ocena charakteru danego wydatku powinna być oceniana przez pryzmat jego celu, a każdy przypadek powinien być oceniany indywidualnie z uwagi na znaczenie okoliczności poniesienia wydatku, z uwzględnieniem racjonalności jego wysokości oraz zakładanego celu.

Wnioskodawca zauważa, że pomiędzy poniesieniem przez niego kosztu w postaci wydatków na sfinansowanie kampanii employer brandingowej a powstaniem przychodów podatkowych zachodzi związek przyczynowo-skutkowy. Celem kampanii employer brandingowej, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, jest promocja marki i wizerunku X jako atrakcyjnego pracodawcy, ukształtowanie i utrwalenie w świadomości obecnych pracowników oraz potencjalnych kandydatów przekonań o atrakcyjności środowiska pracy Wnioskodawcy oraz o możliwościach rozwoju kariery w jego strukturach. Działania te są nakierowane na pozyskanie wykwalifikowanej kadry pracowniczej, zwiększenie poziomu motywacji oraz efektywności pracy przyszłych oraz obecnych pracowników. Sposób wywiązywania się ze swoich obowiązków przez pracowników oraz jakość wykonywanej przez nich pracy przekłada się w znaczącym stopniu na uzyskiwane przez Oddział wyniki finansowe, a tym samym wysokość osiąganego przez niego przychodu podatkowego.

Jednocześnie, oczekiwanym przez Wnioskodawcę rezultatem prowadzonej kampanii employer brandingowej jest ograniczenie zjawiska nadmiernej rotacji pracowników w Oddziale i zapewnienie większej stabilności zatrudnienia. Działania kampanii zmierzają do zabezpieczenia źródła przychodów Oddziału oraz prowadzą do zmniejszenia wydatków ponoszonych na cele rekrutacyjne, a także do obniżenia kosztów związanych z koniecznością wdrażania nowych pracowników w ich obowiązki oraz system pracy w ramach organizacji. Dodatkowo, większa stabilność zatrudnienia przekłada się na wyższą jakość i efektywność pracy, co jak wcześniej wskazano, ma znaczący wpływ na wyniki finansowe Oddziału.

Można zatem z całą pewnością stwierdzić, iż pomiędzy ponoszonymi wydatkami na realizację kampanii employer brandingowej a osiąganym przez Wnioskodawcę przychodem istnieje związek przyczynowo-skutkowy.

c)Związek wydatku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

W odniesieniu do przesłanki wystąpienia związku poniesionego wydatku z działalnością gospodarczą wykonywaną przez podatnika, należy zauważyć, że przepis ten należy interpretować stosunkowo szeroko, co jednak nie oznacza, że można go interpretować dowolnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Gdańsku z dnia 6 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 837/08). W praktyce, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, kosztami uzyskania przychodów mogą być wydatki prowadzące w sposób bezpośredni lub pośredni do uzyskania przychodów (podział ten znajduje swoje uzasadnienie także w świetle regulacji art. 15 ust. 4 - 4d ustawy o CIT, które rozróżniają koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami).

Jak podnosi się w orzecznictwie administracyjnym, koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy (np. wydatki na nabycie towarów). Natomiast do kosztów pośrednich zaliczane są wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, ale poniesienie danego kosztu warunkuje uzyskanie danego przychodu (mogą to być np. koszty ogólnoadministracyjne). Koszty takie, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami, gdyż odnoszą się do całokształtu działalności podatnika.

Należy zauważyć, że wydatki ponoszone na realizację Kampanii niewątpliwie pozostają w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę. Celem kampanii jest docelowo zagwarantowanie wysokiej jakości i efektywności wykonywanej pracy przez osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę, w związku z czym koszty jej realizacji są bezsprzecznie związane z całokształtem działalności Wnioskodawcy, a co za tym idzie, w opinii Oddziału - należy uznać je za koszty o charakterze pośrednim. Kreowanie pozytywnego wizerunku Wnioskodawcy jako atrakcyjnego pracodawcy, kształtowanie i utrwalenie w świadomości obecnych pracowników oraz potencjalnych kandydatów przekonań o atrakcyjności środowiska pracy prowadzi do pozytywnych skutków, zarówno w zakresie całokształtu funkcjonowania X jako podmiotu gospodarczego, jak i na poziomie wydajności indywidualnych pracowników. Wydatki te są nieodzownie związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością, prowadzą do promocji marki X jako atrakcyjnego pracodawcy na rynku pracy oraz docelowo przyczyniają się do efektywniejszego funkcjonowania całego Oddziału.

W tym kontekście należy również zwrócić uwagę na kwestię zasadności i racjonalności ponoszonych wydatków. Wnioskodawca wskazuje, że zaprezentowane powyżej ustalenia związane z celowością ponoszonych wydatków mają charakter obiektywny, a związek wydatków ponoszonych w ramach Kampanii w sposób racjonalny wiąże się z uzyskiwanym (oczekiwanym) przychodem.

d)Brak zastosowania wyłączenia z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca podkreśla, iż wydatki na sfinansowanie kampanii employer brandingowej nie znajdują się w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności, wydatki te nie stanowią kosztów reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT.

Stosownie do regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w wyroku NSA z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3994/14: „Kosztem reprezentacji jest wydatek, którego wyłącznym lub dominującym celem jest wykreowanie pozytywnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu firmy czy wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Z tego względu ocena wydatku pod kątem wypełnienia tak pojmowanych przesłanek reprezentacji wymaga szczegółowej oceny w kontekście całokształtu okoliczności sprawy. Wykluczenie natomiast danego wydatku z kosztów reprezentacji wymaga oceny, czy spełnia on kryterium celu, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem czy został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Wypełnienie kryterium celu oznacza zaliczenie przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodów”.

Jak wskazano powyżej, wydatki poniesione w ramach kampanii employer brandingowej spełniają kryterium celu, a pomiędzy wydatkami a przychodami zachodzi związek przyczynowo-skutkowy. Ponadto, należy zauważyć, iż wykreowanie szeroko rozumianego pozytywnego wizerunku Oddziału czy stworzenie pozytywnych relacji z kontrahentami nie jest dominującym celem prowadzonej przez Wnioskodawcę kampanii employer brandingowej. Kampania jest ukierunkowana przede wszystkim na cele rekrutacyjne Wnioskodawcy oraz propagowanie określonych wartości związanych z przedstawieniem marki X jako dobrego pracodawcy poprzez m.in. rozpowszechnienie informacji o zaletach pracy w strukturach Wnioskodawcy czy szerokich możliwościach rozwoju zawodowego dla pracowników, jakie oferuje X.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że jak stwierdzono w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.222.2023.3.MR1: „reprezentacja jest to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów albo osoby trzeciej w celu wykreowania pozytywnego wizerunku podatnika, czyli działania o charakterze reprezentacyjnym podejmowane są w stosunku do podmiotów lub ich przedstawicieli zewnętrznych. Pojęcie „reprezentacji” nie obejmuje więc tych działań, które podejmowane są w stosunku do własnych pracowników/współpracowników/partnerów”. W odniesieniu do niniejszego stanu faktycznego, Wnioskodawca zaznacza, że działania podejmowane w ramach Kampanii są skierowane przede wszystkim do obecnych pracowników i potencjalnych kandydatów na pracowników. W szczególności, adresatami Kampanii nie są obecni lub potencjalni kontrahenci Wnioskodawcy. Kampania nie ma również na celu ułatwienia zawierania umów lub tworzenia warunków korzystnych do ich zawarcia wśród kontrahentów Oddziału lub osób trzecich.

Ponadto, w doktrynie prawa podatkowego istnieje pogląd, poparty także wykładnią językową tego pojęcia, zgodnie z którym „reprezentacją” jest występowanie w imieniu podatnika, wiążące się z okazałością i wytwornością, mające na celu wywołanie jak najlepszego wrażenia przy reprezentowaniu firmy. W tym kontekście należy stwierdzić, iż prowadzona kampania employer brandingowa nie wykazuje takiego charakteru. Realizowana Kampania w żaden sposób nie wiąże się z prezentacją wizerunku Wnioskodawcy w sposób okazały czy wytworny. W kontekście oceny charakteru Kampanii, nie można też mówić o przepychu lub wystawności, a działania prowadzone w jej ramach ograniczają się do charakteru ściśle biznesowego.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że działania realizowane w ramach kampanii employer brandingowej mają charakter złożony, a poszczególne jej etapy nie powinny być oceniane w oderwaniu od siebie. Jedynie ich łączna realizacja umożliwi osiągnięcie założonego przez Wnioskodawcę celu, jakim jest pozyskanie wykwalifikowanych pracowników poprzez umocnienie wizerunku Oddziału jako wiarygodnego partnera i dobrego pracodawcy na lokalnym rynku pracy, co z kolei przełoży się na zapewnienie najwyższej jakości usług i towarów dostarczanych przez podatnika.

W opinii Oddziału, ocena charakteru ponoszonych wydatków powinna być dokonywana w sposób kompleksowy i uwzględniać całokształt działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, rzeczywisty cel, a także rozmiar ponoszonych wydatków. W tym kontekście należy zauważyć, iż wydatki ponoszone na realizację kampanii employer brandingowej nie mają charakteru nadmiarowego czy przesadnego, lecz można je określić jako proporcjonalne do rozmiarów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Za uzasadnione w ocenie Wnioskodawcy należy także uznać stwierdzenie, że działania podejmowane w ramach kampanii employer brandingowej wykazują cechy marketingu, reklamy i promocji. Działania o takim charakterze są co do zasady uznawane przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Przykładowo, takie stanowisko przyjął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.222.2023.3.MR1 w odniesieniu do przedsięwzięcia o charakterze promocyjno-marketingowym, które zakładało poniesienie wydatków m.in. na koordynację działań PR, przygotowanie koncepcji graficznej materiałów marketingowych i PR, prowadzenie kont i komunikacji w mediach społecznościowych oraz zapewnienie obsługi audiowizualnej. Ponadto, inne działania, których celem jest dbałość o markę pracodawcy określane jako „employer branding”, związane z budowaniem wizerunku i renomy podatnika jako atrakcyjnego pracodawcy, są uznawane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Takie stanowisko zajął organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2017 r., sygn. 0461-ITPB3.4510.69.2017.1.JS w odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup pakietów medycznych dla pracowników i współubezpieczonych, które jak wskazano w interpretacji indywidualnej stanowią element „employer brandingu”. Dyrektor KIS zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że wydatki, które przyczyniają się do utrwalenia pozytywnego wizerunku spółki na rynku pracy, mogą zostać zakwalifikowane jako „koszty pracownicze” i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W tym aspekcie można zauważyć istnienie pewnego podobieństwa pomiędzy wydatkami, które mają charakter „pracowniczy” a wydatkami przeznaczonymi na realizację kampanii employer brandingowej. Wydatki te mieszczą się w zakresie działań nazywanych „employer brandingiem” (który można zdefiniować jako „budowanie wizerunku marki pracodawcy”) i są nakierowane na tożsame cele, tj. zwiększenie efektywności, motywacji i zaangażowania pracowników oraz podniesienie jakości wykonywanej przez nich pracy. Należy także zauważyć, że „koszty pracownicze”, w szczególności takie jak np. wydatki związane ze zwiększaniem motywacji i efektywności pracowników oraz kreowaniem pozytywnego postrzegania środowiska pracy wśród pracowników (zarówno obecnych, jak i potencjalnych), są uznawane przez organy podatkowe za spełniające kryteria wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a co za tym idzie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

W odniesieniu do podobnych działań, mających jednocześnie na celu promowanie pracodawcy, wypowiedział się Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.270.2022.1.AND, w której uznał, że wydatki poniesione na nabycie artykułów spożywczych na rzecz pracowników w ramach przyjętej przez spółkę strategii wewnętrznej tzw. „employer branding” stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Oprócz analizy całościowego charakteru realizowanej Kampanii, warto również rozważyć właściwości konkretnych działań podejmowanych w ramach Kampanii (wyszczególnionych w Zamówieniu). Przykładowo, jedną z podejmowanych akcji jest organizacja i realizacja wideo wizerunkowego promującego X jako atrakcyjnego i pożądanego pracodawcę. Zgodnie z poglądem zaprezentowanym w interpretacji indywidualnej z dnia 6 sierpnia 2015 r., sygn. IPPB5/4510-615/15-2/AK stworzenie filmu promującego daną spółkę jako pracodawcę, skierowanego do dużej ilości odbiorców i udostępnionego w Internecie, może zostać uznane za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Organ podatkowy w ww. interpretacji uznał bowiem, że: „tego rodzaju działania Wnioskodawcy mają niewątpliwie znamiona reklamy, rozumianej jako ogół działań podatnika zmierzających do rozpowszechniania pochlebnych informacji o firmie, zaletach jej towarów bądź usług”. Podobne stanowisko zaprezentowano również w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.513.2018.2.NL, w którym pokaz filmu stworzonego w celu promocji spółki jako pracodawcy na lokalnym rynku pracy został uznany za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Podsumowując, zasadne jest twierdzenie Wnioskodawcy, iż wydatki na realizację kampanii employer brandingowej nie znajdują się w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ustawy o CIT, w szczególności, wydatki te nie stanowią kosztów reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT.

e)Udokumentowanie wydatku.

Ostatnią przesłanką wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT jest konieczność udokumentowania dokonywanych operacji w sposób umożliwiający potwierdzenie faktu poniesienia danego wydatku i jego związku z uzyskanym przychodem. W odniesieniu do usług mających charakter niematerialny, w tym reklamowy lub do niego podobny, w doktrynie podatkowej podkreśla się kluczowe znaczenie właściwego udokumentowania wydatku (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XIV, Warszawa 2023, art. 15), co potwierdzają także sądy administracyjne (przykładowo WSA w Bydgoszczy w nieprawomocnym wyroku z dnia 8 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 902/20: „(...) w przypadku usług tego rodzaju podatnik winien zadbać o dowody materialne, by udokumentować, że usługi zostały wykonane, w szczególności, gdy świadczenie miałby spełnić podmiot powiązany”).

Wnioskodawca wyjaśnia, że w celu zabezpieczenia spełnienia kryterium kompletnego i rzetelnego udokumentowania wydatków ponoszonych na realizację Kampanii, Oddział zgromadził obszerną dokumentację w postaci zawartej z Podmiotem zewnętrznym Umowy ze szczegółowym zakresem wykonywanych działań w formie Zamówienia, jak również jest w posiadaniu faktur VAT oraz potwierdzeń przelewów bankowych dokumentujących wysokość oraz fakt poniesienia wydatków na realizację kampanii employer brandingowej na rzecz Podmiotu zewnętrznego. Dowodami na realizację poszczególnych etapów Kampanii są również materialne wytwory podejmowanych działań (np. wideo wizerunkowe, zdjęcia, strona internetowa Wnioskodawcy czy prezentacje w programie PowerPoint).

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, wydatki poniesione na realizację zleconej Podmiotowi zewnętrznemu kampanii employer brandingowej spełniają wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym mogą one stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowe informacje

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Ponadto, przedmiotem interpretacji nie była kwestia związana z prawidłowością dokumentowania poniesionych przez Państwa wydatków. Pełna weryfikacja Państwa stanowiska w tym zakresie może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postepowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postepowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy - Ordynacja podatkowa.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 poz. 2383).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.