Czy przychód z tytułu Pomocy uzyskanej przez Spółkę podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychód z tytułu Pomocy uzyskanej przez Spółkę podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X (dalej jako „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest polską spółką akcyjną. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „PDOP”), podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca nie jest tzw. małym podatnikiem uprawnionym do stosowania preferencyjnej stawki podatkowej w wysokości 9% (art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP).

Spółka należy do Grupy kapitałowej Y. W ramach Grupy Y Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji papieru i tektury (PKD 17.12).

Wnioskodawca w 2023 roku uzyskał bezzwrotną pomoc dla przedsiębiorstw energochłonnych, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej jest zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów zakupu energii elektrycznej i gazu ziemnego w roku 2022 (dalej: „Pomoc”). Pomoc została przyznana w ramach programu rządowego „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r. (dalej: „Program”). Program został przyjęty na podstawie uchwały Rady Ministrów nr 1/2023 z dnia 3 stycznia 2023 r. Regulamin Programu stanowi Załącznik do w/w uchwały. Podstawę przyjęcia Programu stanowi ustawa z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz. U. poz. 2088).

Wnioskodawca przewiduje, że w 2023 r., jak i w kolejnych latach, będzie również otrzymywać dalsze kwoty Pomocy na zasadach opisanych powyżej.

Pytanie

Czy przychód z tytułu Pomocy uzyskanej przez Spółkę podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, przychód z tytułu Pomocy uzyskanej przez Spółkę podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Przychód podatkowy

Zgodnie z ogólnymi zasadami, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód (art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP).

Dochodem, zgodnie z definicją zawartą w art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, jest natomiast co do zasady, nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W ustawie o PDOP nie została przewidziana legalna definicja przychodu podatkowego. Powszechnie przyjmuje się jednak, że przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Tym samym, na gruncie ustawy o PDOP przychód powinien cechować się definitywnością i określonością. Zgodnie z takim podejściem, za przychód podatkowy może być uznany tylko definitywny, trwały i ostateczny (bezzwrotny) przyrost majątkowy.

Pomimo braku legalnej definicji przychodu podatkowego w ustawie o PDOP wskazane zostały przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów podatkowych. W analizowanym kontekście wskazać należy, że zgodnie z powołaną powyżej regulacją przychodami są m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP) oraz wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP).

Mając na uwadze przywołane powyżej regulacje stwierdzić należy, że Pomoc otrzymana przez Wnioskodawcę stanowi dla niego przychód podatkowy.

Zwolnienie przedmiotowe

Zgodnie z regulacją art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o PDOP, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Z przywołanej powyżej regulacji wynika, że zwolnieniu podlegają wszelkie dotacje udzielane ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej kategorii - dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Ustawodawca nie wprowadził jakichkolwiek dalszych ograniczeń stosowania analizowanego zwolnienia, w szczególności nie ograniczył go do określonych rodzajów/kategorii datacji, celów jej przyznania oraz nie uzależnił stosowania zwolnienia od wprowadzenia szczególnego systemu przekazywania lub rozliczania dotacji.

Odnosząc się do pojęcia „dotacji” wskazać należy, nie zostało ono zdefiniowane w ustawach podatkowych. Ustawodawca w treści ustawy o PDOP nie odesłał również do definicji analizowanego pojęcia zawartych w innych ustawach. W takiej sytuacji, kierując się zasadą autonomii prawa podatkowego w stosunku do pozostałych gałęzi prawa, w pierwszej kolejności odnieść się do znaczenia terminu „dotacja” w języku powszechnym, a nie odwoływać się do definicji legalnych zawartych w aktach prawnych z innych gałęzi prawa. Powyższe podejście w odniesieniu do terminu „dotacji” zawartego w analizowanym art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o PDOP potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 7 grudnia 2021 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 1276/21. W powołanym wyroku NSA wskazał: „wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa podatkowego, ale także zakreśla jej granice (...). W procesach interpretacji prawa przyjmuje się zasadnie domniemanie, że ustawodawca posługuje się językiem powszechnym (...). W procesie interpretacji prawa przyjmować należy takie znaczenie terminów i zwrotów użytych w tekście przepisów prawnych, jakie mają one w języku etnicznym, najszerzej stosowanym na terytorium danego państwa Jeżeli jakieś pojęcie nie jest zdefiniowane, zasadą powinno być potoczne rozumienie tego terminu (…).”

Uwzględniając powyższe założenia wskazać należy, że:

1)  Zgodnie z definicją zawartą Słowniku Języka Polskiego PWN „dotacja” to „bezzwrotna pomoc finansowa udzielona przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych” (https://sjp.pwn.pl/sip/dotacia. dostęp: 31 lipca 2023 r.);

2)  Zgodnie z definicją zawartą w Wielkim słowniku języka polskiego tworzonym przez Komitet Językoznawstwa PAN „dotacja” to „bezzwrotna pomoc finansowa udzielana jakiejś instytucji lub osobie, żeby wesprzeć jej działalność” (https://wsip.pl/haslo/podRlad/16820/  dostęp: 31 lipca 2023 r.).

Z powołanych powyżej definicji wynika, że dotacja to pomoc:

1)  o charakterze pieniężnym - finansowa;

2)  bezzwrotna;

3)  pochodząca ze środków publicznych.

Odnosząc powyższe warunki do sytuacji Wnioskodawcy, wskazać należy, że Pomoc przyznawana w ramach Programu:

1) ma charakter pieniężny - potwierdzają to postanowienia m.in. pkt 5, pkt 7 oraz pkt 8 regulaminu Programu;

2)ma charakter bezzwrotny - potwierdza to wprost treść pkt 7 regulaminu Programu. Ponadto w regulaminie Programu (pkt 5, pkt 14 oraz pkt 15 regulaminu Programu) określone zostały przesłanki oraz tryb przekazywania, rozliczania oraz ewentualnie zwrotu bezpodstawnie uzyskanej pomocy. W szczególności beneficjent Pomocy zobowiązany jest do rozliczenia wykonania warunków przyznania pomocy (pkt 14 regulaminu Programu). Naruszenie powyższego warunku oraz innych warunków przyznania pomocy skutkować może obowiązkiem jej zwrotu (pkt 15 regulaminu Pomocy). Powyższe potwierdza również, że pomoc przyznana przy spełnieniu warunków Programu ma charakter bezzwrotny.

3)Pomoc pochodzi ze środków publicznych (budżetu państwa) - Program, zgodnie z postanowieniami pkt 5 regulaminu Programu, finansowany jest ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji (dalej: „Fundusz”), o którym mowa w ustawie z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1312, z późn. zm., dalej: „Ustawa o systemie rekompensat”). Fundusz, zgodnie z regulacją art. 21 ust. 1 Ustawy o systemie rekompensat stanowi państwowy fundusz celowy, którego dysponentem jest minister właściwy do spraw gospodarki (art. 21 ust. 2 Ustawy o systemie rekompensat). Fundusz pozyskuje środki m.in. z wpłat z budżetu państwa (art. 22 ust. 2 Ustawy o systemie rekompensat).

Mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzić należy, że Pomoc wypłacona Wnioskodawcy stanowi dotację w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o PDOP.

Niezależnie od powyższych argumentów, z daleko posuniętej ostrożności, Wnioskodawca wskazuje, że Pomoc spełnia również definicję dotacji zawartą w art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 z późn. zm., dalej: „ustawa o finansach publicznych”).

Zgodnie z powołaną powyżej regulacją, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Elementem dodatkowym (ponad powołane powyżej warunki wynikające z powszechnego rozumienia pojęcia w języku potocznym) definicji „dotacji”, który pojawia się w regulacji ustawy o finansach publicznych jest wymóg, aby dotacja służyła realizacji zadań publicznych. Pojęcie „zadania publiczne” w kontekście analizowanej sytuacji należy w ocenie Wnioskodawcy rozumieć jako zadania - cele służące całemu społeczeństwu lub jego części.

Odnosząc powyższy warunek do instytucji Pomocy przyznawanej w ramach Programu w pierwszej kolejności odnieść należy się do uzasadnienia projektu ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024, która stanowiła podstawę dla przyjęcia Programu. W uzasadnieniu projektu w/w ustawy ustawodawca określił podstawowe założenia oraz cele, którym służyć ma instytucja Pomocy. W uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022- 2024 (druk sejmowy nr 2616) wskazane zostało, że „od połowy 2021 r. postępuje gwałtowny wzrost cen surowców energetycznych. Jego źródłem początkowo była konfrontacyjna polityka handlowa Rosji, a następnie agresja tego kraju na Ukrainę oraz zdecydowana reakcja Polski i Unii Europejskiej w postaci embarg i ograniczeń importu, a także środki odwetowe zastosowane przez Rosję. Czynniki te spowodowały ograniczenie importu paliw kopalnych i gazu ziemnego do państw europejskich, co z kolei przełożyło się na wzrost ich cen oraz cen energii elektrycznej na europejskim rynku.”

Cele wprowadzenia Pomocy określone zostały również w treści Komunikatu Komisji - Tymczasowe kryzysowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji Rosji wobec Ukrainy 2022/C 426/01 (Dz.Urz.UE.C Nr 426, str. 1, dalej: „Komunikat Komisji”). Komunikat Komisji stanowi jedną z podstaw prawnych dla polskiej Ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz jako taki powołany zostały również w treści cytowanego powyżej uzasadnienia rządowego projektu ustawy. W analizowanym kontekście wskazać należy, że zgodnie z pkt 2 Komunikatu Komisji „rosyjska agresja wojskowa wobec Ukrainy, nałożone sankcje i wprowadzone - np. przez Rosję - środki odwetowe, będą miały konsekwencje gospodarcze dla całego rynku wewnętrznego. Przedsiębiorstwa w UE mogą odczuć wielorakie skutki tych środków, zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie. Mogą się one przejawiać jako spadek popytu, zakłócenia realizowanych umów i projektów prowadzące do strat w obrotach, zakłócenia w łańcuchach dostaw, zwłaszcza w przypadku surowców i półfabrykatów, lub niedostępność albo ekonomiczna nieopłacalność innych środków produkcji.” W dalszej części Komunikatu Komisji wskazane zostało, że „(...) Komisja zdecydowała się przyjąć niniejszy komunikat, aby określić kryteria oceny zgodności z rynkiem wewnętrznym mające zastosowanie do środków pomocy państwa, które państwa członkowskie mogą wprowadzić w celu zaradzenia skutkom gospodarczym będącym następstwem agresji Rosji wobec Ukrainy, a także sankcji nałożonych przez UE i jej partnerów gospodarczych w kontekście tej agresji oraz środków odwetowych wprowadzonych np. przez Rosję. Skoordynowana reakcja gospodarcza państw członkowskich i instytucji UE ma kluczowe znaczenie dla złagodzenia bezpośrednich negatywnych skutków społeczno-gospodarczych w UE, ochrony aktywności gospodarczej i miejsc pracy oraz ułatwienia niezbędnych dostosowań strukturalnych w odpowiedzi na nową sytuację gospodarczą, do której doprowadziła rosyjska agresja wojskowa wobec Ukrainy.”

Z treści powołanych powyżej dokumentów wynika, że instytucja Pomocy służyć ma złagodzeniu społeczno-gospodarczych skutków agresji Rosji na Ukrainę, ochronie aktywności gospodarczej oraz miejsc pracy. Mając na uwadze powyższe nie powinno ulegać wątpliwości, że Pomoc służyć ma realizacji celów publicznych, tj. celów służących całemu społeczeństwu. W konsekwencji stwierdzić należy, że Pomoc wypłacona Wnioskodawcy w przeszłości oraz Pomoc, która będzie wypłacana w kolejnych latach odpowiada również definicji dotacji zawartej w art. 126 ustawy o finansach publicznych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przychód z tytułu Pomocy uzyskanej przez Spółkę podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko zaprezentowane powyżej znajduje potwierdzenie w jednolitej linii orzeczniczej prezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzkie Sądy Administracyjne w wyrokach dotyczących analogicznej instytucji - rekompensat z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej wypłacanych na podstawie Ustawy o systemie rekompensat. W tym zakresie wskazać należy w szczególności:

1)wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1276/21, w którym NSA wskazał, że „dekodując normę prawną z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. należy zatem uznać, że wolne od podatku (dochodowego od osób prawnych) są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych - m.in. z budżetu państwa. Tego rodzaju przesłanki spełnia natomiast rekompensata wypłacona przez Prezesa URE z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych spełnia ww. definicję.”

2)  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Go 358/22, w którym WSA potwierdził, że „(...) otrzymane od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych rekompensaty stanowię dotację zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.”. W dalszej części cytowanego wyroku WSA wskazał, że „(...) rozpoznając niniejszą kwestię należało posłużyć się językiem potocznym. W myśl Nowego Słownika Języka Polskiego (red. nauk. B. Dunaj), Warszawa 2005, s. 104 pod pojęciem „dotacja” należy rozumieć „bezzwrotną pomoc finansową udzielaną jakiejś instytucji na określony cel”. Słownik Języka Polskiego PWN pod pojęciem „dotacji” rozumie „bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych” (www. https://sjp.pwn.pl/szukaj/dotacja.html (data dostępu: 16 czerwca 2021 r.). Dekodując normę prawną z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. należy uznać, że wolne od podatku (dochodowego od osób prawnych) są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych - m.in. z budżetu państwa (zob. wyrok I SA/Wr 102.21). Tym samym, stwierdzić należało, że rekompensata otrzymana przez Spółkę od Prezesa URE z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych spełnia ww. definicję. Powyższą wykładnię wspiera też wykładnia celowościowa, wskazująca na charakter i cel przedmiotowej rekompensaty.”

3)wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 102/21, w którym WSA wskazał, że „rekompensata otrzymana przez Spółkę od Prezesa URE z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.”

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 244/23.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz.U. z 2022 r. poz. 2088) wprowadza możliwość przyjęcia przez Radę Ministrów programów pomocowych, mających na celu udzielenie wsparcia finansowego określonym grupom przedsiębiorców, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej jest zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, wynikających z obecnej dynamicznej sytuacji na rynku energii.

Podstawą przyjmowania programów pomocowych przez Radę Ministrów jest opublikowany w marcu 2022 r. komunikat Komisji Europejskiej „Tymczasowe kryzysowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji Rosji wobec Ukrainy” (dalej: „Komunikat Komisji” lub „Tymczasowe Ramy Kryzysowe”), w którym dopuszczona została możliwość udzielania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pomocy publicznej z tytułu zakłóceń w działalności gospodarki Unii Europejskiej (UE). Pomoc ta ma służyć przede wszystkim zapewnieniu płynności i dostępu do finansowania dla przedsiębiorstw zmagających się z wyzwaniami obecnego kryzysu, przy jednoczesnym zachowaniu warunków działania na jednolitym rynku UE. Wsparcie może być udzielone na pokrycie zwiększonych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej związanych ze wzrostem cen energii elektrycznej oraz gazu ziemnego.

Na podstawie powołanej na wstępie ustawy, uchwałą z 3 stycznia 2023 roku (nr 1/2023) Rada Ministrów przyjęła program rządowy pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.”

Operator programu (Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej), działając w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, na podstawie oceny wniosku zawiera umowę z przedsiębiorstwem, na mocy której, zostaje udzielona pomoc publiczna. Umowa określa przeznaczenie pomocy, jej wysokość, warunki udzielenia pomocy, termin i sposób jej rozliczenia (w tym zobowiązanie przedsiębiorcy do zwrotu pomocy w przypadku gdy pomoc przyznana zostałaby w wysokości wyższej niż należna), a także tryb kontroli. Wypłata pomocy jest dokonywana na rachunek bankowy wskazany we wniosku składanym do Operatora Programu. Udzielona w ramach programu pomoc ma rekompensować koszty związane ze wzrostem cen zakupu energii elektrycznej lub gazu w 2022 roku, ponad poziom 150% średniorocznej ceny z 2021 roku.

Ustawa wprowadzająca powyższe rozwiązanie nie określa przepisów szczególnych wyłączających/zwalniających z opodatkowania otrzymanej pomocy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”):

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu. Zwrócić należy uwagę, że katalog przychodów wymienionych w ustawie ma charakter otwarty i jedynie przykładowy. Ustawodawca nie wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogólnej definicji przychodu.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o CIT:

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W świetle ww. przepisu, otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne (np. w postaci pomocy publicznej) stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT:

Analizując charakter opisanej we wniosku pomocy publicznej, należy mieć na uwadze, że warunki i tryb udzielenia tego typu pomocy określone zostały w programie rządowym pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.” (dalej: „Program rządowy”), będącym załącznikiem do uchwały Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r., która przyjęła ww. program na podstawie art. 3 ust. 1, 2 i 4  ustawy z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz.U. z 2022 r., poz. 2088, dalej: „ustawa”).

Stosownie do art. 1 ww. ustawy:

W brzmieniu art. 2 ww. ustawy:

W myśl art. 3 pkt 1 – 3 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy

W myśl art. 7 ww. ustawy:

W świetle powyższych regulacji zauważyć należy, że Pomoc publiczna ma charakter zindywidualizowanej pomocy publicznej.

W tym miejscu zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „dotacja”. Brak ustawowej definicji pojęcia „dotacja” nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego.

Mając powyższe na względzie, uprawnionym jest odwołanie się do ustawy z dnia 27  sierpnia  2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz.U. 2023 r., poz. 1270 ze zm.), w zakresie rozumienia sformułowania „dotacja” zawartego w przepisach podatkowych.

I tak, zgodnie z zamieszczoną w art. 126 u.f.p. definicją ogólną:

Określone w ww. przepisie dotacje, to środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich). Uznanie otrzymanych środków za „dotację” w rozumieniu ww. ustawy warunkuje przeznaczenie tych środków na cele wartościowe, korzystne lub pożądane przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Co do zasady, przyznanie dotacji skutkuje możliwością poniesienia w dalszej kolejności określonych wydatków na realizację zadania publicznego, które następuje po otrzymaniu takiej dotacji. Beneficjentem ww. dotacji może być m.in. osoba prawna, realizująca zadania, których celem jest ogólny interes publiczny, czy też Fundusz celowy, realizujący zadanie publiczne w postaci przyznawania rekompensat określonej grupie podmiotów.

Zwolnienie ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej kategorii – dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Z zastrzeżeniem ww. dopłat, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia rodzaj dotacji ani system jej przekazywania i rozliczania. Istotne pozostaje natomiast źródło pochodzenia środków, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

Państwa wątpliwością jest kwestia ustalenia czy Pomoc otrzymana przez Spółkę w   ramach Programu Rządowego stanowi dotację w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT i tym samym korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT.

W pierwszej kolejności, odnosząc się do Państwa wątpliwości związanych z kwestią zwolnienia wskazanej we wniosku rekompensaty na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, należy wskazać, że w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Pomoc pochodzi z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1393 ze zm.), który jest państwowym funduszem celowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera pojęcia „rekompensata”, zatem zasadne jest posłużenie się wykładnią językową tego pojęcia. Jak wskazuje Słownik Języka Polskiego (PWN) „rekompensata”, to m.in. „zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś”, „zlikwidowanie poniesionych przez kogoś strat lub doznanych krzywd”. Aby określone środki stanowiły „rekompensatę” musi zaistnieć zatem przyczyna (źródło) generująca stratę/niedobór/krzywdę. Niedostatki te następnie są „rekompensowane”.

Zauważyć przy tym należy, że ww. Fundusz jest funduszem celowym, a zatem w istocie, jest beneficjentem środków otrzymywanych w celu wypłaty rekompensat.

Otrzymana pomoc/rekompensata nie stanowi w istocie realizacji żadnego celu publicznego. Stanowi ona wyłącznie rekompensatę dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ponadto, beneficjentem dotacji nie są Państwo tylko Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych realizujący zadanie publiczne w postaci rekompensaty dla podatnika, natomiast dysponentem jest minister właściwy do spraw gospodarki.

Ponadto, sam ustawodawca posługując się pojęciem „rekompensaty” jednoznacznie wskazuje, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem „rekompensaty”, a nie pojęciem „dotacja” należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny. Brak określenia omawianej kwoty pojęciem „dotacja” stanowi dodatkowy argument przemawiający za wykluczeniem stosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, w opisanym przypadku.

Zauważyć przy tym należy, iż gdyby wolą ustawodawcy było uznanie, że środki określone w ustawie o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 stanowią dotację, to stosowałby właśnie takie pojęcie w cyt. ustawie. Ustawodawca posługując się pojęciem „pomoc” jednoznacznie przesądził, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji.

Wskazanych powyżej pojęć nie można stosować zamiennie, albowiem warunki, w jakich dochodzi do ich przyznania, rodzą odmienne skutki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyroku z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt II GSK 159/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że środki przyznane w ramach dotacji mają „znaczony” charakter i podmiot je otrzymujący nie ma swobody w ich wykorzystaniu, chyba że pozwalają mu na to przepisy szczególne. W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił: „Wskazać należy, że środki z dotacji przekazane na konto beneficjenta nie uzyskują przymiotu wartości prywatnej, co stwarzałoby możliwość swobodnego nimi dysponowania. Mają one nadal charakter publiczny i w konsekwencji można je wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Także, w nauce prezentowany jest pogląd, że nie zachodzi zmiana statusu dotacji ze środków publicznych na wartość prywatną beneficjenta. Beneficjent nie włada bowiem dotacją, jak właściciel, bez ograniczeń - wręcz przeciwnie może ją wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Także zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem następuje w drodze decyzji organu administracji, a nie w drodze procesu cywilnego”.

W przypadku wskazanej we wniosku rekompensaty, bez znaczenia natomiast pozostaje na co przeznaczone zostaną otrzymane środki. Podmiot otrzymujący pomoc/rekompensatę, odmiennie niż w przypadku otrzymanej dotacji, może zatem przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Otrzymane środki stają się bowiem środkami prywatnymi tego podmiotu.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że przyznana Państwu Pomoc na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały nr 1/2023 Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.” oraz załączniku do tej uchwały, choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, Państwa stanowisko, w zakresie ustalenia, czy przychód z tytułu Pomocy uzyskanej przez Spółkę podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

    Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-  Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).