Czy przychód z tytułu Rekompensat uzyskanych przez Spółkę podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przychód z tytułu Rekompensat uzyskanych przez Spółkę podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

M. S.A. (dalej jako „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest polską spółką akcyjną. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „PDOP”), podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca nie jest tzw. małym podatnikiem uprawnionym do stosowania preferencyjnej stawki podatkowej w wysokości 9% (art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP).

Spółka należy do Grupy kapitałowej M. W ramach Grupy Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji papieru i tektury (PKD 17.12).

Wnioskodawca począwszy od 2020 roku uzyskuje pomoc publiczną związaną ze wzrostem kosztów energii - rekompensaty przyznawane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorach lub podsektorach energochłonnych (dalej: „Rekompensaty”). Rekompensaty zostały przyznane Spółce na zasadach określonych w ustawie z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1312 ze zm., dalej: „Ustawa o systemie rekompensat”).

Wnioskodawca przewiduje, że w 2023 r., jak i w kolejnych latach, będzie również otrzymywać Rekompensaty na zasadach opisanych powyżej.      

Pytanie

Czy przychód z tytułu Rekompensat uzyskanych przez Spółkę podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, przychód z tytułu Rekompensat uzyskanych przez Spółkę podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:   

Przychód podatkowy

Zgodnie z ogólnymi zasadami, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód (art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP).

Dochodem, zgodnie z definicją zawartą w art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP jest natomiast co do zasady, nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W ustawie o PDOP, nie została przewidziana legalna definicja przychodu podatkowego. Powszechnie przyjmuje się jednak, że przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Tym samym na gruncie ustawy o PDOP przychód powinien cechować się definitywnością i określonością. Zgodnie z takim podejściem, za przychód podatkowy może być uznany tylko definitywny, trwały i ostateczny (bezzwrotny) przyrost majątkowy.

Pomimo braku legalnej definicji przychodu podatkowego w ustawie o PDOP wskazane zostały przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów podatkowych. W analizowanym kontekście wskazać należy, że zgodnie z powołaną powyżej regulacją przychodami są m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP) oraz wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP).

Mając na uwadze przywołane powyżej regulacje stwierdzić należy, że Rekompensaty otrzymane przez Wnioskodawcę stanowią dla niego przychód podatkowy.

Zwolnienie przedmiotowe

Zgodnie z regulacją art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o PDOP, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Z przywołanej powyżej regulacji wynika, że zwolnieniu podlegają wszelkie dotacje udzielane ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej kategorii - dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Ustawodawca nie wprowadził jakichkolwiek dalszych ograniczeń stosowania analizowanego zwolnienia, w szczególności nie ograniczył go do określonych rodzajów / kategorii datacji oraz nie uzależnił stosowania zwolnienia od wprowadzenia szczególnego systemu przekazywania lub rozliczania dotacji.

Odnosząc się do pojęcia „dotacji” wskazać należy, nie zostało ono zdefiniowane w ustawach podatkowych. Ustawodawca w treści ustawy o PDOP nie odesłał również do definicji analizowanego pojęcia zawartych w innych ustawach. W takiej sytuacji, kierując się zasadą autonomii prawa podatkowego w stosunku do pozostałych gałęzi prawa, w pierwszej kolejności należy odnieść się do znaczenia terminu „dotacja” w języku powszechnym, a nie odwoływać się do definicji legalnych zawartych w aktach prawnych z innych gałęzi prawa. Powyższe podejście w odniesieniu do terminu „dotacji” zawartego w analizowanym art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o PDOP potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 7 grudnia 2021 r., wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 1276/21. W powołanym wyroku NSA wskazał: „wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa podatkowego, ale także zakreśla jej granice (...). W procesach interpretacji prawa przyjmuje się zasadnie domniemanie, ze ustawodawca posługuje się językiem powszechnym (...). W procesie interpretacji prawa przyjmować należy takie znaczenie terminów i zwrotów użytych w tekście przepisów prawnych, jakie mają one w języku etnicznym, najszerzej stosowanym na terytorium danego państwa (...). Jeżeli jakieś pojęcie nie jest zdefiniowane, zasadą powinno być potoczne rozumienie tego terminu (…).”

Uwzględniając powyższe założenia wskazać należy, że:

1)   Zgodnie z definicją zawartą Słowniku Języka Polskiego PWN „dotacja” to „bezzwrotna pomoc finansowa udzielona przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych” (https://sjp.pwn.pl/sjp/dotacja;2555380 dostęp: 31.07.2023);

2)   Zgodnie z definicją zawartą w Wielkim słowniku języka polskiego tworzonym przez Komitet Językoznawstwa PAN „dotacja” to „bezzwrotna pomoc finansowa udzielana jakiejś instytucji lub osobie, żeby wesprzeć jej działalność” (https://wsip.pl/haslo/podfilad/16820/dotacia/4909851/pomoc-finansowa dostęp: 31.07.2023).

Z powołanych powyżej definicji wynika, że dotacja to pomoc:

1)o charakterze pieniężnym - finansowa;

2)bezzwrotna;

3)pochodząca ze środków publicznych.

Odnosząc powyższe warunki do sytuacji Wnioskodawcy, wskazać należy, że Rekompensaty przyznawane na podstawie Ustawy o systemie rekompensat:

1)   mają charakter pieniężny - potwierdza to regulacja m.in. art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 6 Ustawy o systemie rekompensat;

2)   w Ustawie o systemie rekompensat (art. 10-11, art. 13 i nast. Ustawy o systemie rekompensat) określone zostały przesłanki oraz tryb przekazywania, rozliczania oraz ewentualnie zwrotu bezpodstawnie uzyskanych Rekompensat. W szczególności beneficjent Rekompensat zobowiązany jest do rozliczenia wykonania warunków przyznania Rekompensat (art. 12b ustawy o systemie rekompensat). Naruszenie powyższego warunku oraz innych warunków przyznania Rekompensat skutkować może obowiązkiem ich zwrotu (art. 13 ustawy o systemie rekompensat). Powyższe potwierdza również, że Rekompensaty przyznane przy spełnieniu ustawowych warunków mają charakter bezzwrotny.

3)   Rekompensaty pochodzą ze środków publicznych (budżetu państwa) - rekompensaty, zgodnie z regulacją art. 23 pkt 1 Ustawy o systemie rekompensat, wypłacane są ze środków Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji (dalej: Fundusz). Fundusz, zgodnie z regulacją art. 21 ust. 1 Ustawy o systemie rekompensat stanowi państwowy fundusz celowy, którego dysponentem jest minister właściwy do spraw gospodarki (art. 21 ust. 2 Ustawy o systemie rekompensat). Fundusz pozyskuje środki m.in. z wpłat z budżetu państwa (art. 22 ust. 2 Ustawy o systemie rekompensat).

Mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzić należy, że Rekompensaty wypłacone Wnioskodawcy w przeszłości oraz Rekompensaty, które będą wypłacane w kolejnych latach stanowią dotacje w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o PDOP.

Niezależnie od powyższych argumentów, z daleko posuniętej ostrożności, Wnioskodawca wskazuje, że Rekompensaty spełniają również definicję dotacji zawartą w art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm., dalej: ustawa o finansach publicznych).

Zgodnie z powołaną powyżej regulacją „dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.”

Elementem dodatkowym (ponad powołane powyżej warunki wynikające z powszechnego rozumienia pojęcia w języku potocznym) definicji „dotacji”, który pojawia się w regulacji ustawy o finansach publicznych jest wymóg, aby dotacja służyła realizacji zadań publicznych. Pojęcie „zadania publiczne” w kontekście analizowanej sytuacji należy w ocenie Wnioskodawcy rozumieć jako zadania - cele służące całemu społeczeństwu lub jego części.

Odnosząc powyższy warunek do instytucji rekompensat przewidzianych w Ustawie o systemie rekompensat w pierwszej kolejności odnieść należy się do uzasadnienia projektu ustawy, w którym ustawodawca określił podstawowe założenia oraz cele tej instytucji. W uzasadnieniu rządowego projektu ustawy o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (druk sejmowy nr 3572) wskazane zostało, że „konieczność zakupu przez wytwórców energii uprawnień do emisji powoduje wzrost kosztów zmiennych, co znajduje odzwierciedlenie w wyższej cenie energii elektrycznej na rynku hurtowym.” W dalszej części uzasadnienia wskazano, że „wysokie już obecnie i rosnące w przyszłości ceny energii będą miały bardzo negatywny wpływ na konkurencyjność krajowego przemysłu energochłonnego. W przypadku firm energochłonnych, koszty energii mogą stanowić nawet 40% kosztów przetworzenia i są kluczowym czynnikiem wpływającym na międzynarodową konkurencyjność przemysłu. Różnice te wynikają zarówno z różnic cen hurtowych energii, jak i kosztów regulacyjnych. Ze względu na istniejące ograniczenia systemowe, zdolności handlowe importu energii są praktycznie zerowe, co oznacza, ze ceny hurtowe w Polsce znacząco odchylają się od cen w krajach sąsiednich.” Odnosząc się do bezpośredniego celu wprowadzenia Rekompensat w uzasadnieniu projektu ustawy wskazane zostało, że „rekompensaty mają na celu ograniczenie wpływu przenoszenia kosztów uprawnień do emisji gazów cieplarnianych zakupionych przez producentów energii na jej odbiorców.”

Cele wprowadzenia instytucji Rekompensat określone zostały również w treści Komunikatu Komisji - Wytyczne w sprawie niektórych środków pomocy państwa w kontekście systemu handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych po 2012 r. (SWD(2O12) 130 finał) (SWD(2O12) 131 finał) (nr 2012/C158/04, dalej: Wytyczne). Wytyczne stanowią jedną z podstaw prawnych dla polskiej Ustawy o systemie rekompensat oraz jako takie powołane zostały również w treści cytowanego powyżej uzasadnienia rządowego projektu ustawy o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (druk sejmowy nr 3572).

Zgodnie z punktem 7 Wytycznych: „Na podstawie art. 10a ust. 6 dyrektywy w sprawie ETS państwa członkowskie mogą przyznać pomoc państwa na rzecz sektorów lub podsektorów, które uznaje się za narażone na znaczące ryzyko ucieczki emisji z powodu przenoszenia kosztów związanych z emisją gazów cieplarnianych na ceny energii (zwanych dalej kosztami emisji pośrednich) w celu kompensacji tych kosztów zgodnie z zasadami pomocy państwa. Na potrzeby niniejszych wytycznych pojęcie „ucieczka emisji” opisuje możliwość wzrostu całkowitej emisji gazów cieplarnianych w przypadku, gdy przedsiębiorstwa przeniosą swoją produkcję poza Unię, ponieważ nie będą mogły przenieść wzrostu kosztów wynikającego z EU ETS na swoich klientów, nie tracąc przy tym znaczącego udziału w rynku.” W punkcie 8 Wytycznych wskazane zostało natomiast, że „przeciwdziałanie ryzyku ucieczki emisji służy celowi środowiskowemu, ponieważ pomoc zmierza do zapobieżenia wzrostowi całkowitej emisji gazów cieplarnianych z powodu przeniesienia produkcji poza Unię wobec braku wiążącej międzynarodowej umowy w sprawie zmniejszenia emisji gazów cieplarnianych.”

Z treści powołanych powyżej dokumentów wynika, że Rekompensaty służyć mają w pierwszej kolejności celom środowiskowym poprzez zapobieżenie wzrostowi całkowitej emisji gazów cieplarnianych z powodu przeniesienia produkcji poza obszar UE. W aspekcie krajowym Rekompensaty mają służyć również poprawie konkurencyjności krajowego przemysłu energochłonnego.

Mając na uwadze powyższe nie powinno ulegać wątpliwości, że Rekompensaty służyć mają realizacji celów publicznych, służących w pierwszej kolejności całemu społeczeństwu (cel środowiskowy) oraz w dalszej kolejności krajowej gospodarce (poprawa konkurencyjności). W konsekwencji stwierdzić należy, że Rekompensaty wypłacone Wnioskodawcy w przeszłości oraz Rekompensaty, które będą wypłacane w kolejnych latach odpowiadają również definicji dotacji zawartej w art. 126 ustawy o finansach publicznych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy przychód z tytułu Rekompensat uzyskanych przez Spółkę podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko zaprezentowane powyżej znajduje potwierdzenie w jednolitej linii orzeczniczej prezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzkie Sądy Administracyjne w wyrokach dotyczących analogicznych stanów faktycznych. W tym zakresie wskazać należy w szczególności:

1)  wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1276/21, w którym NSA wskazał, że „dekodując normę prawną z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. należy zatem uznać, że wolne od podatku (dochodowego od osób prawnych) są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych m.in. z budżetu państwa. Tego rodzaju przesłanki spełnia natomiast rekompensata wypłacana przez Prezesa URE z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych spełnia ww. definicję.”

2)  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Go 358/22, w którym WSA potwierdził, że „(...) otrzymane od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych rekompensaty stanowią dotację zwolnioną z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.”. W dalszej części cytowanego wyroku WSA wskazał, że „(...) rozpoznając niniejszą kwestię należało posłużyć się językiem potocznym. W myśl Nowego Słownika Języka Polskiego (red. nauk. B. Dunaj), Warszawa 2005, s. 104 pod pojęciem „dotacja” należy rozumieć „bezzwrotną pomoc finansową udzielaną jakiejś instytucji na określony cel”. Słownik Języka Polskiego PWN pod pojęciem „dotacji” rozumie „bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych” (www. https://sjp.pwn.pl/szukaj/dotacja.html (data dostępu: 16 czerwca 2021 r.]). Dekodując normę prawną z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. należy uznać, że wolne od podatku (dochodowego od osób prawnych) są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych - m.in. z budżetu państwa (zob. wyrok I SA/Wr 102.21). Tym samym stwierdzić należało, że rekompensata otrzymana przez Spółkę od Prezesa URE z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych spełnia ww. definicję. Powyższą wykładnię wspiera tez wykładnia celowościowa, wskazująca na charakter i cel przedmiotowej rekompensaty.”

3)  wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 102/21, w którym WSA wskazał, że „rekompensata otrzymana przez Spółkę od Prezesa URE z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.”

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Rz 244/23.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”),

Analizując charakter opisanej we wniosku pomocy publicznej, która ma na celu niwelowanie skutków wyjątkowo silnego wpływu cen uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na cenę energii elektrycznej, należy mieć na uwadze, że zasady, warunki i tryb udzielenia rekompensat określone zostały w ustawie z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1393 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ustawy o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych,

Rekompensaty przyznawane są podmiotom, które spełniają warunki określone w art. 5 cyt. ustawy, zgodnie z którym, 

 Na podstawie art. 6 ust. 1 ww. Ustawy,

W myśl art. 10 ust. 1 i 2 ww. ustawy,

 Na podstawie art. 10 ust. 8 ustawy rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych,

Zgodnie z art. 10 ust. 10 wskazanej ustawy,

 W myśl art. 11 ww. ustawy,

Na podstawie art. 12 ustawy o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych,

Przy czym jak stanowi art. 13 ww. ustawy,

Stosownie do art. 21 ww. ustawy,

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych,

Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 2 tej ustawy

W art. 23 ustawy, wskazano natomiast, że:

W świetle powyższych regulacji zauważyć należy, że pomoc publiczna w postaci rekompensat z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych, ma charakter zindywidualizowanej pomocy publicznej, przez co przedsiębiorcy, którzy chcą z niej skorzystać, muszą wypełnić szereg warunków formalnych określonych ustawą o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych, w celu jej uzyskania.

W tym miejscu zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „dotacja”. Brak ustawowej definicji pojęcia „dotacja” nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego.

Mając powyższe na względzie, uprawnionym jest odwołanie się do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. 2022 r., poz. 1634 ze zm.), w zakresie rozumienia sformułowania „dotacja” zawartego w przepisach podatkowych.

I tak, stosownie do art. 126 ustawy o finansach publicznych,

Określone w ww. przepisie dotacje, to środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich). Uznanie otrzymanych środków za „dotację” w rozumieniu ww. ustawy warunkuje przeznaczenie tych środków na cele wartościowe, korzystne lub pożądane przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Co do zasady, przyznanie dotacji skutkuje możliwością poniesienia w dalszej kolejności określonych wydatków na realizację zadania publicznego, które następuje po otrzymaniu takiej dotacji. Beneficjentem ww. dotacji może być m.in. osoba prawna, realizująca zadania, których celem jest ogólny interes publiczny, czy też Fundusz celowy, realizujący zadanie publiczne w postaci przyznawania rekompensat określonej grupie podmiotów.

Zwolnienie ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej kategorii – dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Z zastrzeżeniem ww. dopłat, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia rodzaj dotacji ani system jej przekazywania i rozliczania. Istotne pozostaje natomiast źródło pochodzenia środków, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

W analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku Rekompensaty zostały przyznane Spółce na zasadach określonych w ustawie o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych. Wnioskodawca przewiduje, że w 2023 r., jak i w kolejnych latach, będzie również otrzymywać Rekompensaty na zasadach opisanych powyżej.      

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera pojęcia „rekompensata”,  zatem zasadne jest posłużenie się wykładnią językową tego pojęcia. Jak wskazuje Słownik Języka Polskiego (PWN) „rekompensata”, to m.in. „zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś”, „zlikwidowanie poniesionych przez kogoś strat lub doznanych krzywd”.  Aby określone środki stanowiły „rekompensatę” musi zaistnieć zatem przyczyna (źródło) generująca stratę/niedobór/krzywdę. Niedostatki te następnie są „rekompensowane”.

Zauważyć przy tym należy, że ww. Fundusz jest funduszem celowym, a zatem w istocie, jest beneficjentem środków otrzymywanych w celu wypłaty rekompensat.

Należy w tym miejscu zauważyć, że cechą odróżniającą rekompensaty od poszczególnych rodzajów dotacji jest przede wszystkim charakter tych świadczeń pomocowych. Oznacza to m.in., że o faktycznym przeznaczeniu i wykorzystaniu pomocy publicznej w zakresie rekompensat kosztów pośrednich dla sektorów i podsektorów przemysłu energochłonnego będzie decydować właściwy organ administracji rządowej (Prezes URE), co nie oznacza jednak dowolności w przyznawaniu w tej formie prawnej środków publicznych uprawnionym podmiotom. Jak wynika z przywołanych powyżej przepisów, wymogi formalne do skorzystania z ww. formy wsparcia reguluje szczegółowo ustawa z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych.

Podstawowa różnica pomiędzy dotacją a pomocą publiczną w postaci rekompensaty kosztów pośrednich dla sektorów i podsektorów przemysłu energochłonnego polega na uznaniowym charakterze dotacji, która jest przyznawana niejako w drodze „konkursu”, w którym beneficjent musi spełnić warunki określone regulaminem i wykazać zasadność swojej prośby.

Z uwagi na odmienność charakteru dotacji i rekompensat jako instrumentów mających na celu niwelowanie skutków wyjątkowo silnego wpływu cen uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na cenę energii elektrycznej, nieuprawnione jest zatem wywodzenie tożsamych skutków prawnopodatkowych dla systemu rekompensat z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych, o których mowa w rozpatrywanym wniosku ORD-IN, jak dla dotacji z państwowych funduszy celowych.

Ponadto, zauważyć należy, że otrzymana przez Wnioskodawcę rekompensata z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych, nie podlega żadnym procedurom rozliczania. W przypadku dotacji obowiązuje mechanizm, zgodnie z którym jednostka dotowana otrzymuje określoną sumę pieniędzy na cel publiczny. Następnie po upływie określonego czasu jednostka taka obowiązana jest do stosowanego rozliczenia dotacji (o czym stanowi przykładowo art. 151 ust. 1 i art. 152 ust. 1-3 ustawy o finansach publicznych). Natomiast, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca otrzymuje określoną kwotę na skutek złożenia wniosku do Prezesa URE. Przyznanie rekompensaty jest definitywne i nie podlega rozliczeniu, które jest wymagane w przypadku otrzymanej dotacji.

Ponadto, otrzymana rekompensata nie stanowi w istocie realizacji żadnego celu publicznego. Stanowi ona wyłącznie rekompensatę dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ponadto, beneficjentem dotacji nie jest Wnioskodawca tylko Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych  realizujący zadanie publiczne w postaci rekompensaty dla podatnika, natomiast dysponentem jest minister właściwy do spraw gospodarki.

Ponadto, sam ustawodawca posługując się pojęciem „rekompensaty” jednoznacznie wskazuje, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem „rekompensaty”, a nie pojęciem „dotacja” należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny. Brak określenia omawianej kwoty pojęciem „dotacja” stanowi dodatkowy argument przemawiający za wykluczeniem stosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, w opisanym przypadku.

Zauważyć przy tym należy, iż gdyby wolą ustawodawcy było uznanie, że środki określone w ustawie o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych stanowią dotację, to stosowałby właśnie takie pojęcie w cyt. ustawie. Ustawodawca posługując się pojęciem „rekompensata”, czy też „kwota różnicy ceny” jednoznacznie przesądził, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem „rekompensata” i „kwota różnicy ceny”, a nie pojęciem „dotacja” należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny. Posługując się pojęciem „kwota różnicy ceny” ustawodawca jednoznacznie wskazuje zatem, iż otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi część składową ceny, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji.

Wskazanych powyżej pojęć nie można stosować zamiennie, albowiem warunki, w jakich dochodzi do ich przyznania, rodzą odmienne skutki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt II GSK 159/13 środki przyznane w ramach dotacji mają „znaczony” charakter i podmiot je otrzymujący nie ma swobody w ich wykorzystaniu, chyba że pozwalają mu na to przepisy szczególne. W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił: „Wskazać należy, że środki z dotacji przekazane na konto beneficjenta nie uzyskują przymiotu wartości prywatnej, co stwarzałoby możliwość swobodnego nimi dysponowania. Mają one nadal charakter publiczny i w konsekwencji można je wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Także, w nauce prezentowany jest pogląd, że nie zachodzi zmiana statusu dotacji ze środków publicznych na wartość prywatną beneficjenta. Beneficjent nie włada bowiem dotacją, jak właściciel, bez ograniczeń - wręcz przeciwnie może ją wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Także zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem następuje w drodze decyzji organu administracji, a nie w drodze procesu cywilnego”.

W przypadku wskazanej we wniosku rekompensaty, bez znaczenia natomiast pozostaje na co przeznaczone zostaną otrzymane środki. Podmiot otrzymujący rekompensatę, odmiennie niż w przypadku otrzymanej dotacji, może zatem przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Otrzymane środki stają się bowiem środkami prywatnymi tego podmiotu.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że pomoc publiczna przyznana Wnioskodawcy na podstawie ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych, choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Z uwagi na konieczność traktowania wszelkich ulg i zwolnień w prawie podatkowym w sposób ścisły, nie można z treści ww. przepisu wywodzić więcej, niż określił sam ustawodawca. W rozpatrywanej sprawie nie można zastosować tym samym wykładni rozszerzającej, by zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

Konkludując, wykładnia literalna (językowa) jak i wykładnia systemowa prowadzą do jednoznacznego wniosku, że rekompensata otrzymana przez Spółkę od Prezesa URE z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych, nie stanowi dotacji w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a co za tym idzie nie została objęta dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, że przychód z tytułu Rekompensat uzyskanych przez Spółkę podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383).