Czy Spółka powinna uwzględniać w kalkulacji klucza przychodowego o którym mowa w art. 15 ust. 2 i art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, przychody uzyskiwane w ramach usług faktoringu tj. czy Spółka powinna przychody takie uwzględniać w ogólnej kwocie przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka powinna uwzględniać w kalkulacji klucza przychodowego o którym mowa w art. 15 ust. 2 i art. 15 ust. 2a ustawy o CIT przychody uzyskiwane w ramach usług faktoringu tj. czy Spółka powinna przychody takie uwzględniać w ogólnej kwocie przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X S.A. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „UPDOP”) podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”) i poza SSE. Na terenie SSE Spółka obecnie prowadzi działalność gospodarczą na podstawie zezwolenia nr (…) z dnia (…) 2017 roku.

Podstawowym obszarem działalności operacyjnej Spółki jest produkcja i handel wyrobami (…) wykorzystywanymi przede wszystkim w segmencie (…) przemysłowej, w tym w przemyśle (…) oraz w przemyśle (…). Znajduje to odzwierciedlenie w wydanych zezwoleniach na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE.

Działalność realizowana na terenie SSE korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Wnioskodawca jednocześnie prowadzi także działalność gospodarczą, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych.

Spółka ponosi koszty uzyskania przychodów, które są związane z działalnością strefową i pozastrefową, których nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do odpowiedniego rodzaju działalności i w tym zakresie stosuje tzw. klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła z instytucją finansową (dalej również jako: „Bank”, „Faktor”) umowę faktoringu niepełnego (zwanego również faktoringiem niewłaściwym). Zgodnie z brzmieniem zawartej umowy dokonuje ona przelewu wszystkich wierzytelności handlowych Wnioskodawcy powstałych wobec określonych umownie kontrahentów w okresie trwania zawartej umowy (a więc zarówno w zakresie działalności opodatkowanej jak i zwolnionej). Tym samym, zasadniczo, wskazani w treści umowy dłużnicy Spółki dokonują płatności z tytułu faktur wystawionych przez Spółkę tylko na rachunki bankowe prowadzone przez Faktora. Powyższe dotyczy zarówno przychodów z działalności zwolnionej jak i opodatkowanej na zasadach ogólnych. Opisywane płatności uiszczane są w różnych walutach (zarówno PLN jak i innych).

Spośród wszystkich powyższych wierzytelności Wnioskodawca wskazuje w systemie elektronicznym Banku, te które będą podlegać finansowaniu przez Faktora (są to zarówno wierzytelności związane z działalnością zwolnioną jak i opodatkowaną na zasadach ogólnych). Wskazanie to może nastąpić w dowolnym momencie między wystawieniem faktury a terminem płatności (jeżeli wierzytelność nie została wcześniej uregulowana). Kwoty należności wpłacane przez kontrahentów tytułem wierzytelności, które nie zostały wskazane do finansowania zostają niezwłocznie przekazane Spółce w wysokości 100% kwoty brutto, a Faktor z tego tytułu nie pobiera żadnego wynagrodzenia. Taki sposób rozliczania się jest dodatkowym zabezpieczeniem dla Banku, który z racji własności rachunku faktoringowego ma prawo potrącić należne sobie wynagrodzenie lub zwrot zaliczki (w sytuacji regresu) z bieżących wpływów na przedmiotowy rachunek.

Jednocześnie, w zakresie wierzytelności wskazanych do finansowania, Bank dokonuje wypłaty zaliczki na rzecz Spółki (…). W sytuacji gdy dłużnik reguluje należność w terminie wynikającym z faktury wskazanej do sfinansowania, Faktor przekazuje pozostałą część kwoty, na którą opiewa wierzytelność na rzecz Wnioskodawcy (tj. uwzględniając wypłaconą uprzednio zaliczkę)

W przypadku przeciwnym, tj. wystąpienia zwłoki w płatności należności przez kontrahenta Wnioskodawcy, Faktor podczas umownie określonego czasu regresu dokonuje wstępnych czynności windykacyjnych polegających przede wszystkim na wysyłaniu monitów co do kwot powstałych zaległości. Równolegle czynności takie prowadzone są przez Spółkę. Jeżeli dłużnik Wnioskodawcy nie dokona płatności zaległych świadczeń na rachunek faktoringowy podczas tzw. okresu regresu, Faktorowi po jego upływie, przysługuje prawo regresu (zwrotu) całej kwoty wypłaconej uprzednio zaliczki na rzecz Spółki. Zasadniczo korzysta on z tego prawa poprzez potrącenie przysługującej mu wierzytelności z należnościami na rzecz Spółki, do których przekazania jest umownie zobligowany.

Tym samym całe ryzyko niewypłacalności dłużnika spoczywa na Wnioskodawcy.

Z tytułu usług świadczonych przez Faktora na rzecz Spółki w zakresie finansowanych wierzytelności Faktor otrzymuje wynagrodzenie, na które składa się (zasadniczo fakturowane jako odrębne pozycje na jednej fakturze):

-kwota prowizji operacyjnej od sfinansowanej wierzytelności;

-kwota odsetek umownych (marża Banku) przysługująca Faktorowi za okres finansowania wierzytelności.

Spółka zgodnie z uzyskaną dla niej interpretacją z dnia 14 czerwca 2022 r., nr 0111-KDIB2- 1.4010.648.2021.1.MK, rozpoznaje przychody uzyskiwane przez nią w ramach opisanej powyżej usługi faktoringu jako podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Pytanie

Czy Spółka powinna uwzględniać w kalkulacji klucza przychodowego o którym mowa w art. 15 ust. 2 i art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, przychody uzyskiwane w ramach usług faktoringu tj. czy Spółka powinna przychody takie uwzględniać w ogólnej kwocie przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna uwzględniać w kalkulacji klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i art. 15 ust. 2a ustawy o CIT przychody uzyskiwane w ramach usług faktoringu, tj. Spółka powinna przychody takie uwzględniać w ogólnej kwocie przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosowanie do art. 7 ust. 3 ustawy o CIT przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, Spółka jako podatnik korzystający ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, powinna dokonywać rozdzielenia przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością strefową (zwolnioną) od przychodów i kosztów związanych z działalnością pozastrefową (opodatkowaną).

Podstawową zasadą w przypadku przedsiębiorcy strefowego osiągającego przychody zwolnione oraz opodatkowane jest możliwie najbardziej dokładne wydzielenie kosztów związanych z działalnością strefową, jak i pozastrefową. W odniesieniu do kosztów, których bezpośrednia alokacja jest niemożliwa należy zastosować klucze alokacji kosztów, które w sposób jak najbardziej wiarygodny oddają treść dokonanej transakcji i które to w całkowitym rozrachunku kontraktu kształtują jego cenę końcową. Po tak dokonanej analizie w odniesieniu do kosztów, których alokacja w oparciu o adekwatne do danego przypadku klucze podziału, nie jest możliwa, przedsiębiorca strefowy zobowiązany jest zastosować klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT tj. ustalić koszty w takim samym stosunku, w jakim pozostają przychody z obu źródeł w ogólnej kwocie przychodów. W mianowniku proporcji, tj. w ogólnej kwocie przychodów, ujmuje się wszystkie przychody osiągane przez podatnika w ramach prowadzonej działalności, zarówno opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak i zwolnione od tego podatku. Przepisy nie zawierają żadnych wyłączeń w tym zakresie, w tym w szczególności do przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży wierzytelności.

Tym samym w pierwszej kolejności Spółka dokonuje bezpośredniego przyporządkowania przychodów i kosztów podatkowych do danego rodzaju działalności, tj. działalności strefowej i pozastrefowej. Następnie, w celu alokacji tzw. kosztów wspólnych (tj. kosztów przypadających zarówno na działalność opodatkowaną jak i zwolnioną z podatku dochodowego od osób prawnych, wobec których nie jest możliwe ich jednoznaczne przypisanie do którejś z rodzajów prowadzonej działalności) stosuje klucz przychodowy, o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 2a ustawy o CIT. W kalkulacji opisywanego współczynnika Spółka, w kwocie ogólnej przychodów powinna zatem uwzględniać wszystkie przychody zarówno podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w tym ze sprzedaży wierzytelności, jak i wszystkie uzyskiwane przychody zwolnione z opodatkowania tym podatkiem. Zgodnie z przepisami, wskaźnik ten należy obliczyć poprzez uwzględnienie w nim wszystkich przychodów opodatkowanych oraz przychodów zwolnionych z opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, w kalkulacji przedmiotowego współczynnika tj. w ogólnej kwocie przychodów, Spółka powinna uwzględniać wszystkie przychody zwolnione oraz opodatkowane na zasadach ogólnych, a więc również przychody ze zbycia wierzytelności uzyskiwane w ramach transakcji faktoringu niepełnego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.