W zakresie ustalenia, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym ponoszone przez Spółkę koszty niedoborów magazynowych stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT i podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym ponoszone przez Spółkę koszty niedoborów magazynowych stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT i podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” albo „Spółka”) jest spółką zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym dnia (…), posiada siedzibę w (…), oraz podlega w Polsce opodatkowaniu od całości uzyskiwanych przez siebie dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Spółka jest spółką kapitałową (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) oraz czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.

Spółka rozważa podjęcie decyzji o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych.

Na moment dokonania wyboru opodatkowania ryczałtem, Wnioskodawca będzie spełniał warunki wskazane w art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”). Spółka zamierza złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania Estońskim CIT (art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT).

Spółka w toku prowadzonej działalności będzie ponosić m.in. wydatki związane z niedoborami magazynowymi (dalej zwane również: „kosztami niedoborów magazynowych”).

Powstające niedobory magazynowe:

- są zdarzeniem losowym,

- powstają w trakcie normalnego i racjonalnego działania Spółki,

- są niezależne od jej woli,

- są niezawinione przez Spółkę,

- nie wynikają z braku dochowania przez Spółkę należytej staranności.

Do pozostałych kosztów operacyjnych Spółka będzie kwalifikować koszty niedoborów magazynowych, związane m.in. ze zwracaniem przez kontrahentów towarów. Pracownicy Spółki będą również przeprowadzać comiesięczne porządkowanie magazynów, aby coroczny remanent przebiegał sprawniej i efektywniej.

Pytanie

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, ponoszone przez Spółkę koszty niedoborów magazynowych stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT i podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek?

Państwa stanowisko w sprawie

Rozdział 6b ustawy o CIT reguluje zasady alternatywnego systemu opodatkowania, jakim jest ryczałt od dochodów spółek. Przedmiot opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek wskazano w art. 28m ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, iż opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

 1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat),

  2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

  3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

 4) nadwyżce wartość rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

 5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

 6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Przez ukryte zyski zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

 1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

 2)  świadczenia wykonane na rzecz:

 a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu;

 b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

 3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11 c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

 4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym, jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się we-dług średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

 5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

 6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

 7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

 8) wydatki na reprezentację;

 9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

A zatem, do uznania danego wydatku za ukryty zysk konieczne jest, aby beneficjentem świadczenia był określony podmiot, tj. udziałowiec lub podmiot powiązany z podatnikiem lub udziałowcem.

Przedmiotem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek są również wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Ustawodawca w ustawie o CIT nie wskazał, jakie wydatki mieszczą się w tej kategorii. Pewną wskazówkę może stanowić Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. (dalej zwany również jako: „Przewodnik”). Zgodnie z zapisami Przewodnika przy kwalifikacji wydatków do tej kategorii można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Oba rodzaje wydatków są bowiem podobne ze względu na cel ich poniesienia - zarówno koszty uzyskania przychodu, jak i wydatki związane z działalnością gospodarczą są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W ocenie Spółki, przy kwalifikacji poniesionych kosztów do kategorii wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą pomocne może być zatem korzystanie z dorobku orzeczniczego i interpretacyjnego w zakresie kosztów uznawanych za koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodu ze względu na swój cel.

Podatników opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek nie obowiązuje natomiast art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, w którym z kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wyłączył określone rodzaje wydatków. Część wydatków zawartych w tym katalogu - jak np. koszty reprezentacji - stanowią wydatki związane z działalnością gospodarczą.

W tym miejscu warto również zwrócić uwagę na Przewodnik, w którym wskazano, że pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących Kosztów uzyskania przychodów”.

Ponoszone przez Spółkę koszty niedoborów magazynowych nie będą stanowić wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Ponoszenie przez Spółkę kosztów niedoborów magazynowych będzie niewątpliwie zdarzeniem związanym z działalnością gospodarczą i będzie miało związek z osiąganymi przychodami. Przedmiotowe niedobory i szkody magazynowe mogą powstawać pomimo dochowania przez Spółkę należytej staranności w zakresie gospodarki magazynowej. Niezasadne byłoby zatem obarczanie Spółki dodatkowym kosztem w postaci ryczałtu od dochodów spółek, skoro Spółka będzie dokładać wszelkich starań w celu uniknięcia niedoborów magazynowych, a te, które powstaną, będą wynikać z normalnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka stoi zatem na stanowisku, że koszty niedoborów magazynowych nie będą stanowić wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą i nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Powyższe potwierdza również interpretacja indywidualna z 31 stycznia 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.231.2022.1.AP.

(...) niedobory magazynowe powstają mimo dochowania przez Spółkę należytej staranności w zakresie gospodarki magazynowej. Spółka dołożyła wszelkich starań w celu uniknięcia niedoborów magazynowych, a te, które powstały, wynikają z normalnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy zatem podkreślić, że co do zasady koszty nabycia towarów handlowych są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tytułu ich zbycia. Poniesienie tych kosztów było celowe, a powstawanie strat w towarach handlowych jest związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Z powyższych względów, jeżeli analiza okoliczności powstania niedoborów w towarach handlowych, całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika oraz działań podjętych przez niego w celu zabezpieczenia się przed powstawaniem strat, prowadzi do wniosku, że straty w tych towarach:

- były zdarzeniem losowym,

- powstały w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika,

- były niezależne od jego woli,

- były niezawinione przez podatnika,

- nie wynikały z braku dochowania przez niego należytej staranności.

nie można traktować ich jako wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 28j ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą)

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

W katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 wymienił m.in. dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków.

Dochody niezwiązane z działalnością gospodarczą mogą częściowo pokrywać się z dochodami stanowiącymi ukryte zyski. W przypadku jednak wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie jest konieczne i wymagane badanie powiązań z podmiotem na rzecz którego dokonywana jest wypłata lub z którym dokonuje się transakcji.

Z przepisów ustawy CIT nie wynika wprost jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Ustawodawca nie zdecydował się na sformułowanie w przepisie definicji ani nawet przykładowego katalogu tego rodzaju wydatków.

Przepisy Rozdziału 6b ustawy CIT nie zawierają definicji legalnej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym, aby ustalić jakie kategorie wydatków oraz kosztów mieszczą się w zakresie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, należy odwołać się do znaczenia, jakie posiada niniejsze pojęcie w języku powszechnym. W tym aspekcie warto odnotować, że jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. Zatem, za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą możną uznać m.in. takie wydatki i koszty, które nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ryczałt od dochodów spółek będący alternatywną formą opodatkowania dedykowaną podatnikom podatku CIT, nie posługuje się takimi pojęciami jak koszty uzyskania przychodów czy koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek dokonuje wyliczenia oraz zapłaty podatku w oparciu o przepisy Rozdziału 6b ustawy CIT.

Należy podkreślić, że kwestię kwalifikacji na gruncie przepisów o ryczałcie od dochodów spółek danego wydatku lub kosztu do dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą należy rozpatrywać indywidualnie, w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego i okoliczności sprawy. Jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. W związku z powyższym koszty, które nie służą realizacji podstawowego celu prowadzonej działalności gospodarczej jakim jest osiąganie zysków, lecz są efektem ubocznym działań zmierzających do osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów (np. niektóre z kosztów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT), mogą być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie ponosić m.in. wydatki związane z niedoborami magazynowymi, związane m. in. ze zwracaniem przez kontrahentów towarów, do pozostałych kosztów operacyjnych.

Wskazać należy, że co do zasady koszty nabycia towarów handlowych są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tytułu ich zbycia. Poniesienie tych kosztów było celowe, a powstawanie niedoborów magazynowych jest związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Z powyższych względów, jeżeli analiza okoliczności powstania niedoborów magazynowych, całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika oraz działań podjętych przez niego w celu zabezpieczenia się przed powstawaniem niedoborów, prowadzi do wniosku, że powstające niedobory magazynowe:

- są zdarzeniem losowym,

- powstają w trakcie normalnego i racjonalnego działania Spółki,

- są niezależne od jej woli,

- są niezawinione przez Spółkę,

- nie wynikają z braku dochowania przez Spółkę należytej staranności,

nie można traktować ich jako wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym ponoszone przez Spółkę koszty niedoborów magazynowych stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT i podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

     - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

     - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze. zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art.  47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).