W zakresie ustalenia, czy Spółka powinna zaliczać do kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jakąkolwiek część raty leasingowej z tytułu leasingu operacyjnego.

Interpretacja indywidualna po wyroku Sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

  1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 4 lutego 2019 r. (data wpływu 11 lutego 2019 r.), uzupełnionego 16 kwietnia 2019 r., w zakresie ustalenia, czy Spółka powinna zaliczać do kosztów finansowania dłużnego, w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jakąkolwiek część raty leasingowej z tytułu leasingu operacyjnego – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1516/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 1956/20; i

 2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy Spółka powinna zaliczać do kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jakąkolwiek część raty leasingowej z tytułu leasingu operacyjnego – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 11 lutego 2019 r. do tut. Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Spółka powinna zaliczać do kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jakąkolwiek część raty leasingowej z tytułu leasingu operacyjnego.

W dniu 16 kwietnia 2019 r. wniosek został uzupełniony w odpowiedzi na wezwanie.

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”).

Spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji materiałów służących do komunikacji wizualnej (papierów dla poligrafii i biur, materiałów opakowaniowych i produktów z tworzyw sztucznych).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej korzysta z samochodów na podstawie umów leasingu. Dla każdego samochodu indywidualnie, jako załącznik do umowy ramowej, podpisywana jest umowa jednostkowa, w której ustalany jest czas trwania umowy na samochód, wskazywana jest cena samochodu i wynagrodzenie (miesięczna rata leasingowa, bez rozbicia na część kapitałową i odsetkową).

Umowy leasingu zawarte przez Spółkę spełniają definicję leasingu operacyjnego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (art. 17b updop).

Spółka ma także zawartą umowę faktoringową, dotyczące jej wierzytelności handlowych. Faktor odkupuje od Wnioskodawcy jego należności (z prawem regresu do Spółki), wypłacając Wnioskodawcy zależnie od umowy nawet 100% wartości wierzytelności. Za wykonywaną usługę, faktor pobiera różnego rodzaju opłaty, które najczęściej mają charakter prowizji (wynagrodzenie za czynności związane z nabyciem oraz administrowaniem należnościami) oraz tzw. odsetki dyskontowe za okres od momentu kupna wierzytelności do terminu zapłaty wierzytelności.

Pytanie

Czy Spółka powinna zaliczać do kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jakąkolwiek część raty leasingowej z tytułu leasingu operacyjnego?

(we wniosku oznaczone lit. a)

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie powinna zaliczać do kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: „updop”) jakiejkolwiek części raty leasingowej z tytułu leasingu operacyjnego.

Stosownie do art. 15c ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m updop, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 15c ust. 12 updop, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności:

- odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o opłaty, o prowizje, o premie,

- część odsetkową raty leasingowej,

- kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz

- koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych.

Zgodnie natomiast z art. 17b updop, daną umowę uznaje się za umowę leasingu operacyjnego dla celów podatkowych, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

- umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji,

- suma ustalonych opłat w umowie leasingu pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego,

- odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych dokonuje finansujący (leasingodawca).

Jak stanowi natomiast art. 17f updop, daną umowę uznaje się za umowę leasingu finansowego dla celów podatkowych, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

- umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,

- suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego,

- umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych dokonuje korzystający (leasingobiorca).

Ustawodawca, w art. 15c ust. 12 updop, wskazał co prawda w katalogu otwartym jako koszt finansowania dłużnego m.in. część odsetkową raty leasingowej, jednakże wobec braku definicji legalnej tego terminu, zwrot ten należy interpretować z uwzględnieniem pozostałych przepisów updop dotyczących opodatkowania leasingu.

Podział na leasing finansowy i operacyjny w przepisach updop

Przepisy updop wprowadzają podział na tzw. leasing finansowy (art. 17f) i tzw. leasing operacyjny (art. 17b). Ze względu na zasady opodatkowania leasingu finansowego, rata w tym typie leasingu jest dzielona na dwie części:

- część stanowiąca spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu (neutralna podatkowo), zwana potocznie „częścią kapitałową” , oraz

- część przewyższająca spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu (przychód finansującego i koszt podatkowy korzystającego), zwana potocznie „częścią odsetkową”.

W przypadku podatkowego leasingu operacyjnego powyższy podział nie występuje, ponieważ całość raty leasingowej stanowi odpowiednio przychód finansującego i koszt korzystającego. Należy zatem uznać, że przepisy updop wprowadzają normatywny podział na leasing finansowy i operacyjny, który nie ma wyłącznie charakteru technicznego ze względu na zasadniczą odmienność konsekwencji podatkowych obydwu rodzaju leasingu (podobne stanowisko zaprezentował WSA z Wrocławia w wyroku z 11 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 651/18).

Art. 17b i art. 17f wprowadzające warunki uznania danej transakcji dla leasingu operacyjnego bądź finansowego, stanowią de facto rozwinięcie definicji leasingu zawartej w art. 17a pkt 1 updop. W przypadku bowiem, gdy dana umowa nie spełnia warunków określonych w art. 17b bądź art. 17f, to wówczas nie jest umową leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 updop.

Zwrot „część odsetkowa raty leasingowej” powinien być zatem interpretowany z uwzględnieniem podziału na leasing finansowy i operacyjny przewidziany w przepisach updop. Odwołując się do zasad opodatkowania leasingu na gruncie obowiązujących przepisów updop należy uznać, iż zwrot „część odsetkowa raty leasingowej” to wartość raty leasingowej przewyższająca wartość początkową środka trwałego w leasingu finansowym (w rozumieniu art. 17f updop).

Jednolitość rozumienia terminu w języku prawniczym i potocznym

Ustalenie kontekstu językowego zwrotu „część odsetkowa raty leasingowej” jest możliwe na podstawie znaczenia przyjętego w języku powszechnym lub prawniczym (zobacz: A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika: Zasada prawa podatkowego, wyd. 2, Warszawa 2011, s. 195). W publikacjach organizacji branżowych zrzeszających przedsiębiorstwa leasingowe termin „część odsetkowa raty leasingowej” jest odnoszony wyłącznie w stosunku do podatkowego leasingu finansowego (np.: M. Szafarowska, ABC Leasingu, wyd. Związek Polskiego Leasingu, Warszawa 2011, s. 59). Odnoszenie przez podatników zwrotu „część odsetkowa raty leasingowej” wyłącznie do leasingu finansowego w opisie stanu faktycznego wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego jest również akceptowane przez Dyrektora KIS (Por. interpretacja indywidualna z dnia 8 listopada 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.345.2017.2.AK oraz z dnia 17 listopada 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.155.2017.1.NL). Również w doktrynie prawa podatkowego panuje jednolity pogląd, iż część odsetkowa raty leasingowej występuje tylko na gruncie leasingu finansowego (zobacz komentarze do art. 17f w następujących publikacjach: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT, Podatki i rachunkowość).

Komentarz, wyd. 9, wyd. Wolters Kluwer, Warszawa 2018, i A. Krajewska i in., Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. 4, wyd. Wolters Kluwer, Warszawa 2016 r. i M. Pogoński, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, wyd. Lexis Nexis, Warszawa 2014, i W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd.7, wyd. C. H. Beck, Warszawa 2018).

Niezasadność odwoływania się do norm prawa bilansowego.

Definiowanie „części odsetkowej raty leasingowej” poprzez odwoływanie się do klasyfikacji leasingu na gruncie prawa bilansowego, podczas gdy kwestia ta została już uregulowana na gruncie prawa podatkowego nie jest dopuszczalne ze względu na zasadę braku podatkotwórczego charakteru norm prawa bilansowego na gruncie prawa podatkowego.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem doktryny oraz judykatury, normy prawa bilansowego - co do zasady - nie mają wpływu na kwalifikację podatkową zdarzeń gospodarczych. Między prawem bilansowym a prawem podatkowym istnieje bowiem jedynie związek techniczno-formalny, sprowadzający się do korzystania przez te dwa systemy prawa z tej samej ewidencji, tj. ksiąg rachunkowych. Przepisy prawa bilansowego określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów (tak np. NSA w wyroku z 24 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3849/14). Normy prawa bilansowego mają znaczenia dla powstania wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych (zobacz wyrok NSA z 13 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 947/16). Mając na uwadze, iż w przypadku „części odsetkowej raty leasingowej” ustawodawca nie dokonał wyraźnego odesłania w tym zakresie w ramach art. 15c updop, nie sposób uznać poglądu o dopuszczalności stosowania norm prawa bilansowego za prawidłowy.

Zgodność zaprezentowanej interpretacji z Dyrektywa ATAD

Ograniczenie rozumienia zwrotu „część odsetkowa raty leasingowej” wyłącznie do leasingu finansowego jest zgodne z przepisami prawa unijnego, a konkretnie przepisami Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. Urz. UE L 193 z 19 lipca 2016 r., dalej: „Dyrektywa ATAD”).

Po pierwsze, Dyrektywa ATAD posługuje się zwrotem „element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego” i jednocześnie w żadnej części nie wskazuje według jakich kryteriów należy odróżniać leasing finansowy i operacyjny.

Po drugie, z treści preambuły Dyrektywy ATAD wynika, iż państwa członkowskie nie są zobowiązane do uchylania dotychczas obowiązujących krajowych przepisów w zakresie niedostatecznej kapitalizacji (punkt 6 Preambuły). Jeżeli zatem państwa członkowskie mogły zachować dotychczas obowiązujące regulacje w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, to tym bardziej Polska powinna stosować interpretację terminu „część odsetkowa raty leasingowej” z uwzględnieniem specyfiki polskiego systemu podatkowego.

Interpretacja indywidualna

W dniu 15 kwietnia 2019 r. rozpatrzyłem Państwa wniosek i wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-1.4010.60.2019.3.BSA, w której uznałem Państwa  stanowisko w zakresie ustalenia czy Spółka powinna zaliczać do kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych  jakiejkolwiek części raty leasingowej z tytułu leasingu operacyjnego, za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 25 kwietnia 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 24 maja 2019 r., które wpłynęło 28 maja 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Formułując zarzuty skargi wnieśli Państwo o:

- uchylenie w zaskarżonej interpretacji, oraz

- zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

-

Pismem z 27 czerwca 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.60.2019.4.BSA udzieliłem odpowiedzi na Państwa skargę.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną – wyrokiem z 8 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1516/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 3 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 1956/20 oddalił ww. skargę kasacyjną Organu.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Organu 12 września 2023 r. 

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku - jest prawidłowe.

- odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Państwa stanowiska.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 2019 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

      - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

      - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

      - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym:

interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.