Skutki podatkowe poniesienia wydatków związanych z zapłatą podwykonawcy noty obciążeniowej z tytułu poniesionych strat, utraconych korzyści.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych poniesienia wydatków związanych z zapłatą podwykonawcy noty obciążeniowej z tytułu poniesionych strat, utraconych korzyści.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 listopada 2023 r. (data wpływu 24 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Zdarzenie przyszłe

Jesteśmy spółką z ograniczoną odpowiedzialnością spółką komandytową zajmującą się wykonawstwem robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (Spółka) PKD 4120Z.

Obszar działalności spółki to terytorium kraju. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Spółka na zlecenie generalnego wykonawcy (GW) realizowała inwestycję mającą na celu wykonanie konstrukcji żelbetowych budynków mieszkalnych wielorodzinnych.

Warunki umowy stanowiły, iż to generalny wykonawca zapewnia wszelkie materiały jak np. beton, stal itp., a także m.in. usługi dźwigowe. Podczas realizacji inwestycji, materiałów i usług niezbędnych do zachowania ciągłości prac nie dostarczano zgodnie z harmonogramem. Spółka zgłaszała GW brak możliwości wykonywania prac zgodnie z planem, lecz GW zapewniał, iż wszystko jest w porządku i że materiały oraz usługi będą dostarczane na czas. Tak niestety się nie stało. GW z czasem zaprzestał całkowicie dostaw jak również regulowania swoich zobowiązań wobec spółki oraz innych podmiotów. Spółka w konsekwencji powyższych wydarzeń odstąpiła od umowy z GW.

W chwili obecnej inwestor przejął nadzór nad realizacją i dokończeniem budowy i to z nim spółka kontynuuje prace.

Działanie GW doprowadziło do tego, iż spółka poniosła straty w związku z nie wykorzystaniem mocy przerobowych w 100%, a w następstwie poniosła straty z tytułu kosztów zatrudnienia pracowników, wypłaty rekompensat podwykonawcom, kosztów wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych, np. szalunków, ale również utraconych korzyści, ponieważ czas na realizację wymienionej inwestycji w związku z zaistniałą sytuację znacznie się wydłużył i tym samym spółka jest pozbawiona możliwości zawierania nowych kontraktów, które mogłaby realizować w tym okresie. W związku z powyższym spółka planuje domagać się odszkodowania/ rekompensaty i obciążyć GW kosztami za poniesione straty.

Stan faktyczny

Spółka otrzymała od podwykonawcy notę obciążeniową tytułem „rekompensata za koszty spowodowane przestojem na budowie”. Przestój nie wynikał z winy Spółki lecz generalnego wykonawcy, na którego rzecz spółka realizowała roboty budowlane częściowo przy pomocy podwykonawców.

Inwestycja dotyczyła wykonania konstrukcji żelbetowych w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych. GW nie wywiązywał się z postanowień umowy, zwlekał z dostawą materiałów i usług, które były niezbędne do wykonania prac. Po każdorazowym zgłoszeniu, iż występują braki w dostawach i informacji o ewentualnym opuszczeniu budowy przez spółkę GW zapewniał, że wszystko jest w porządku, że kolejne dostawy będą terminowe.

Spółka nie mogła rozwiązać umów z podwykonawcami, gdyż były to brygady, które posiadały odpowiednie doświadczenie i kwalifikacje do realizacji w/w przedsięwzięcia. Spółka była zmuszona utrzymać wszystkich pracowników i podwykonawców w gotowości by mogła wywiązać się z postanowień umowy. W sytuacji rozwiązania umów z podwykonawcami, ponowne zbudowanie kadry mogło być czasochłonne lub wręcz niemożliwe. Powyższa sytuacja trwała kilka tygodni, po czym spółka odstąpiła od umowy z winy GW.

Straty poniosła nie tylko Spółka, ale również podwykonawcy, którzy domagają się od spółki rekompensat za przestój jak i za utracone korzyści, ponieważ w tym czasie nie mogli podjąć się realizacji innych zamówień.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Zdarzenie przyszłe

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa jest podmiotem zajmującym się wykonawstwem robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków ( Spółka) PKD 4120Z. Obszar działalności Spółki to terytorium kraju. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Spółka na zlecenie generalnego wykonawcy (GW) realizowała inwestycję mającą na celu wykonanie konstrukcji żelbetowych budynków mieszkalnych wielorodzinnych.

Warunki umowy stanowiły, iż to GW zapewnia wszelkie materiały jak np. beton, stal itp., a także usługi dźwigowe. Podczas realizacji inwestycji, materiałów i usług niezbędnych do zachowania ciągłości prac nie dostarczano zgodnie z harmonogramem, który jest integralną częścią umowy.

Spółka zgłaszała GW brak możliwości wykonywania prac zgodnie z planem, lecz GW zapewniał, iż wszystko jest w porządku i że materiały oraz usługi będą dostarczane na czas. Tak niestety się nie stało. GW z czasem zaprzestał całkowicie dostaw jak również regulowania swoich zobowiązań wobec Spółki oraz innych podmiotów.

Spółka w konsekwencji powyższych wydarzeń odstąpiła od umowy z GW. Inwestor ze względu na kłopoty finansowe GW przejął nadzór nad Inwestycją oraz dokończeniem budowy i to z nim i na jego rzecz Spółka kontynuuje obecnie prace.

Przejście od GW do Inwestora trwało kilka tygodni. Działanie GW naraziło Spółkę na straty w związku z nie wykorzystaniem mocy przerobowych w 100%, a w następstwie poniosła straty z tytułu kosztów zatrudnienia pracowników, wypłaty rekompensat Podwykonawcom, kosztów wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych, np. szalunków, agregatów, sprężarek, ale również utraconych korzyści, ponieważ czas na realizację wymienionej inwestycji w związku z zaistniałą sytuacją znacznie się wydłużył i tym samym Spółka była pozbawiona możliwości zawierania nowych kontraktów, które mogłaby realizować w tym okresie.

W związku z powyższym Spółka planuje domagać się odszkodowania/rekompensaty za wyrządzone szkody.

Umowa, która obowiązywała Spółkę oraz Generalnego Wykonawcę nie przewidywała możliwości ubiegania się o odszkodowanie z tytułu odstąpienia lub opóźnienia w zakończeniu przedmiotu umowy żadnej ze stron.

W umowie przewidziane były kary umowne ale należne tylko Zamawiającemu (GW) m.in. kara z tytułu nie wywiązania się z umowy. Zamawiający zastrzegł w umowie, iż Wykonawca (Spółka) w przypadku odstąpienia od umowy z GW zapłaci na jego rzecz karę umowną 10% wartości wynagrodzenia netto, a w przypadku opóźnienia w zakończeniu Przedmiotu Umowy lub jego części GW otrzyma od Wykonawcy (Spółki) 0,1% wynagrodzenia brutto.

GW w umowie zastrzega sobie również prawo do dochodzenia odszkodowania przewyższającego wysokość zastrzeżonych kar umownych do wysokości poniesionej szkody na zasadach ogólnych wynikających z Kodeksu Cywilnego. GW zgodnie z umową ma prawo dochodzić łącznie kar umownych z tytułu winy Wykonawcy ( Spółki), jak i kary umownej z tytułu odstąpienia od Umowy.

W związku z powyższym Spółka zdecydowała, iż będzie dochodzić odszkodowania /rekompensaty na podstawie kodeksu cywilnego za niewywiązanie się przez GW z umowy, a w konsekwencji jej rozwiązania z winy GW na takich samych warunkach jakie zastrzegł sobie GW w stosunku do Wykonawcy ( Spółki) tj. 10% wartości wynagrodzenia netto.

Wyliczona w ten sposób kwota odszkodowania tj. 10% wartości wynagrodzenia netto pokryje wydatki poniesione na wypłatę odszkodowań Podwykonawcom, pokryje koszty zatrudnienia pracowników oraz wynajmu maszyn i narzędzi niezbędnych do realizacji przedmiotu umowy, a pozostała część zostanie zaliczona w poczet utraconych korzyści i odszkodowania za narażenie na utratę dobrego imienia Spółki.

Spółka na dzień dzisiejszy nie wystąpiła jeszcze z roszczeniem do GW, ale uważa, iż niniejsze roszczenie będzie odszkodowaniem, a nie wynagrodzeniem i w związku z tym udokumentuje tę czynność notą obciążeniową, gdyż zdaniem Spółki czynność ta będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Stan faktyczny

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa zajmująca się wykonawstwem robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków ( Spółka) PKD 4120Z. Obszar działalności Spółki to terytorium kraju. Spółka specjalizuje się w wykonawstwie konstrukcji żelbetowych m.in. budynków mieszkaniowych wielorodzinnych. Spółka realizuje swoje inwestycje głównie na rzecz Generalnych Wykonawców (GW) przy zaangażowaniu własnych pracowników jak i Podwykonawców.

Spółka przy realizacji jednej z inwestycji otrzymała od Podwykonawcy notę obciążeniową tytułem „rekompensata za koszty spowodowane przestojem na budowie”. Otrzymana od Podwykonawcy nota obciążeniowa nie wynikała z zapisów umowy.

Jednak Spółka na podstawie podjętych ze względów ekonomicznych decyzji biznesowych, uznała notę i roszczenie z niej wynikające za zasadne. Spółka wypłaciła Podwykonawcy z własnych zasobów majątkowych jej równowartość.

W ocenie Spółki wypłacona Podwykonawcy kwota, stanowi odszkodowanie/ rekompensatę za poniesione straty m.in. za utracone korzyści, ponieważ wina nie leżała po stronie Spółki, lecz po stronie Generalnego Wykonawcy (GW) na rzecz którego, Spółka realizowała roboty budowlane ( wykonanie konstrukcji żelbetowych w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych, przy pomocy Podwykonawców, ale również siłami własnymi (pracownicy).

Podczas realizacji prac GW nie wywiązywał się z postanowień umowy, zwlekał z dostawą materiałów i usług, które były niezbędne do wykonania prac. Po każdorazowym zgłoszeniu, iż występują braki i opóźnienia w dostawach np. oczekiwanie od kilku do kilkunastu dni na beton i informowanie GW o ewentualnym opuszczeniu budowy przez Spółkę GW zapewniał, że wszystko jest w porządku, że kolejne dostawy będą terminowe.

Spółka zgłaszała Inwestorowi problemy z Generalnym Wykonawcą. Inwestor po pewnym czasie poinformował Spółkę, iż również posiada problemy z GW, ponieważ ten nie wywiązuje się z postanowień umowy, którą zawarli. Inwestor zapewniał Spółkę, że będzie starał się rozwiązać tę sytuację w taki sposób, iż w celu dokończenia tej inwestycji podejmie współpracę bezpośrednio ze Spółką z pominięciem GW.

Tak też się stało, Spółka odstąpiła od umowy z GW i zawarła nową umowę z Inwestorem. Jednak zanim do tego doszło, minęło kilka tygodni. W tym czasie zarówno Spółka jak i jej Podwykonawcy ponosili nadal straty.

Spółka mając na celu zabezpieczenie źródła przychodów, nie mogła rozwiązać umów z Podwykonawcami, gdyż były to brygady, które posiadały odpowiednie doświadczenie i kwalifikacje do realizacji w/w przedsięwzięcia. Innymi słowy Spółka była zmuszona utrzymać wszystkich pracowników i Podwykonawców w gotowości by mogła wywiązać się z postanowień umowy z GW, a w szczególności, gdy na horyzoncie pojawiła się wizja dalszej realizacji tej inwestycji bezpośrednio z Inwestorem.

W sytuacji gdyby doszło do rozwiązania umów z Podwykonawcami realizacja Inwestycji bezpośrednio z Inwestorem, mogłaby stać się niemożliwa, ponieważ ponowne zbudowanie kadry przy obecnych warunkach gospodarki rynkowej ( niska stopa bezrobocia) byłoby czasochłonne, co mogłoby wygenerować jeszcze większe koszty lub być całkowicie niemożliwe.

Generalny Wykonawca w chwili obecnej rozpoczął proces restrukturyzacji, a jego zachowanie wobec Spółki, można uznać za działanie mające na celu świadome wprowadzanie w błąd ( zapewnianie, iż nie posiadają problemów finansowych, że wszystko jest w porządku).

Spółka ze swojej strony zamierza wystąpić do GW z roszczeniem (nieprzewidzianym umową) o odszkodowanie/ rekompensatę w wysokości 10% wynagrodzenia netto za poniesione straty z tytułu kosztów zatrudnienia pracowników, wypłaty odszkodowań/rekompensat Podwykonawcom, kosztów wynajmu maszyn i urządzeń budowlanych, np. szalunków, agregatów, sprężarek, utraconych korzyści i dobrego imienia Spółki obciążając GW notą obciążeniową.

Spółka oprócz roszczenia z którym planuje wystąpić do GW nie będzie ubiegać się o zwrot / pokrycie wypłaconych odszkodowań/ rekompensat do innych podmiotów tj. Inwestora, Towarzystw Ubezpieczeniowych.

W ocenie Spółki wypłacone przez Spółkę odszkodowania/ rekompensaty spełniają ustawowe warunki klasyfikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów tzn. mają związek z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami i nie zostały przez ustawodawcę wyłączone z kosztów podatkowych ( nie mieszczą się w zakresie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W związku z powyższym Spółka uznała zapłacone odszkodowanie Podwykonawcy za koszty uzyskania przychodu.

Pytania( pytanie nr 1 przeformułowane w uzupełnieniu)

1) Czy otrzymana rekompensata/ odszkodowanie będzie stanowiła wynagrodzenie dla Spółki i w konsekwencji będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu     podatkiem VAT, czy też będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania tym podatkiem.

2) Czy zapłacona podwykonawcy nota, stanowić będzie koszt uzyskania przychodu spółki?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 2 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych.

Natomiast w zakresie pytania nr 1 dotyczącego podatku od towarów i usług, wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 2

W ocenie Spółki zapłacone Podwykonawcy odszkodowanie/ rekompensata stanowi koszt uzyskania przychodu, ponieważ art. 16 ust.1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów bądź wykonanych robót i usług. Jako, że przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług (a nie dostawa towarów), zatem w przedmiotowym stanie faktycznym potencjalne działanie powołanego przepisu może obejmować jedynie kary umowne i odszkodowania wypłacane z tytułu wad wykonanych usług bądź zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. tej ustawy.

W świetle powołanej regulacji, wszelkie wydatki, które potencjalnie zmierzają do uzyskania, zwiększenia, zachowania lub zabezpieczenia przychodów podatnika, z zasady powinny być uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania jako koszty uzyskania przychodów. W ocenie Spółki, wypłacane przez nią odszkodowania pozostają w związku z uzyskiwanymi przychodami.

W tym zakresie wydatek w postaci odszkodowania wypełnia przesłankę poniesienia w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Odmowa poniesienia tego wydatku mogłaby bowiem przyczynić się do utraty Podwykonawców przez Spółkę, co z kolei skutkować mogło utratą źródła przychodu w postaci działalności gospodarczej. Jednocześnie należy zauważyć, że zapłata należnego odszkodowania zabezpiecza Spółkę przed ponoszeniem dalszych kosztów w postaci odsetek od należności, kosztów reprezentacji Spółki w sporze, kosztów postępowania sądowego czy egzekucyjnego, a także chroni Spółkę przed utratą dobrego imienia.

W związku z powyższym Spółka uważa, że wypłacane przez nią odszkodowania za szkody powstałe w związku ze świadczeniem usług budowlanych pozostają w związku z jej przychodami i są zaliczane w ciężar kosztów podatkowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 updop podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

• przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
• potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

a. „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

b. „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

c.  „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Zgodnie z utrwalonym poglądem judykatury: „Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia”. (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 2012 roku, sygn. akt II FSK 41/11, uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10, oraz uchwała z 12 grudnia 2011 roku, sygn. akt II FPS 2/11). Poza tym, „przy ustaleniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku” (por. wyrok NSA z 9 września 2011 roku, sygn. akt II FSK 1118/10). Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego kosztu (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 roku, sygn. akt II FSK 4009/13).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

Z treści wniosku i jego uzupełnienia wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą zajmująca się wykonawstwem robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Spółka specjalizuje się w wykonawstwie konstrukcji żelbetowych m.in. budynków mieszkaniowych wielorodzinnych. Spółka realizuje swoje inwestycje głównie na rzecz Generalnych Wykonawców przy zaangażowaniu własnych pracowników jak i Podwykonawców. Podczas realizacji jednej z inwestycji, Generalny Wykonawca, nie dotrzymał warunków umowy, z czasem zaprzestał dostaw jak również regulowania swoich zobowiązań wobec Spółki oraz innych podmiotów. Spółka w konsekwencji powyższych wydarzeń odstąpiła od umowy z Generalnym Wykonawcą. W chwili obecnej Inwestor przejął nadzór nad realizacją i dokończeniem budowy i to z nim Spółka kontynuuje prace. W związku z zaistniałą sytuacją, Spółka poniosła straty związane z nie wykorzystaniem mocy przerobowych w 100 %.

Jeden z podwykonawców wystawił Spółce notę obciążeniową tytułem „rekompensata za koszty spowodowane przestojem na budowie”. Przestój nie wynikał z winy Spółki lecz Generalnego Wykonawcy. Spółka na podstawie podjętych ze względów ekonomicznych decyzji biznesowych, uznała notę i roszczenie z niej wynikające za zasadne. Spółka wypłaciła Podwykonawcy z własnych zasobów majątkowych jej równowartość.

W ocenie Spółki wypłacona Podwykonawcy kwota, stanowi odszkodowanie za poniesione straty m.in. za utracone korzyści, ponieważ wina nie leżała po stronie Spółki, lecz po stronie Generalnego Wykonawcy na rzecz którego, Spółka realizowała roboty budowlane, przy pomocy Podwykonawców, ale również siłami własnymi.

Spółka mając na celu zabezpieczenie źródła przychodów, nie mogła rozwiązać umów z Podwykonawcami, gdyż były to brygady, które posiadały odpowiednie doświadczenie i kwalifikacje do realizacji w/w przedsięwzięcia. Innymi słowy Spółka była zmuszona utrzymać wszystkich pracowników i Podwykonawców w gotowości by mogła wywiązać się z postanowień umowy z Generalnym Wykonawcą, a w szczególności, gdy na horyzoncie pojawiła się wizja dalszej realizacji tej inwestycji bezpośrednio z Inwestorem.

W sytuacji gdyby doszło do rozwiązania umów z Podwykonawcami realizacja inwestycji bezpośrednio z Inwestorem, mogłaby stać się niemożliwa, ponieważ ponowne zbudowanie kadry przy obecnych warunkach gospodarki rynkowej byłoby czasochłonne, co mogłoby wygenerować jeszcze większe koszty lub być całkowicie niemożliwe.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia, czy mogą Państwo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę wypłaconą Podwykonawcy na podstawie noty obciążeniowej z tytułu odszkodowania za straty i utracone korzyści.

Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „odszkodowania”. Natomiast zgodnie z art. 361 ustawy Kodeks cywilny z 23 kwietnia 1964 r. (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610, dalej „KC”):

‒ „odszkodowanie” jest więc zapłatą za wyrządzone szkody i poniesione przez kogoś straty. Z powyższego wynika również, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynikła szkoda. Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Z uwagi na różnorodność stanów faktycznych, wynikającą z kształtowania postanowień umownych przez strony stosunków zobowiązaniowych w sposób niejednorodny (zgodnie z zasadą swobody umów), trudne jest sformułowanie takiego sposobu wykładni analizowanego przepisu, który mógłby znaleźć zastosowanie do wszystkich występujących w praktyce przypadków zapłaty odszkodowania czy kary umownej w ramach odpowiedzialności kontraktowej. Jest to również spowodowane odmienną specyfiką poszczególnych gałęzi gospodarki, która wpływa na ustawowe i umowne ukształtowanie zakresu odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania.

Odszkodowanie jest świadczeniem polegającym na naprawieniu szkody. Jako szkodę należy rozumieć uszczerbek, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Szkoda może zostać wyrządzona niezależnie od istniejącego uprzednio między danymi osobami stosunku prawnego (szkoda z tytułu tzw. czynów niedozwolonych - ex delicto) bądź przez niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania przez dłużnika stosunku zobowiązaniowego (szkoda kontraktowa, ex contractu).

Ogólne zasady odpowiedzialności dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania zostały unormowane w Kodeksie cywilnym. Podstawowymi przepisami w tym zakresie są art. 471-473 KC.

Zgodnie z art. 471 KC:

Powołany przepis nie określa bliżej zasad odpowiedzialności kontraktowej. Kwestii tej poświęcone są trzy kolejne artykuły kodeksu i dlatego - ze względu na ścisły związek art. 471 KC z art. 472-474 KC, uznać trzeba, że tworzą one swoistą całość normatywną.

W myśl art. 472 KC:

Z przepisu art. 471 KC wynika domniemanie, że nie wykonując lub nienależycie wykonując zobowiązanie, dłużnik działa w sposób zawiniony. Istotne jest jednak, że przepis art. 472 KC nie ma charakteru przepisu bezwzględnie obowiązującego (ius cogens), bowiem zgodnie z art. 473 § 1 KC:

Z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że dłużnik może zostać zobowiązany do zapłaty odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania również wówczas, gdy nie można mu przypisać winy, innymi słowy, gdy dochował należytej staranności wykonując zobowiązanie. Jest to tzw. odpowiedzialność na zasadzie ryzyka.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT chodzi wyłącznie o odpowiedzialność dłużnika wynikającą z art. 471 KC, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nieobejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Podsumowując, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Zapłacona Podwykonawcy nota obciążeniowa za koszty spowodowane przestojem na budowie miała na celu zabezpieczenia źródła przychodów Spółki. Odmowa poniesienia tego wydatku mogłaby bowiem przyczynić się do utraty Podwykonawców przez Spółkę, co z kolei skutkować mogło utratą źródła przychodu w postaci działalności gospodarczej. Zapłata odszkodowania zabezpieczyła Spółkę przed ponoszeniem dalszych kosztów w postaci odsetek od należności, kosztów reprezentacji Spółki w sporze, kosztów postępowania sądowego czy egzekucyjnego, a także chroni Spółkę przed utratą dobrego imienia.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie będzie miał zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Przedmiotowy przepis ma zastosowanie do kar umownych i odszkodowań, dla których podstawą wypłaty były:

• wada dostarczonego towaru,
• wada wykonanych robót,
• wada wykonanych usług,
• zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
• zwłoka w usunięciu wad towarów,
• zwłoka w usunięciu wad wykonanych robót bądź
• zwłoka w usunięciu wad wykonanych usług.

Jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zapłacona przez Państwa na rzecz Podwykonawcy nota obciążeniowa, stanowi „wynagrodzenie” utraconych przez Podwykonawcę korzyści w związku z opóźnieniem w realizacji inwestycji, a w konsekwencji –za utracone korzyści, ponieważ w tym czasie Podwykonawca nie mógł podjąć się realizacji innych zamówień. Wina nie leżała po stronie Spółki, lecz po stronie Generalnego Wykonawcy. Jak wskazują Państwo we wniosku, dzięki temu, że nie rozwiązali Państwo umowy z Podwykonawcą możliwe było dalsze realizowanie inwestycji, lecz już w porozumieniu z Inwestorem.

Zatem zapłacona nota obciążeniowa nie została wypłacana w związku z wystąpieniem okoliczności wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści w związku z wystąpieniem opóźnień nie zostało wymienione w tym przepisie.

Jednak niewymienienie ww. płatności w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie oznacza, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Wydatek powinien spełniać ogólną definicję kosztów wskazaną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Pomiędzy poniesionym kosztem, a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo-skutkowy, albowiem musi być to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jak wynika z opisu sprawy zapłata odszkodowania stanowi wynagrodzenie Podwykonawcy za utracone korzyści, w związku z wystąpieniem opóźnień w realizacji inwestycji deweloperskiej.

Jak wynika z opisu sprawy, wydatek opisany we wniosku spełnia ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów wskazaną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Wydatek został poniesiony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Spółka wypłaciła Podwykonawcy notę obciążeniową z własnych zasobów majątkowych, wydatek został poniesiony w celu zabezpieczenia przychodów, jest definitywny, oraz odpowiednio udokumentowany notą obciążeniową jak również nie znajduje się w grupie wydatków o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że mogą Państwo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zapłaconą Podwykonawcy notę obciążeniową.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).