Dotyczy ustalenia, czy wypłata przez Spółkę z o.o. zysku wypracowanego przed przekształcenie Spółki jawnej w spółkę z o.o. będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 28 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy wypłata przez Spółkę z o.o. zysku wypracowanego przed przekształcenie Spółki jawnej w spółkę z o.o. będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Treść wniosku jest następująca :

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania

„T.W.”

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania

„A.W.”

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcy (dalej także „Wspólnicy”) są wspólnikami „A” (dalej: „Spółka”). Przychody z tytułu udziału w tej Spółce Wnioskodawcy opodatkowują na bieżąco, na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PIT.

W Spółce pozostają zyski niepodzielone oraz zyski znajdujące się na kapitale zapasowym, osiągnięte w poprzednich latach obrotowych. Zyski te zostały opodatkowane przez wspólników podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z wyżej wskazanymi zasadami.

Spółka w 2024 r. zamierza przekształcić się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i wybrać opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (tzw. CIT estoński) na podstawie art. 28c i nast. ustawy o CIT. Skład osobowy Spółki nie ulegnie zmianie (udziałowcami będą dwie osoby fizyczne, które obecnie są wspólnikami Spółki). Podział zysków wypracowanych przed przekształceniem będzie następować według takiego samego udziału, według jakiego dla celów podatkowych ustalany jest obecnie udział Wspólników w przychodach i kosztach spółki jawnej.

Wnioskodawcy planują przed przekształceniem podjąć uchwałę w przedmiocie podziału między Wspólników zysków dotychczas niepodzielonych oraz zysków przekazanych na kapitał zakładowy. Z dniem podjęcia uchwały środki zgromadzone na kapitale zapasowym i zyskach z lat ubiegłych zostaną przeksięgowane na konto księgowe - zobowiązania spółki z tytułu zysku wobec wspólników spółki jawnej. Wspólnicy planują, że powyższa kwota może być im wypłacona w ratach (nawet w okresie kilku bądź kilkunastu lat) już po przekształceniu spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Pytania

1. Czy wypłata zysków wypracowanych przez spółkę jawną i opodatkowanych uprzednio przez Wspólników w ramach spółki jawnej, a dokonana po przekształceniu spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością podlega w momencie jej faktycznej wypłaty ponownemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy wypłata zysków wypracowanych przez spółkę jawną po jej przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w ratach (nawet w okresie kilku bądź kilkunastu lat) będzie wiązała się z powstaniem po stronie spółki przekształconej nieodpłatnego świadczenia z tytułu dysponowania środkami, podlegającymi wypłacie udziałowcom?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawców wypłata zysków wypracowanych przez spółkę jawną po jej przekształceniu w sp. z o.o. w ratach (nawet w okresie kilku bądź kilkunastu lat) nie będzie wiązała się z powstaniem nieodpłatnego świadczenia po stronie spółki przekształconej.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodami są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Potencjalnie zatem można byłoby rozważyć, czy wypłata zysków (zobowiązań wobec udziałowców) w ratach nie będzie generować dla spółki z o.o. nieodpłatnego świadczenia na gruncie powołanego przepisu.

Jak podkreślono jednak w opisie zdarzenia przyszłego spółka z o.o. będzie opodatkowana na zasadach określonych w rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. ryczałtem od dochodów spółek. W konsekwencji przepis art. 12 ustawy o CIT w ogóle nie będzie miał zastosowania do opodatkowania spółki z o.o. w analizowanym przypadku (tak długo jak Spółka będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek).

Przepisy dotyczące opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przewidują, iż przychody i koszty spółki ustalane są na zasadach bilansowych. Opodatkowaniu, zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o CIT podlega zasadniczo dochód z tytułu podzielonego zysku. W konsekwencji dopiero wypłata zysku, ustalonego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości będzie wiązać się z powstaniem obowiązku podatkowego.

Ustawa przewiduje pewne wyjątki od ww. zasady. Dla przykładu - zgodnie z art. 28m ust.1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu podlega także dochód z tytułu ukrytych zysków. W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Powołany przepis wskazuje zatem, iż pewne nieodpłatne świadczenia mogą podlegać opodatkowaniu w ramach ryczałtu od dochodów spółek na zasadzie ukrytego zysku. Niemniej jednak, by nieodpłatne świadczenie było opodatkowane w tym przypadku, muszą być spełnione pozostałe przesłanki wskazane w tym przepisie. Przede wszystkim beneficjentem takiego świadczenia musi być udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

W przypadku ratalnej (nawet w okresie kilku bądź kilkunastu lat) wypłaty zobowiązania na rzecz udziałowców z zysku wypracowanego przed przekształceniem nie można mówić o powstaniu dochodu z tytułu ukrytego zysku. Przede wszystkim bowiem odroczone spełnienie zobowiązania na rzecz udziałowców nie następuje na korzyść udziałowców. Zatem nie można mówić, że udziałowcy w tym przypadku są beneficjentami jakiegokolwiek świadczenia. W konsekwencji nie ma podstaw, by przypisać im tzw. ukryty zysk.

Mając na uwadze powyższe, przepisy rozdziału 6b nie przewidują, poza przypadkiem dochodu z tytułu ukrytego zysku, opodatkowania nieodpłatnych świadczeń. Jak wskazano powyższej w tym przypadku nie można mówić o powstaniu jakiegokolwiek ukrytego zysku – nie są bowiem spełnione przesłanki określone w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

W konsekwencji ratalna (nawet w okresie kilku bądź kilkunastu lat) wypłata zobowiązania wobec udziałowców w spółce przekształconej z tytułu zysku wypracowanego w spółce jawnej, nie będzie wiązała się z powstaniem jakiegokolwiek dochodu do opodatkowania przez spółkę przekształconą.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”, „Ustawa o CIT”):

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1a) updop, przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

a) przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128, 1163, 1243, 1551 i 1574), lub

b) aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, lub

c) informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zarejestrowania spółki jawnej - w przypadku nowo utworzonej spółki jawnej oraz spółki jawnej powstałej z przekształcenia innej spółki

- do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki.

W myśl art. 4a pkt 14 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 4a pkt 21 ustawy o CIT:

Na podstawie art. 28j ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 28m ust. 2 ustawy CIT:

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że:

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy CIT:

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka jawna w 2024 r. planuje przekształcić się w spółkę z o.o. i wybrać opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek. Skład osobowy spółki nie ulegnie zmianie. W Spółce pozostają zyski niepodzielone oraz zyski znajdujące się na kapitale zapasowym osiągnięte w poprzednich latach obrotowych. Podział zysków wypracowanych przed przekształceniem będzie następować według takiego samego udziału jak dla celów podatkowych ustalany jest obecnie udział wspólników w przychodach i kosztach spółki jawnej. Wspólnicy planują przed przekształceniem podjąć uchwałę w przedmiocie podziału między wspólników zysków dotychczas niepodzielonych oraz zysków przekazanych na kapitał zakładowy. Z dniem podjęcia uchwały środki zgromadzone na kapitale zapasowym i zyskach z lat ubiegłych zostaną przeksięgowane na konto księgowe – zobowiązania spółki z tytułu zysku wobec wspólników spółki jawnej. Zyski będą wypłacane wspólnikom w ratach.

Państwa wątpliwości wiążą się z ustaleniem, czy wypłata przez Spółkę z o.o. zysku wypracowanego przed przekształcenie Spółki jawnej w spółkę z o.o. będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że przywołany wyżej art. 28m ust. 1 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog dochodów, które podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Do tych dochodów ustawa o CIT zalicza:

• dochód z tytułu podzielonego zysku,
• dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat,
• dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,
• dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku,
• dochód z tytułu zysku netto,
• dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych,
• dochód z tytułu ukrytych zysków, przez które co do zasady rozumie się wszelkie świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem.

Zauważyć należy, że wypłata zysku netto wypracowanego w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom lub na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem, nie skutkuje obowiązkiem zapłaty ryczałtu, o ile podatnik jest w stanie udokumentować, że wypłacany zysk został wypracowany w okresie przed wyborem ryczałtu od dochodów spółek. Kluczowa w tej kwestii jest treść art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem.

Nie sposób również uznać, że wypłata zysku netto wypracowanego w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom lub na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Zgodnie bowiem z definicją ukrytych zysków zawartą w art. 28m ust. 3 ustawy CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk.

Przeznaczenie zysku netto na podstawie uchwały o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom lub na pokrycie strat jest formą podziału zysku. W konsekwencji taka dystrybucja zysku nie może być uznana za zdarzenie generujące dochód z tytułu ukrytych zysków, ze względu na brak spełnienia przesłanek określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Przenosząc powyższe na grunt Państwa sprawy należy stwierdzić, że wypłata wspólnikom zysków z działalności spółki przekształcanej przez Państwa jako spółkę przekształconą nie będzie spełniała przesłanek do uznania za którąkolwiek z kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. W szczególności zyski z działalności spółki przekształcanej nie będą zyskiem netto wypracowanym w okresie opodatkowania ryczałtem. Nie będą także stanowiły wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, ani nie będą spełniały definicji nieujawnionej operacji gospodarczej lub ukrytego zysku. Ponadto, wypłatę zysków z działalności spółki jawnej (przekształcanej) nie sposób będzie uznać za dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku lub dochód z tytułu zysku netto.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli spółka przekształcona będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w formie ryczałtu od dochodów spółek, wypłata wypracowanych przed przekształceniem zysków z działalności spółki jawnej przez spółkę przekształconą, nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (przekształconej).

Tym samym w sytuacji, gdy będą Państwo w stanie ponad wszelką wątpliwość udokumentować, że wskazane we wniosku wypłaty, dokonywane są/będą tytułem niewypłaconych zysków uzyskanych przez spółkę jawną w okresie poprzedzającym opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodu spółek to wypłata wspólnikom Spółki z o.o. ww. zysków wypracowanych przed dniem przekształcenia nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem po stronie Spółki z o.o. Bez znaczenia pozostaje fakt, że wypłata zysków będzie następowała w ratach, bowiem kluczowe jest, że zyski zostały wypracowane w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek. Tym samym przedmiotowa wypłata nie będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

W odniesieniu do powołanego przez Państwa art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wskazać należy, że podstawowe znaczenie ma treść art. 28h ust. 1 ustawy CIT, zgodnie z którym podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d. Oznacza to, że pomimo spełnienia przez podatnika warunków wymaganych przez ustawodawcę co do zakresu podmiotowego, zawartych w rozdziale 6b oddział 2 ustawy o CIT, nie wszystkie dochody osiągane przez takiego podatnika mogą podlegać opodatkowaniu ryczałtem. Podatnik opodatkowany w tej formie nie podlega, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 28h ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu: od dochodów ustalanych na zasadach ogólnych wg stawki 19 % lub 9 % (art. 19), w zakresie tzw. przychodów z budynków opodatkowanych stawką 0,035 % (art. 24b), w zakresie przychodów podlegających podatkowi minimalnemu opodatkowanych stawką 10 % (art. 24ca) oraz w zakresie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej opodatkowanych stawką 5 % (art. 24d).

Zatem w przedmiotowej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 2 nie będzie miał zastosowania.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wskazać także należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena, czy spółka przekształcona spełnia warunki do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Powyższe przyjęliśmy za Państwem jako element opisu sprawy nie podlegający ocenie prawnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pan T.W. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).