Brak zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 ustawy CIT.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 9 maja 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 lipca 2020 r., syg. akt III SA/Wa 2041/19 (data wpływu do organu 12 października 2023 r.); i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 maja 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 maja 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej zakresie braku zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do wskazanych we wniosku Usług IT.

Uzupełnili go Państwo  – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 czerwca 2019 r. (wpływ 21 czerwca 2019  r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

X Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) w ramach swojej działalności gospodarczej (...). Spółka na potrzeby tejże działalności gospodarczej nabywa, zgodnie z umową z dnia 1 września 2010 r. (dalej: Umowa), od podmiotu powiązanego tj. Y GmbH (dalej: Y) usługi o charakterze informatycznym (dalej: Usługi Informatyczne).

Zgodnie z umową, Y może świadczyć na rzecz Spółki następujące usługi:

• rozwój oprogramowania,
• przetwarzanie i przechowywanie danych,
• indywidualne rozwiązania programowe,
• zakup, dostawa i wdrożenie sprzętu komputerowego/oprogramowania,
• konserwacja sprzętu/oprogramowania,
• doradztwo IT,
• usługi polegające na utrzymaniu odpowiedniej jakości powyższych usług.

Na potrzeby świadczonych usług Y utrzymuje centrum serwisowe w Niemczech, które jest jedynym tego typu ośrodkiem wykorzystywanym przez wszystkie europejskie firmy X z grupy opracowuje oraz dostosowuje do potrzeb oprogramowanie nabyte od osób trzecich czego przykładem jest system SAP oraz POS. Dodatkowo, oba systemy działają na komputerach centralnych, gdzie Y programuje moduły oprogramowania uwzględniając specjalne potrzeby i wymagania takie jak wymogi prawne w każdym z poszczególnych krajów. Y zapewnia także spełnienie tych wymagań i odpowiednio programuje system POS.

Większość aplikacji wykorzystywanych przez Wnioskodawcę jest obsługiwana przez centrum prowadzone przez Y i aplikacje te służą do przechowywania i archiwizowania wszystkich danych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę. Y zapewnia także bieżącą aktualizację oraz utrzymanie tych aplikacji. Wszystkie lokalne dane są stale zabezpieczane na poziomie centralnym, zatem każda sprzedaż klientom za pośrednictwem systemu POS jest rejestrowana w centrum serwisowym prowadzonym przez Y.

Y obsługuje także centralny serwer poczty elektronicznej, z którego korzysta Wnioskodawca.

W zakres usług świadczonych przez Y wchodzi także opracowanie specjalnych rozwiązań programowych takich jak programy do inwentaryzacji w sklepach, zarządzania towarami i całego procesu zakupu.

Wnioskodawca korzysta ze sprzętu (komputery oraz kasy fiskalne), który to jest wybierany oraz pozyskiwany przez Y.

Efektem świadczenia Usług Informatycznych jest zapewnienie istnienia całej infrastruktury informatycznej Wnioskodawcy oraz umożliwienie Wnioskodawcy współpracy z siecią informatyczną całej Grupy, w której skład wchodzą spółki z Grupy X, w tym także Wnioskodawca oraz Y.

Y zapewnia również centralne wsparcie związane z obsługą systemu IT oraz szkoli personel po wprowadzeniu nowych komponentów będących częścią całej infrastruktury danej spółki z Grupy X.

Wnioskodawca pragnie także podkreślić, że jakiekolwiek świadczenie usług doradztwa IT, o ile ma szanse wystąpić, jest marginalne. Ogólne potrzeby IT są podobne we wszystkich spółkach z Grupy X.

Decyzja dotycząca określonego sprzętu lub oprogramowania jest podejmowana centralnie, a  następnie wdrażana w poszczególnych spółkach z Grupy X. Oprócz dostosowywania oprogramowania do lokalnych wymagań, istnieje tylko ograniczone zapotrzebowanie na specjalne rozwiązania programowe w pojedynczych krajach. Zatem usługi polegające na doradztwie IT, o ile wystąpią, będą stanowiły dla Spółki jedynie usługę poboczną w stosunku do usługi głównej polegającej na technicznych czynnościach takich jak rozwój oprogramowania, konserwacja oraz modernizacji systemów informatycznych.

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwość w zakresie konieczności wyłączenia kosztów nabycia Usług Informatycznych z kosztów uzyskania przychodów.

Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Zdaniem Spółki, wobec Y nie powstanie obowiązek klasyfikowania świadczonych usług informatycznych zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU), gdyż jest to podmiot zagraniczny i w stosunku do niego zastosowanie znajdą przepisy kraju jego siedziby tj. Niemiec. Jednakże, Wnioskodawca na wniosek Organu, podejmując próbę klasyfikacji usług świadczonych przez Y według polskich zasad, wytypował następujące symbole statystyczne i nazwy grupowania według nomenklatury PKWiU 2008, które, w ocenie Spółki, oddają charakter usług nabywanych przez Wnioskodawcę od podmiotu zagranicznego:

• 62.02.3 - usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;
• 62.09 - pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych;
• 62.03.1 - usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi.

Pytanie

Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu zakupu Usług Informatycznych opisanych w stanie faktycznym są objęte ograniczeniem w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie (uzupełnione w związku z prawomocnym wyrokiem WSA z 20 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2041/19 w sprawie skargi Wnioskodawcy na interpretację z 16 lipca 2019 r. znak 0114-KDIP2-2.4010.214.2019.2.RK)

Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu zakupu Usług Informatycznych opisanych w stanie faktycznym nie są objęte ograniczeniem w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. l ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 15 ust. 1.

Co do zasady, o ile koszty poniesione przez podatnika spełniają kryteria wskazane w ww. przepisie, oraz zostały przez podatnika faktycznie poniesione i nie zwrócone w jakiejkolwiek formie, ustawa o CIT nie przewiduje żadnych ograniczeń w zakresie rozpoznawania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak, w pewnych określonych przypadkach, niektóre kategorie kosztów mogą podlegać pewnym ograniczeniom.

I tak, zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, obowiązkowi wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty:

1)usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2)wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3)przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W celu oceny, czy nabywane od Y przez Spółkę Usługi Informatyczne należy zaliczyć do katalogu usług niematerialnych objętych limitem, o którym mowa w wyżej zacytowanym art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, istotne jest określenie, jakie kategorie usług są objęte dyspozycją cytowanego przepisu.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że literalna wykładnia przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, która stanowi punkt wyjścia analizy prawnej, nie wskazuje, że usługi informatyczne powinny zostać zakwalifikowane jako usługi objęte omawianym limitem.

Jedyna kategoria usług wskazana w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, do której potencjalnie można by zakwalifikować niektóre rodzaje usług informatycznych, to usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze. Jednocześnie jednak, w ocenie Spółki, byłby to inny rodzaj usług, od Usług Informatycznych nabywanych przez Spółkę.

Zauważenia wymaga fakt, iż ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „usług informatycznych”, co mogłoby umożliwić określenie czy są to świadczenia o podobnym charakterze do opisanych w ustawie usług doradczych, podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo pojęcie to również nie zostało wyjaśnione w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl). Potocznie „usługi informatyczne” można zdefiniować najogólniej jako usługi związane ze sprzętem komputerowym i oprogramowaniem.

W związku z powyższym konieczna będzie analiza czy „usługi informatyczne” mogą stanowić usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze - objętych limitem z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Ustawa o CIT posługuje się pojęciami usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze także w odniesieniu do opodatkowania podatkiem u źródła przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu świadczenia usług niematerialnych przez nierezydentów, dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, można pomocniczo posłużyć się wykładnią wypracowaną na gruncie wyżej wymienionych regulacji.

Mianowicie, art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT stanowi, że: „Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: (...) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów (...)”.

Co do zasady, przyjmuje się, że „usługi informatyczne” nie stanowią świadczeń objętych regulacją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, co potwierdzają poniżej zacytowane fragmenty interpretacji indywidualnych prezentujących stanowisko organów podatkowych w zakresie usług o charakterystyce zbliżonej do Usług Informatycznych nabywanych przez Spółkę:

• Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS: ,,(...) należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku Usług Informatycznych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi Informatyczne nabywane od  Dostawcy  nie  są  podobne  do  usług  doradczych, badania  rynku, usług  reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz  świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi Informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami”;
• Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 czerwca 2016 r. sygn. IBPB-1-2/4510-470/16/MS: „Ponadto wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop świadczeń brak jest usługi informatycznej polegającej na wprowadzeniu danych a następnie przesłaniu ich do kolejnego podmiotu w łańcuchu produkcji urządzenia, jak również usługa ta nie została wymieniona w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, i nie ma podobnego charakteru do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń”;
• Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 grudnia 2014 r. sygn. ILPB4/423-484/14-2/MC: „Ponadto należy dodać, że żadna z określonych w niniejszym porozumieniu kategorii usług wchodzących w skład usług informatycznych nie mieści się  w  zakresie  świadczeń  wymienionych  w  art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym świadczeń o podobnym charakterze)”;
• Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2013 r. sygn. IPPB5/423-822/13-2/MW: „Ponadto wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop świadczeń, brak jest usługi informatycznej polegającej na kontroli systemu informatycznego, nadzorze systemu informatycznego, prowadzeniu banku danych, archiwizacji danych, rozwiązywaniu bieżących problemów systemowych, nadawaniu uprawnień do transakcji, zakładaniu użytkowników w systemie, zdalnej instalacji oprogramowania, jak również usługi te nie zostały wymienione w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, i nie mają podobnego charakteru do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń”.

Biorąc pod uwagę powyższe, Usługi Informatyczne nabywane przez Wnioskodawcę od Y nie powinny być kwalifikowane jako usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze.

Przechodząc na grunt przedmiotu niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zdaniem Spółki, nie można zrównywać Usług Informatycznych z usługami doradczymi. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. W ramach świadczenia Usług Informatycznych Y świadczy na rzecz Spółki usługę główną polegającą na technicznym rozwoju, utrzymaniu oraz modernizacji systemów informatycznych wykorzystując swoją wiedzę do wsparcia informatycznego Wnioskodawcy - udzielenie porady Spółce, o ile wystąpi, co jest zdarzeniem o charakterze marginalnym, stanowi usługę poboczną o znaczeniu pomocniczym w stosunku do usługi głównej, którą jest zapewnienie infrastruktury informatycznej Spółce.

Wnioskodawca pragnie także podkreślić, że nabywane przez niego usługi są usługami technicznymi, które nie powinny być utożsamiane z usługami doradczymi ani z usługami zarządzenia i kontroli co znajduje potwierdzenie w wyroku wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 991/18, gdzie sąd  uznał: „Okoliczność,  że  w  nazwie  danej  usługi  występuje  słowo „zarządzanie” lub „administrowanie” nie może przesądzać o tym, że dana usługa mieści się w katalogu usług z  art. 15e ustawy o PDOP. Językowe rozumienie przedstawionych przez skarżącą nazw czynności nie wskazuje na możliwość zakwalifikowania ich jako objętych dyspozycją art. 15e ustawy o PDOP. Sąd nie dostrzega w zakresie Usług Informatycznych także wyraźnych elementów udzielania porad. Nie sposób więc przyjąć, by usługi te można było określić jako usługi doradztwa lub podobne. Usługi te mogą w sobie oczywiście zawierać pewne elementy doradztwa czy zarządzania, jednak nie jest to ich głównym, przeważającym celem. Tym samym, wykładnia art. 15e ustawy o PDOP zaprezentowana przez organ, jest w tym zakresie, w sposób nieuprawniony, rozszerzająca”.

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, Usługi Informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych. W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy. Usługi te obejmują elementy dotyczące zbiorów danych takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Powołując się na definicję słownikową (Słownik Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane, informacje (...)”. Przedmiotem usług świadczonych przez Y nie jest natomiast opracowywanie danych. Dane uzyskiwane w toku realizowanych prac są wykorzystywane jedynie w celu zapewnienia wsparcia informatycznego Wnioskodawcy. Innymi słowy, nie są to czynności stanowiące produkt dla Spółki, a jedynie działania niezbędne do wykonania usługi głównej polegającej na zapewnieniu prawidłowego działania systemu informatycznego Wnioskodawcy. Zakres Umowy wprost wskazuje, że Usługi Informatyczne dotyczą obsługi baz danych, niemniej jednak ww. czynność ma charakter techniczny, niezbędny dla prowadzenia jakichkolwiek procesów informatycznych, bowiem w naturze funkcjonowania infrastruktury informatycznej wykorzystywane są bazy danych. Co więcej obsługa baz danych stanowi jedną z kilku czynności wykonywanych w ramach usług informatycznych, które należy oceniać w  sposób  komplementarny  jako  zbiór  niezbędnych  czynności  techniczno-projektowych nakierowanych na utrzymanie i projektowanie systemów informatycznych.

Jak zostało to podkreślone, ze względu na brak podobieństwa do usług doradczych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Usługi Informatyczne nie powinny podlegać omawianemu ograniczeniu.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w poniżej wskazanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego:

• Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-3.4010.192.2018.1.MS: „W związku z prowadzoną działalnością Spółka zawarła ze spółką z Grupy (dalej: „Usługodawca”), umowę w przedmiocie świadczenia usług wsparcia (dalej: „Umowa”). Usługodawca jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT. Przedmiotowa Umowa swoim zakresem obejmuje następujące rodzaje usług: (...) Usługi IT, w  tym: prace rozwojowe systemu finansowo-księgowego, w tym dostosowanie do przepisów prawa; prace  serwisowe  systemu  finansowo-księgowego; udostępnienie i  utrzymanie systemu HelpDesk; utrzymanie, zarządzanie systemami udostępniania zasobów plikowych; zapewnienie prawidłowego działania zewnętrznych interfejsów danych; zarządzanie systemem operacyjnym; administracja systemem antywirusowym oraz inne czynności zlecone przez Wnioskodawcę. Przykładem takich czynności zleconych są m.in. usługi obsługi prawnej. (...). W rezultacie należy zgodzić się ze stwierdzeniem, że ponoszone przez Spółkę koszty usług określonych w przedstawionym stanie faktycznym jako usługi księgowe, usługi IT oraz usługi obsługi prawnej nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT”;
• Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.80.2018.1.AW: „Usługi niematerialne, o których mowa we wniosku, są usługami informatycznymi (IT), które można podzielić na następujące grupy:
• Platformy przechowywania danych i dokumentów;
• Dostęp do Internetu, dostęp zdalny do sieci wewnętrznej;
• Serwisy bazowe (np. serwisy mailowe, zarządzanie tożsamością, dostępami, infrastrukturą klucza szyfrującego, bezpieczeństwem, procesami i infrastrukturą IT);
• Zarządzanie sprzętem klienckim (smartphony, komputery, telekomunikacja);
• Serwisy produkcyjne: logistyka i produkcja;
• Serwisy produkcyjne: planowanie i przygotowanie produkcji, zarządzanie produktem;
• Serwisy administracyjne: finansowe, personalne;
• Bezpieczeństwo IT (...).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi informatyczne (IT) nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie stanowią usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop”;

• Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS: „Usługi (Usługi informatyczne) świadczone w oparciu o Umowę będą obejmować usługi zapewniające funkcjonowanie systemów informatycznych Spółki, w tym przede wszystkim:
• ustalanie i wdrażanie standardów IT;
• zakup w imieniu i na rzecz Spółki niezbędnych urządzeń oraz usług informatycznych i teleinformatycznych od podmiotów trzecich;
• zapewnienie wsparcia informatycznego w zakresie systemów, koordynowanie wdrażania  nowych rozwiązań informatycznych, zapewnianie odpowiednich szkoleń dla użytkowników, zapewnienie dostępności dokumentacji (instykcji) i zapewnienie właściwego wykorzystania systemów i zasobów informatycznych;
• prowadzenie szkoleń pracowników Spółki w obszarze korzystania z oprogramowania; administrację nad systemami informatycznymi, z których korzysta Spółka, a także ich modyfikacjami;
• koordynowanie współpracy z innymi usługodawcami w zakresie IT;
• monitoring i modernizacje sieci teleinformatycznej Spółki (LAN, WAN) w celu zapewnienia ciągłości działania, w tym zawieranie bezpośrednio lub pośrednio umów z operatorami telekomunikacyjnymi w zakresie zapewnienia warunków do odpowiedniego funkcjonowania sieci;
• monitoring i organizacja modernizacji infrastruktury informatycznej Spółki (serwery, komputery, terminale, skanery) w celu zapewnienia ciągłości działania infrastruktury, z wyłączeniem usług świadczonych na rzecz Spółki przez innych usługodawców w zakresie IT (w tym także inne podmioty powiązane lub pracowników Spółki). Usługodawca zatrudnia lub współpracuje z osobami i podmiotami posiadającymi wiedzę fachową i doświadczenie w zakresie informatyki (...)”.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Usługi Informatyczne lub ich elementy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Reasumując, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę z tytułu zakupu Usług Informatycznych opisanych w stanie faktycznym nie są objęte ograniczeniem w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, gdyż:

• dyspozycja art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie wskazuje aby podatnicy byli obowiązani do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów usług informatycznych;
• linia interpretacyjna organów podatkowych wskazuje, że usług informatycznych nie należy traktować jako świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w tym także świadczeń o podobnym charakterze, co pośrednio może wpływać na brak podstaw do kwalifikowania tego typu usług jako objętych ograniczeniem z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT;
• w świetle przytoczonego powyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 991/18 potraktowanie Usług Informatycznych jako usług spełniających dyspozycję art. 15e ust. 1 ustawy o CIT oznaczałoby bezpodstawne użycie wykładni rozszerzającej, która nie powinna mieć miejsca.

Państwa stanowisko dodatkowo zostało uzupełnione w związku z wyrokiem NSA z 5 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 2754/20, wydanym w sprawie skargi kasacyjnej Dyrektora KIS od wyroku WSA z 20 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2041/19 w sprawie skargi Wnioskodawcy na interpretację z 16 lipca 2019 r. znak 0114-KDIP2-2.4010.214.2019.2.RK, wydanej na sprawie ww. wniosku.)

Należy przede wszystkim podkreślić, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634,  dalej jako „ppsa”) ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Należy podkreślić, że NSA nie uchylił korzystnego dla Spółki wyroku WSA, a wręcz wskazał, że w zasadniczej części podziela argumentację zaprezentowaną przez WSA, natomiast oddalił skargę kasacyjną Dyrektora KIS. W związku z tym w świetle art. 153 ppsa wyrok WSA stał się prawomocny w całości, a tym samym tezy w nim zawarte stały się obowiązujące dla Dyrektora KIS, a co za tym idzie także ocena prawna przedstawiona w tym wyroku przez WSA jest wiążąca w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do stanowiska zaprezentowanego przez WSA należy wskazać, że Sąd ten słusznie zauważył, iż dokonując interpretacji norm prawa podatkowego w pierwszej kolejności punktem wyjścia powinna być wykładnia językowa, bowiem językowe znaczenie norm prawnych wyznacza zakres swobody organów stosujących prawo. Niezastosowanie się do wykładni językowej może prowadzić do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Jak wyjaśnił WSA: „wykładnia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że koszty usług niewymienionych w tym przepisie nie powinny podlegać ograniczeniu na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., o ile charakter tych usług nie jest podobny do usług wskazanych przez ustawodawcę w ww. przepisie Wprowadzając art. 15e ust. 1 pkt 1 up.d.o.p. prawodawca nie zdefiniował usług objętych ograniczeniem, przy ustalaniu czy dana usługa podlega, czy też nie przedmiotowemu limitowi. Zatem zasadne jest odwołanie do językowego znaczenia grupy usług wymienionych w przedmiotowym przepisie. W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko, że dokonując interpretacji norm prawa podatkowego w pierwszej kolejności punktem wyjścia powinna być wykładnia językowa, bowiem językowe znaczenie norm prawnych wyznacza zakres swobody organów stosujących prawo. Niezastosowanie zaś wykładni językowej przez organy podatkowe może prowadzić do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia. Analiza rozpoznawanej sprawy prowadzi do wniosku, że sytuacja taka miała miejsce w niniejszej sprawie”.

Zgodnie bowiem z przyjętą praktyką w procesie interpretacji przepisów prawnych, a szczególnie przepisów podatkowych nadrzędną rolę pełni wykładnia językowa, co potwierdza zarówno doktryna  jak i orzecznictwo sądowe. Zgodnie z definicją zasady pierwszeństwa wykładni językowej, sformułowanej w doktrynie, dokonując wykładni należy opierać się na rezultatach wykładni językowej i dopiero gdy ta prowadzi do niedających się usunąć wątpliwości, korzystać z wykładni systemowej. Konsekwentnie, wśród wszystkich typów wykładni stosowanych w prawie polskim podstawową rolę odgrywa wykładnia językowa, obejmująca zróżnicowany zespół reguł, odwołujących się do szeroko rozumianego kontekstu językowego normy, czyli języka, w którym została sformułowana, jego różnych odmian (języka potocznego, prawnego, prawniczego, specjalnego itp.), a następnie do właściwych dla danego języka reguł znaczeniowych (reguł semantycznych), reguł składni (reguł syntaktycznych, gramatycznych), a także reguł użycia wyrażeń danego języka (reguł pragmatycznych). Dokonując wykładni językowej, obok znaczenia słów, należy zatem uwzględnić budowę i sposób łączenia zdań tworzących przepisy prawa, ponieważ zastosowanie określonych spójników i znaków przestankowych nadaje przepisowi określone znaczenie normatywne.

Należy również dodać, że WSA zgodził się z przedstawionym przez Spółkę stanowiskiem, że Dyrektor KIS nie wskazał ściśle w odniesieniu do których z nabywanych Usług informatycznych powstanie obowiązek limitacji zgodnie z art. 15e ust. 1 updop .

Co istotne w przedmiotowej sprawie, a co podkreślił WSA „o tym, czy dane świadczenie jest objęte katalogiem wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o u.p.d.o.p. nie decyduje sposób, w jaki nazwała go Strona, lecz jego rzeczywisty charakter ustalany na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji". Dodatkowo należy również podkreślić iż "Okoliczność, że w nazwie danej usługi występuje słowo '"zarządzanie" lub "administrowanie" nie może przesadzać o tym, że dana usługa mieści się w katalogu usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT".  

Na podstawie przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego i prawnego WSA ocenił, że: „trudno jest twierdzić, że przedmiotowe usługi informatyczne są usługami podobnymi do usług zarządzania. Nie są one również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzanie danych" dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Nie sposób ich także uznać za usługi doradcze lub im podobne.

NSA, tak jak WSA oraz Spółka wskazał na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Jednocześnie w orzeczeniu NSA zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie należało dokonać oceny nie na podstawie podanej przez Spółkę klasyfikacji danej usługi według PKWiU, ale na podstawie zawartego we wniosku opisu usługi.

Należało zatem dokonać rozstrzygnięcia wątpliwości podatnika w odniesieniu do przedstawionego przez niego wyczerpującego opisu usług, a w szczególności możliwości ich wyłączenia lub niewyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, a nie opierać się wyłącznie na grupowaniu PKWiU.

Na podstawie wyroku NSA, wyrok WSA jest prawomocnie obowiązującym. W związku z czym poglądy i stanowisko WSA dotyczące naruszenia prawa materialnego, zgodnie z tym, że NSA nie odniósł się do nich merytorycznie, a także nie uchylił wyroku WSA w tym zakresie są obecnie obowiązującymi w niniejszej sprawie. W tym miejscu Spółka zwraca uwagę na:

• Wyrok WSA w Gdańsku z 19 lipca 2023 r., I SA/Gd 344/23, w którym Sąd stwierdził, że: „Przepis art. 153 12 ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Zasadniczym kryterium legalności decyzji wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego, jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania. Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.
• Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 19 lipca 2023 r., II SA/Go 309/23, w którym Sąd odniósł się do okresu obowiązywania mocy wiążącej oceny prawnej: „Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną".
• Wyrok WSA w Lublinie z 31.05.2023 r., I SA/Lu 145/23, w którym Sąd orzekł, że: „Ustanowiona w przepisie art. 153 ppsa. zasada związania oceną prawną powoduje, iż skutki prawomocnego wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej”.

Powołane powyżej orzecznictwo jednoznacznie wskazuje na fakt, że Dyrektor KIS przy ponownym rozpatrzeniu sprawy nie może pominąć wyroku wydanego przez WSA w Warszawie i przedstawionego w nim stanowiska WSA. Przytoczone przez WSA argumenty odnośnie naruszenia przez Dyrektora KIS prawa materialnego wiążą organ. W związku z tym Dyrektor KIS powinien uwzględnić pogląd wyrażony przez WSA w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy.

Art. 153 ppsa wskazuje, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, w którym zostało wydane, oraz poza zakres postępowania administracyjnego, w którym zostało wydane zaskarżone rozstrzygnięcie. Zasięgiem jego oddziaływania objęte zostają również wszystkie przyszłe - ewentualne - postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej.  Natomiast pod pojęciem „oceny prawnej” użytym w art. 153 ppsa rozumie się „wyjaśnienie [...] istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne .

W przedmiotowej sprawie WSA odniósł się zarówno krytycznie do sposobu zastosowania normy prawnej w wydanej przed Dyrektora KIS i indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jak i wyjaśnił dlaczego Dyrektor KIS błędnie zastosował 15e ust. 1 pkt 1 updop .

Podsumowując, Spółka jeszcze raz pragnie podkreślić, że tezy przedstawione w wyroku WSA w niniejszej sprawie są obowiązujące, a co za tym idzie również ocena prawna przedstawiona w tym wyroku przez WSA jest wiążąca.

W związku z powyższym wniosek Spółki był zasadny, a jaj stanowisko powinno zostać uznane za prawidłowe w interpretacji indywidualnej

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 16 lipca 2019 r., wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-2.4010.214.2019.2.RK, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie braku zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do Usług IT, w części dotyczącej:

• usług związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi za nieprawidłowe;

• w pozostałej części za prawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 17 lipca 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 9 sierpnia 2019 r. (wpływ 13 sierpnia 2019 r.) wnieśli Państwo skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację wyrokiem z 20 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2041/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 5 maja 2023 r. sygn. akt II FSK 2754/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok z 20 lipca 220 r. sygn. akt III SA/Wa 2041/19, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 5 maja 2023 r.  Akta sprawy wpłynęły 12 października 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej  - stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do wskazanych we wniosku Usług IT jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.