Interpretacja indywidualna z dnia 23 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.471.2023.1.AJ
Temat interpretacji
Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w ryczałcie względem wydatków Spółki z tytułu ubezpieczenia OC i AC samochodów osobowych?
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
24 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w ryczałcie względem wydatków Spółki z tytułu ubezpieczenia OC i AC samochodów osobowych.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Wnioskodawczyni, zwana dalej „Spółką”, jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka z dniem 1 stycznia 2022 r. przeszła na ryczałt od dochodów spółek, zwany potocznie „estońskim CIT”. Zasady naliczania i rozliczania tego ryczałtu uregulowane zostały w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity, Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.), dalej jako „ustawa o CIT”.
Spółka posiada flotę samochodów osobowych, z których korzystają pracownicy. Jednym z pracowników pozostaje żona jedynego wspólnika Spółki. Samochody są wykorzystywane przez pracowników w celach służbowych, jak również prywatnych. Dla pojazdów tych zawierane są przez Spółkę umowy ubezpieczenia OC i AC. Umowy te obowiązują przez okres przez 12 miesięcy, a wynikające z nich składki są uiszczane jednorazowo w dacie zawarcia umowy ubezpieczenia. Bilansowe wydatki te są jednak rozliczane w czasie, czyli są ujmowane w rachunku bilansowym w ratach wraz z upływem kolejnych miesięcy trwania danej polisy (powyższe zgodnie z zasadami rachunkowości następuje za pośrednictwem rozliczeń międzyokresowych kosztów).
Zgodnie z dyspozycją art. 28m ustawy o CIT Spółka odprowadza ryczałt od wydatków wskazanych w ust. 4 pkt 2) lit. b oraz ust. 4a pkt 2) ww. przepisu.
Wątpliwość Spółki wzbudziło jednak to, kiedy powstaje obowiązek podatkowy względem wydatków ponoszonych przez Spółkę z tytułu ubezpieczenia ww. samochodów, a dokładnie czy powstaje on już z chwilą uiszczenia całości składki.
Pytanie
Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w ryczałcie względem wydatków Spółki z tytułu ubezpieczenia OC i AC samochodów osobowych?
Państwa stanowisko w sprawie
W ocenie Spółki dochód z tytułu ukrytych zysków i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą pozostający w związku z ww. polisami powstaje z momentem obciążenia wyniku netto ww. kosztami. W konsekwencji dochód z tytułu ukrytych zysków i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą powstaje równolegle do kosztów bilansowych rozliczanych w czasie. Kategorie dochodów, jakimi są ukryte zyski oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, związane są z bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego i istotny jest moment obciążenia wyniku finansowego netto ustalanego na podstawie przepisów o rachunkowości. W konsekwencji moment dokonania zapłaty składki pozostaje bez znaczenia.
Podsumowując, dochód z tytułu ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w związku z polisami ubezpieczeniowymi samochodów osobowych wykorzystywanych do celów mieszanych powstaje w momencie obciążenia wyniku finansowego netto równolegle do kosztów bilansowych rozliczanych w czasie. Odprowadzenie ryczałtu z ww. tytułu naliczonego od 50% składki już z momentem jej uiszczenia nie jest zatem prawidłowe.
W tych okolicznościach wnieśli Państwo o potwierdzenie stanowiska Spółki.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedstawiony wniosku. W związku z powyższym, wydanie interpretacji dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania).
Na podstawie art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.
Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.
Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT:
Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:
2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);
3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).
Stosownie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:
Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:
1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;
2) świadczenia wykonane na rzecz:
a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,
b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;
4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;
6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
8) wydatki na reprezentację;
9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.
W myśl art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT:
Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:
a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,
b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.
W świetle art. 28m ust. 4a ustawy o CIT:
Do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:
1) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
2) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.
Z kolei art. 28m ust. 5 ustawy o CIT, stanowi, że:
W przypadkach, o których mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a oraz ust. 4a pkt 1, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.
Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:
Ryczałt wynosi:
1)10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;
2)20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.
Zgodnie z art. 28d ust. 1 ustawy o CIT:
Podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, zwanym dalej w niniejszym rozdziale „ryczałtem”, jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie:
1) wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz
2) w kapitale własnym:
a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz
b) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem.
Po wyborze ryczałtu od dochodów spółek ustalane przez podatnika przychody i koszty dla celów rachunkowych stają się również kategoriami podatkowymi.
W myśl art. 28c pkt 2, 3 i 4 ustawy o CIT:
Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o:
2) podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto - oznacza to podział lub pokrycie wyniku finansowego netto, o których mowa w przepisach o rachunkowości;
3) wyniku finansowym netto - oznacza to wynik finansowy netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości;
4) zysku (stracie) netto - oznacza to zysk (stratę) netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości.
Z opisu sprawy wynika, że Spółka od dnia 1 stycznia 2022 r. jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek. Spółka posiada flotę samochodów osobowych, z których korzystają pracownicy. Samochody są wykorzystywane przez pracowników w celach służbowych, jak również prywatnych. Dla pojazdów zawierane są umowy ubezpieczenia OC i AC, umowy obowiązują przez okres 12 miesięcy.
Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w ryczałcie względem wydatków Spółki z tytułu ubezpieczenia OC i AC samochodów osobowych.
Państwa zdaniem dochód z tytułu ukrytych zysków i wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą pozostający w związku z polisami powstaje z momentem obciążenia wyniku netto ww. kosztami.
Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:
Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.
W świetle art. 28n ust. 3 ustawy o CIT:
Przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatnik opodatkowany ryczałtem uwzględnia zdarzenia zaistniałe przed pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem, jeżeli rozliczenie tych zdarzeń jest kontynuowane zgodnie z przyjętymi przez tego podatnika zasadami rachunkowości.
Stosownie do postanowień art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:
Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.
Wskazać należy, że dochód z tytułu ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania ryczałtem niezależnie od tego czy podatnik dokona już zapłaty za usługę czy towar.
Dochody z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT oraz dochody z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego.
W związku z powyższym, w momencie zaksięgowania danej operacji gospodarczej obciążającej wynik finansowy netto (m.in. zapisy księgowe na kontach zespołu 4,5 i 7), dojdzie do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
Zatem stosowny podatek z tego tytułu należy zapłacić do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto. Wynik finansowy netto oznacza tu wynik finansowy ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości (wynika to z art. 28c pkt 3 ustawy o CIT).
Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisu sprawy stwierdzić należy, że w przypadku opodatkowania podatkiem dochodu z ukrytych zysków oraz dochodów z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą należy przyjąć raty księgowane w koszt, zgodnie z przyjętą polityką rozliczania kosztów zawartych polis ubezpieczeniowych.
Jak wskazano powyżej kategorie dochodów jakimi są ukryte zyski oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą związane są z bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego i istotny jest moment obciążenia wyniku finansowego netto ustalanego na podstawie przepisów o rachunkowości, w konsekwencji moment dokonania zapłaty pozostaje bez znaczenia.
Podsumowując dochód z tytułu ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w związku z polisami ubezpieczeniowymi samochodów osobowych wykorzystywanych do celów służbowych jak również prywatnych powstaje w momencie obciążenia wyniku finansowego netto tymi kosztami w związku z czym ryczałt z tego tytułu należy zapłacić do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto.
Zatem Państwa stanowisko w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w ryczałcie względem wydatków Spółki z tytułu ubezpieczenia OC i AC samochodów osobowych należało uznać za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383) Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”.
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).