Ustalenie, czy zapłata zaliczki na zakup gruntu przed uzyskaniem zezwolenia, gdy przeniesienie własności nastąpiło po wydaniu Zezwolenia, stanowi wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek, z 16 października 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w kontekście przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, zapłata zaliczki na zakup gruntu przed uzyskaniem przez Spółkę Zezwolenia, gdy przeniesienie własności gruntu na rzecz Spółki nastąpiło po wydaniu Zezwolenia, stanowi wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo, w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 listopada 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…) Spółka z o. o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, będącą polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy) oraz zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Spółka w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa specjalizuje się w produkcji i opracowywaniu (…).

(…) Specjalna Strefa Ekonomiczna (…) w dniu (…) roku wydała Zezwolenie Nr (…) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie (…)SSE rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie następujących wyrobów wytworzonych i usług określonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego: (…)

Spełniając jeden z warunków prowadzenia działalności na terenie (…)SSE, Spółka poniosła wydatki - zaliczkę na zakup nieruchomości - działki gruntu objętej księgą wieczystą nr (…), prowadzoną przez Sąd Rejonowy dla (…). Cena sprzedaży została uzgodniona na kwotę (…) netto. Strony umowy ustaliły, że zapłata zostanie dokonana w dolarach amerykańskich (USD) przy zastosowaniu średniego kursu (…). Nabycie nieruchomości było poprzedzone zawarciem umowy przedwstępnej, zaprotokołowanej aktem notarialnym (…) oraz zapłatą przez Spółkę na rzecz sprzedającego zaliczki w dniu (…) stanowiącej 70% ceny sprzedaży netto, tj. (…) USD.

Zaliczka na zakup gruntu została przez Spółkę wpłacona przed wydaniem Decyzji przez (…)SSE. Zaliczka została zaliczona na poczet ceny. Pozostała wartość umówionej ceny została zapłacona przez Spółkę w dniu (…) i w tym samym dniu zawarto umowę przeniesienia własności gruntu na podstawie umowy zaprotokołowanej aktem notarialnym (…).

Spółka powzięła wątpliwości, czy zapłata zaliczki na zakup gruntu w myśl § 6 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 121), stanowi wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w momencie faktycznej zapłaty całości należności z tytułu nabycia gruntu.

Pytania

Czy w kontekście przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego, zapłata zaliczki na zakup gruntu przed uzyskaniem przez Spółkę Zezwolenia, gdy przeniesienie własności gruntu na rzecz Spółki nastąpiło po wydaniu Zezwolenia, stanowi wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.) ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłata zaliczki na zakup gruntu przed uzyskaniem przez Spółkę Zezwolenia, gdy przeniesienie własności gruntu na rzecz Spółki nastąpiło po wydaniu Zezwolenia, stanowi wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. 2023 r. poz. 1604, dalej: „ustawa o SSE”), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1670 oraz z 2021 r. poz. 2105), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie, art. 17 ust. 4 ustawy o CIT stanowi, że zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych. Rodzaj tych wydatków został określony w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych.

Zgodnie z § 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące m.in. ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego.

Na podstawie powołanych przepisów, Spółka miała prawo dokonać nabycia gruntu w celu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i następnie, zakwalifikować przedmiotowy wydatek do kwalifikowanych kosztów. Koszt nabycia gruntu spełnia wszystkie wskazane warunki uznania go za wydatek kwalifikowany, tj.:

- został poniesiony w ramach inwestycji realizowanej na podstawie Zezwolenia (pozostaje z nią w ścisłym związku),

- został poniesiony w trakcie obowiązywania Zezwolenia,

- został poniesiony na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i stanowi jedną z kategorii wydatków określonych w § 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE.

Zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (§ 5 ust. 1 Rozporządzenia SSE).

Jednocześnie, w przedmiotowej sprawie kluczowym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia, jest to, czy koszty kwalifikowane dotyczące zakupu przedmiotowej nieruchomości obejmują również koszt zaliczki zapłaconej przed dniem uzyskania Zezwolenia. Należy zauważyć, że Kodeks cywilny nie reguluje instytucji zaliczki (zdefiniowano zadatek), a zatem należy odnieść się do powszechnej definicji językowej ww. definicji (wykładnia językowa) oraz do powszechnych poglądów doktryny w tej sprawie. Według definicji słownikowych (por. słownik języka polskiego PWN dostępny w serwisie https://sjp.pwn.pl), „zaliczka” to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Jednocześnie w doktrynie przyjmuje się, że jest to częściowe świadczenie dane na poczet świadczenia przyszłego głównego, które nie stanowi formy zabezpieczenia wykonania umowy.

Spółka zaznacza, ze zapłata zaliczki nie stanowi sama w sobie ceny nabycia, nie ma ona charakteru definitywnego - jest to suma podlegająca zwrotowi w razie niewykonania umowy. Należy zatem stwierdzić, że zaliczka stanowi element ceny dopiero w momencie przystąpienia do przyrzeczonej umowy sprzedaży i przeniesienia prawa własności na rzecz nabywcy (Spółki). Zapłacona zaliczka nie stanowi również kosztów uzyskania przychodu zgodnie z przepisami ustawy o CIT. Umowa przedwstępna ma charakter jedynie zobowiązujący (art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego), bowiem strona sprzedająca zobowiązuje się do przeniesienia własności nieruchomości, a nabywca (Spółka) do zapłaty ceny. Z momentem zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości, po dniu wydania Zezwolenia, uiszczona przez Spółkę przy zawarciu umowy przedwstępnej zaliczka na poczet ceny nabycia została wprost zaliczona na poczet ceny nabycia nieruchomości (charakter definitywnej zapłaty).

Należy również zwrócić uwagę na wykładnię przepisów ustawy o SSE oraz wydanych do niej przepisów wykonawczych, a w szczególności powołanego Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. Nie ulega wątpliwości, iż przepisy ww. aktów prawnych odnoszą się do wydatków „poniesionych” przez podatników, zatem takie wydatkowanie musi mieć charakter definitywny i być faktycznie zrealizowane. Takich skutków prawnych nie posiada zapłacona zaliczka.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że umowa przenosząca własność przedmiotowej nieruchomości została zawarta po wydaniu Zezwolenia, Spółka stoi na stanowisku, że całość ustalonej ceny sprzedaży (wliczając zapłaconą zaliczkę) stanowi koszt nabycia gruntu, który stanowi dla Spółki wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych.

Na poparcie swojej tezy, Spółka przytacza rozstrzygnięcie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2020 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.605.2019.1.BM, w której Organ uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, w którym „kwota zapłacona przed uzyskaniem Zezwolenia, tytułem wadium do przetargu, zaliczona następnie na poczet ceny nabycia nieruchomości, stanowi wydatek kwalifikujący się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia z p.d.o.p. w momencie faktycznej zapłaty całości należności z tytułu nabycia nieruchomości objętych przetargiem”. Spółka zwraca uwagę, że zarówno zaliczka uiszczona przez Spółkę na poczet przedmiotowej nieruchomości, jak i wadium zapłacone przez wnioskodawcę przywołanej interpretacji indywidualnej, nie miały charakteru definitywnego i podlegały zwrotowi w przypadku niezawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości lub niewygrania przetargu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383.) Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

   - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

  - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

  - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.